Abril 2015 - Crowe Horwath International

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Abril 2015
FISCAL
I.
NORMATIVA
Del elenco de normas aprobadas durante el mes de marzo, destacan
las que a continuación figuran en letra negrita:
1. Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, por la que se modifica la
Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal.
2. Ley 2/2015, de 30 de marzo, de desindexación de la economía
española.
3. Orden HAP/523/2015, de 25 de marzo, por la que se modifica la Orden EHA/1721/2011,
de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados
a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal
estableciéndose las condiciones generales y el procedimiento para su presentación
telemática y la Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprueba el
modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre
Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a
establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas
constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y se establecen las
condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática.
4. Orden HAP/723/2015, de 23 de abril, por la que se reducen para el período impositivo
2014 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para las actividades agrícolas y
ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.
5. Orden HAP/709/2015, de 22 de abril, por la que se amplía el plazo de presentación de
los modelos 123, 124, 126, 128, 130, 131, 136 y 216 correspondientes al primer trimestre
de 2015 o al mes de marzo de 2015.
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6. Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Nigeria para evitar la
doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y
sobre el patrimonio, hecho en Abuja el 23 de junio de 2009.
II.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
-
•
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL
Resolución del TEAC de 5 de marzo de 2015, RG 864/2012. IS. Deducción por doble
imposición económica interna de dividendos. Pago por entidad no residente.
El tribunal sostiene que la deducción no es aplicable si los dividendos se perciben de una
entidad no residente en España. La argumentación del Tribunal se fundamenta en que ello no
contradice el Principio Comunitario de no discriminación ya que resulta de aplicación la
deducción por doble imposición económica internacional de dividendos.
•
Resolución del TEAC de 16 de octubre de 2014, RG 7961/2012. ISD. Discriminación entre
residentes y no residentes. Discriminación en función del lugar donde estén situados los
bienes inmuebles.
En aplicación de la Sentencia del TJUE de fecha 3 de septiembre de 2014 - Asunto C-127/12,
se considera que la discriminación advertida y declarada se extiende a:
- Supuestos de obligación real
- Supuestos de obligación personal en que el causante no resida en España
- Supuestos de cualquier tipo de adquisición gratuita inter vivos de bienes inmuebles
situados dentro o fuera del territorio español en el que exista algún punto de conexión
que permita quedar gravado por el impuesto español, interviniendo como donantes o
como donatarios sujetos no residentes.
En este sentido, el TEAC considera que no se puede denegar la posibilidad de aplicar en
relación con los bienes heredados situados en España las reducciones previstas en la
normativa autonómica por el hecho de no ser residentes. Se establece así, un cambio de
criterio en relación a la imposibilidad legal de que a un no residente en España le fuese
aplicada la normativa tributaria autonómica.
•
Resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, RG 3654/2013. IRPF. Entidades en régimen
de atribución de rentas. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
En el caso de los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas a través de
las entidades a que se refiere el art.35.4 de la LGT, los requisitos y límites para la aplicación
de la deducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la LIRPF, relativa a
la reducción del rendimiento neto de actividades económicas por mantenimiento o creación
de empleo en entidades en régimen de atribución de rentas, deben cumplirse o cuantificarse
en sede de la entidad, y no con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en
proporción a su respectiva participación.
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•
Resolución del TEAC de 17 de marzo de 2015, RG 566/2014. Procedimiento inspector.
Duración de las actuaciones. Cómputo por meses. Prescripción. Prescripción del derecho de
la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Cómputo de los plazos que comienzan en la misma fecha de producción o notificación de un
acto y que se computan por meses.
El criterio de este Tribunal sostiene que los plazos contemplados en la Ley General Tributaria
que comienzan en la misma fecha de producción de un acto o su notificación y que se
computan por meses, finalizarán en el día correspondiente al ordinal anterior al inicial del
cómputo, en el mes correspondiente.
•
Resolución del TEAC de 12 de marzo de 2015, RG 2155/2012. ISD. Reducción del art.
20.2.c) de la Ley del Impuesto. Actividad económica. Consideración de las cuentas corrientes
bancarias como “elementos patrimoniales afectos a una actividad económica”.
Es criterio reiterado de este Tribunal el hecho que no puede considerarse que todas las
cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarse
elementos patrimoniales afectos a una actividad económica sino que lo relevante es
determinar si se trata de elementos patrimoniales realmente necesarios para el ejercicio de la
actividad, es decir, si los movimientos de las cuentas corrientes corresponden con las propias
del ejercicio periódico de aquella y si sirven para sus fines.
•
Resolución del TEAC de 9 de abril de 2015, RG 7076/2013. IS. Régimen de consolidación
fiscal. Deducciones de una sociedad pendientes de deducir en el momento de su inclusión en
el grupo. Determinación de la base imponible individual.
