Fiscalidad en las crisis de pareja. Liquidación de bienes. 27 de

Fiscalidad en las crisis de pareja.
Liquidación de bienes.
27 de octubre de 2009
Javier Pelegay
1
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Impuestos que intervienen en la liquidación de bienes
Impuesto
IRPF
IRNR
TPO
AJD (cuota variable)
ISD
IIVTNU
2
Sujeto pasivo
Sujeto en el que se pone de manifiesto la
variación patrimonial
Sujeto en el que se pone de manifiesto la
variación patrimonial
Beneficiario desplazamiento patrimonial
Beneficiario del desplazamiento
patrimonial
Beneficiario donación
Transmitente
Tipo
18%
18%
7-5% (1)
1% (2)
Gradual
(3)
(1)
Dichos tipos aplica exclusivamente en la Comunidad Autónoma de Cataluña.
(2)
Existen tipos especiales diferentes del 1%, aplicables en determinados casos. De igual forma que en el TPO, el tipo general aplica
exclusivamente en la Comunidad Autónoma de Cataluña.
(3)
El tipo aplicable se determina en función de la normativa municipal de la población en que esté sito el inmueble.
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas art. 33 de la LIRPF
¾ Concepto de ganancia o pérdida patrimonial: Las variaciones en el valor del
patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en la composición del patrimonio (salvo que la Ley del IRPF lo califique como
rendimiento).
¾ Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial
ƒ
El valor de transmisión: El importe real del bien enajenado, una vez deducidos los
gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el
transmitente. Por importe real se tomará el efectivamente satisfecho, siempre
que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
ƒ
El valor de adquisición: Sumar el importe real satisfecho y los gastos y tributos
inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos
por ellos. El valor de adquisición resultante se actualizará mediante la aplicación de
los coeficientes de actualización (1) establecidos en la Ley de Presupuestos
Generales del Estado.
(1) En el caso de inmuebles.
3
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas art. 33 de la LIRPF
¾ A efectos de determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial devienen
aplicables los coeficientes de abatimiento regulados en la LIRPF (2)
¾ Transmisiones lucrativas o liberalidades: De acuerdo con lo establecido en el art.
35.5.c.de la LIRPF, las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden dar lugar, en
ningún caso, a pérdidas patrimoniales.
(2) Bienes adquiridos con anterioridad al 31/12/1994
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)
¾ Legislación aplicable:
ƒ En caso de que alguno de los cónyuges no fuese residente fiscal en España, no se le
aplicaría la ley del IRPF, si no la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
(IRNR).
ƒ Con la finalidad de analizar y calificar la tributación en España de la renta
generada por la liquidación de los bienes matrimoniales, habría que acudir al
convenio de doble imposición en materia de tributación directa firmado entre el
país de residencia fiscal del cónyuge no residente y España. (Inmuebles,
acciones que representen inmuebles, acciones +25%)
ƒ No obstante, los Convenios de doble Imposición no contienen reglas específicas sobre
el cálculo de la ganancia patrimonial, por lo que dicho cálculo debe realizarse
conforme a la normativa interna (IRNR), que a su vez remite a la Ley de IRPF.
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP)
¾ Hecho imponible
ƒ
¾
Devienen hecho imponible en el ITP las transmisiones onerosas por actos inter
vivos de toda clase de bienes y derechos.
Base imponible (Art.10.1 de la LITP)
ƒ
Está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se
constituya o ceda.
¾ Modalidades de ITP
6
ƒ
TPO: Se gira exclusivamente sobre operaciones sujetas que no constituyan actos,
habituales o no, del tráfico empresarial.
ƒ
OS: Grava la realización de determinadas operaciones por sociedades y ciertas
entidades asimiladas a las mismas.
ƒ
AJD (cuota variable): El hecho imponible viene constituido por las primeras copias
de escrituras y actas notariales, si ambos documentos cumplen las tres condiciones
siguientes: Cosa valuable, inscribible y no sujeto a TPO, OS o ISD.
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)
.
Los incrementos de patrimonio obtenidos por el adquirente que queden sujetos al ISD no
se gravan en el IRPF, por el contra, el incremento en el patrimonio del transmitente que se
ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión lucrativa, se gravará en el IRPF.
El gravamen del ISD, es incompatible por su naturaleza, con el ITP y AJD.
7
Régimen fiiscal de la liquidación de bienes
Impuesto sobre el incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IIVTNU)
¾ Hecho imponible .
ƒ Constituye hecho imponible la obtención de un incremento de valor experimentado
por los terrenos de naturaleza urbana o por los terrenos integrados en los inmuebles
de características especiales a efectos, en ambos casos, del IBI., que pongan de
manifiesto como consecuencia de:
• La transmisión de la propiedad.
• La constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo
del dominio, sobre dichos terrenos.
¾ Supuestos de no sujeción (art. 104 de la LHL)
ƒ Los incrementos de valor que tengan origen en las transmisiones de bienes
inmuebles entre cónyuges o a favor de hijos por consecuencia del cumplimiento
de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio, con independencia
del régimen matrimonial. Es posible que se escriture la adjudicación de la mitad de la
vivienda, desarrollando las previsiones del convenio, con anterioridad a la aprobación
judicial del mismo. En este caso debe considerarse no sujeto a IIVTNU (TSJ Cat.
22/02/2001).
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Régimen de gananciales (tributación directa)
TRIBUTACIÓN DIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES
REGLA GENERAL
¾ En virtud de lo establecido en el art. 33.2.b) de la LIRPF no existe alteración del
patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales. No actualización de
bienes, ni excesos de adjudicación.
¾ Se establece por parte del legislador un régimen de diferimiento de rentas debido a
que el legislador ha considerado que nos encontramos ante una mera especificación o
concreción de un derecho. La finalidad de dicho régimen radica en que la disolución de
régimen económico no se encuentre condicionada por la tributación en el IRPF.
..
10
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
TRIBUTACIÓN DIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES
¾
Ejemplo
Matrimonio en gananciales adquirieron su vivienda en 2005 por 10 millones, apartamento 10
millones, acciones 6 millones. En el momento de la separación judicial la vivienda vale 15
millones, el apartamento vale 8 millones y las acciones 7 millones.
Se reparten: A la esposa el apartamento y el fondo de inversión (8+7=15) y al esposo el piso
(15). No existe exceso de adjudicación. No GP
Años después de estar separados venden:
El apartamento 9 millones: pérdida de un millón
Las acciones por 7 millones: ganancia de un millón.
Vende piso por 15 millones.
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
TRIBUTACIÓN DIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES
REGLAS ESPECÍFICAS
¾ Exceso de adjudicación con contraprestación económica.
12
ƒ
En caso de que se produzca un exceso de adjudicación, esto es, que se sobrepase
el 50% en la atribución de los bienes que tienen la calificación de gananciales, que
tributará de la siguiente forma:
•
Cónyuge que recibe el exceso: No tendría efectos en su renta (siempre y cuando lo
que abona/adeuda sea igual a lo que recibe).
•
Cónyuge que transmite el exceso: Supondrá una ganancia patrimonial que vendrá
dada por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.
•
Valor de adquisición: En este caso habría dos valores de adquisición, el original
para una mitad indivisa y el de adjudicación para la otra mitad, y, en