El Tribunal considera que en los supuestos de deducciones por doble imposición interna de
dividendos generadas por una sociedad integrada en un grupo fiscal antes de su
incorporación al mismo, su aplicación por el grupo fiscal deberá cumplir la limitación
establecida en el art.74.2 TRLIS. Por tanto, en la determinación de la base imponible
individual de la sociedad que los generó, a los efectos de determinar la cuota sobre la que se
aplicará dicha deducción, deberá excluirse aquella parte de base imponible que proceda de
dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el art.30.2 TRLIS. Criterio no
reiterado.
•
Resolución del TEAC de 9 de abril de 2015, RG 7267/2012. IS. Provisión por depreciación
de valores. Valores de sociedades extranjeras.
Este Tribunal entiende que conforme al art. 21.4 del TRLIS, cuando se hubiera aplicado la
exención a los dividendos de fuente extranjera no será deducible la provisión por
depreciación de las acciones de la sociedad extranjera hasta el importe de dichos dividendos,
límite aplicable independientemente del ejercicio en que se hayan repartido esos dividendos y
de si ese reparto es el que ha generado, o no, depreciación.
•
Resolución del TEAC de 9 de abril de 2015, RG 7267/2012. IS. Provisión por depreciación
de valores de sociedad que forme parte de un Grupo. Balance individual o consolidado. Valor
teórico contable al inicio y al final del ejercicio.
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Para determinar el valor teórico de las participaciones, el cálculo a partir del balance
individual o consolidado debe determinarse en función de cual de esos balances ofrece una
visión más certera de la realidad económica. Los valores teórico contables al inicio y final del
ejercicio que deben tomarse como referencia para la determinación de una potencial pérdida
de valor de la participación, pueden derivarse del balance individual de la sociedad
directamente participada, salvo que sea necesario acudir a datos consolidados ante posibles
alteraciones del valor de sociedades indirectamente participadas, en la medida en que
reflejan la realidad económica que representa la participación directamente contabilizada.
•
CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Consulta Vinculante V0131-15 de 16 de enero de 2015. IS. Tipo de gravamen reducido por
mantenimiento y creación de empleo previsto en la Disposición Adicional Duodécima del
TRLIS.
La DGT considera que a pesar de que el importe neto global de la cifra de negocios del grupo
mercantil fuera superior a 10 millones de euros en el último ejercicio, ésta ha cumplido con
las condiciones para ser considerada como de reducida dimensión en los dos ejercicios
anteriores. Por ello, y en virtud de los que establece el art. 108.4 del TRLIS, la entidad podrá
aplicar la escala de gravamen recogida en el art. 114 del TRLIS en los tres períodos
impositivos inmediatos y siguientes al que haya superado la cifra de negocios de 10 millones
de euros.
•
Consulta Vinculante V2750-14 de 13 de octubre de 2014. Impacto de IS de las sociedades
y en IRPF de los socios de la condonación de un préstamo entre las sociedades participadas
por las mismas personas físicas.
A efectos del IS, la sociedad acreedora no generará ningún gasto contable ni fiscal al haberse
generado una disminución de fondos propios, de la misma manera que, la sociedad deudora
tampoco generará ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de un aumento de fondos
propios. A efectos del IRPF, la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a
favor de otra, no produce efectos del IRPF puesto que los socios personas físicas son ajenos
al préstamo entre dos sociedades.
•
Consulta Vinculante V0217-15 de 21 de enero de 2015. Valor de transmisión de inmuebles
situados fuera de España adquiridos por herencia. Pregunta sobre el valor de adquisición a
tener en cuenta en la transmisión de un inmueble en 2014 situado en Bélgica que liquidó el
ISD en España y por obligación real en Bélgica.
A entender de la DGT, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los
coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales de 2014 y
formarán parte del valor de adquisición tanto la cuota satisfecha en España por ISD como la
satisfecha en Bélgica por la adquisición hereditaria de dicho inmueble.
•
Consulta Vinculante V0134-15 de 19 de enero de 2015. IRNR. No se exige que los
certificados de residencia estén apostillados a efectos de no practicar la retención por
aplicación de la exención regulada en el art. 14.1.h) del TRLIRNR.
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El artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008 no exige como requisito necesario para que no
se practique la retención por aplicación de la exención antes mencionada, que los certificados
de residencia fiscal estén apostillados.
•
Consulta Vinculante V0160-15 de 19 de enero de 2015. IS. Compatibilidad de la deducción
por I+D+i y las bonificaciones de Seguridad Social en los grupos fiscales. En este caso, las
entidades consultantes forman parte de un grupo fiscal como entidades independientes,
contando con personal investigador para el desarrollo de actividades de I+D+i.
La DGT considera que el hecho que una de las sociedades, haya aplicado la deducción
prevista en el art. 35 TRLIS (siendo parte de la base de deducción los gastos del personal
investigador de dicha entidad) no impide que la otra entidad pueda aplicar la bonificación
prevista así como tampoco la devolución por la Tesorería General de la Seguridad Social, del
exceso ingresado por no haber optado anteriormente por la deducción del art. 35 TRLIS.
•
Consulta Vinculante V0113-15 de 16 de enero de 2015. IS. Se pregunta si en el supuesto
de que la base imponible negativa del ejercicio 2014, se hubiera compensado en el primer
pago fraccionado del período impositivo de 2016, se podría compensar esa misma base
imponible negativa en la autoliquidación del IS de 2015, que se presentaría en julio de 2016.
Entiende la DGT que se podrá aplicar la base imponible negativa correspondiente al ejercicio
2014 en la declaración del IS del ejercicio 2015, sin perjuicio de que dicha base imponible
negativa pueda tenerse en consideración para calcular el primer pago fraccionado
correspondiente al ejercicio 2016.
•
Consulta Vinculante V0158-15 de 19 de enero de 2015. Deducción para evitar la doble
imposición interna. En el presente caso un grupo inversor a través de una sociedad holding
adquirió en 2010 el 100% de una sociedad de responsabilidad limitada. Las participaciones
pertenecían a los siguientes propietarios: dos personas físicas residentes, dos sociedades
residentes y una sociedad no residente. Durante los años posteriores, la SL ha distribuido
dividendos a la sociedad holding, con la finalidad de destinarlos a reducir deuda. En el
ejercicio 2013 se repartió un dividendo con cargo a reservas acumuladas y a cuenta de
resultados del ejercicio. Se consulta si es de aplicación la deducción para evitar la doble
imposición interna.
El art. 30.4 del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre dividendos
siempre que se pruebe que un importe equivalente a los mismos haya tributado con carácter
previo en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias de la
participación con ocasión de su transmisión. Sin embargo, el mencionado precepto no hace
referencia al supuesto en que el transmitente previo sea una persona o entidad no residente
en territorio español, pero que haya tributado en España con ocasión de la renta generada en
la transmisión de la participación de la cual procede el dividendo.
Lo cierto es que en el presente caso se produce una doble imposición interna, primero en
sede de la sociedad participada al generar el beneficio del cual procede el dividendo
distribuido y, en segundo lugar, en el transmitente no residente que ha tributado con ocasión
de la transmisión de la participación.
Por todo lo expuesto, la DGT considera que hay que realizar una interpretación integradora
de la norma para que el dividendo percibido por la sociedad holding no se integre en su base
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imponible siempre que dicha entidad pruebe la tributación por un importe igual al dividendo
(art. 30.6 TRLIS).
•
Consulta Vinculante V1148-15 de 13 de abril de 2015. El consultante es abogado y socio
de una sociedad de responsabilidad limitada, cuyo objeto es la asesoría de empresas, y en la
que el consultante presta servicios de abogacía, estando dado de alta en el RETA. Se
consulta la tributación en el IRPF y la sujeción al IVA.
En lo que al IRPF concierne, cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto
de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, únicamente
podrán calificarse en el IRPF como rendimientos de la actividad económica si el consultante
estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por
cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como
alternativa. En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo
personal.
En lo que al IVA respecta, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad, en
la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la
actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos
del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no
concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto,
habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen
en el propio socio.
•
Consulta Vinculante V1029-15 de 30 de marzo de 2015. Compra y venta de moneda
electrónica Bitcoin. Ni el artículo 135.1 d) de la Directiva 2006/112/CE del IVA, ni el artículo
20.Uno.18º letras h) y i) de la LIVA, relativos a las operaciones exentas definen el concepto
de “otros efectos comerciales” u “otras órdenes de pagos”. Por ello, la Abogada General en el
asunto C-461/12, Granton Advertising, estimó que la expresión “otros efectos comerciales”
únicamente puede comprender aquellos derechos que, sin ser un crédito o un cheque,
confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero. En virtud de lo expuesto, la
Dirección General de Tributos concluye que el concepto “otros efectos comerciales” está
íntimamente ligado a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que
como tales operaciones financieras deben quedar exentas del Impuesto. En este sentido, las
monedas virtuales Bitcoin actúan como medio de pago y deben entenderse incluidas dentro
del mencionado concepto, por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del
Impuesto.
•
Consulta Vinculante V0377-15 de 2 de febrero de 2015. La DGT viene sosteniendo que en
los supuestos de subrogación empresarial, la empresa cesionaria está obligada a subrogarse
en todos los derechos y obligaciones en los contratos de los trabajadores adscritos al centro,
por lo que respecta al IRPF.
En el presente supuesto, el cesionario mantiene su condición de empleador, a efectos de la
determinación del tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo a percibir por
los trabajadores “procedentes” de la empresa cedente. Por tanto, al no existir más de un
pagador, el límite excluyente de la obligación de presentar declaración en relación con la
obtención de rendimiento del trabajo es el que se establece en el art. 92 de la LIRPF, es
decir, 22.000 euros anuales.
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•
Consulta Vinculante V2848-14 de 20 de octubre de 2014. IRPF. Ley 35/2006, artículos 33
y 45. Contrato de arrendamiento con opción de compra formalizado el 1 de junio de 2013
sobre una vivienda durante un periodo de cinco años.
La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una
ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el
momento de dicha concesión y que al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta
general según lo que establece el art. 45 de la LIRPF. Si posteriormente se ejercita la opción
de compra, la transmisión del inmueble por su propietario ocasionará una nueva alteración
patrimonial según lo establecido en el art. 33.1 de la LIRPF, por lo que las rentas derivadas
del arrendamiento de la vivienda así como el precio de la opción recibidos por el concedente
constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia
o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
III.
•
SENTENCIAS
Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, nº Recurso 4075/2013. La
investigación de la situación tributaria no está sometida a plazo de prescripción.
El Tribunal considera que la comprobación e investigación de la situación tributaria, no está
sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno en cuanto se retrata de un poder de la
Administración, distinto del poder de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto
propio (art. 115 LGT) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente
que su ejercicio esté sometido a plazo. En este sentido, el Tribunal sostiene que es posible
declarar existencia de fraude de ley en operaciones acontecidas en periodos prescritos
aunque tengan repercusión en otros que no lo están.
•
Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2015, nº Recurso 290/213. El Tribunal
considera una liberalidad en el IS el importe de indemnización satisfecho por la empresa por
encima de lo previsto en el contrato dado que no se ha justificado su obligatoriedad.
Telefónica considera que las indemnizaciones pagadas por cese de la relación laboral son
deducibles en el IS por considerarlo como un gasto real y efectivo para la actividad. Sin
embargo, este Tribunal ratifica lo que en su día consideró el TEAC, es decir, que el exceso de
indemnización al estipulado contractualmente no obligaba a la empresa y por ende, no tiene
la consideración de deducible según lo establecido en el art.14.1.e de la LIS. Por lo tanto, el
TS sostiene que en aquellos importes en los que se produce un exceso de indemnización no
justificado contractualmente, no deben tener la consideración fiscal de gasto deducible en el
IS y deben ser calificados como liberalidades.
•
Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 2015, RG 530/2011. La AN
entiende que no es imprescindible que, para que pueda hablarse de rama de actividad en el
caso de arrendamiento de inmuebles, se cumplan los requisitos establecidos en la legislación
del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, es decir, cuando se utilice al menos un
local y un empleado con contrato laboral y a jornada completa.
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•
Sentencia del TSJ de Castilla y León de 30 de enero de 2015, nº Recurso 1321/2013. La
confección del IRPF por parte del contribuyente basándose en los datos fiscales
proporcionados por la AEAT lo exime de culpabilidad.
En el presente caso, la AEAT impone una sanción a una contribuyente por una declaración
del IRPF basada en los datos fiscales proporcionados por la misma administración. Este
Tribunal considera que, aunque si bien es cierto que la actuación de la contribuyente
concurre con el tipo objetivo descrito en la ley, la Administración no ha cumplido con la
obligación que le impone la doctrina de acreditar y justificar mínimamente la concurrencia del
elemento subjetivo de culpabilidad. Asimismo, sostiene que si el contribuyente pone interés
en consultar “con quien más sabe”, es evidente que, en principio, actúa con diligencia y
cuidado.
•
Sentencia del TSJ de Madrid de 28 de enero de 2015 nº Recurso 1732/2012. Exención de
la ganancia patrimonial por inversión en la adquisición de una nueva vivienda habitual: la
administración tiene 4 años para liquidar sin que pueda aumentarse en 2 años ese plazo.
En el presente caso, el contribuyente vendió en 2004 su vivienda habitual y se compró una
nueva vivienda habitual ese mismo año, sin utilizar el plazo de 2 años para reinvertir. En 2011
recibió una liquidación provisional en marzo de 2011 y alegó prescripción. Este Tribunal
sostiene que en ese momento ya había prescrito el derecho de la administración a liquidar la
deuda tributaria, sin que pueda ser de recibo la tesis de la administración, de que ese plazo
se debía de aumentar en dos años más, porque ese es el plazo que disponía el contribuyente
para reinvertir.
Para más información:
Jordi Bech
Socio del Departamento Fiscal
jordi.bech@crowehorwath.es
Tel.: +34 93 244 89 00
Sebastián Piedra
Socio del Departamento Fiscal
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Daniel Tarroja
Gerente del Departamento Fiscal – Equipo de Procedimientos Tributarios
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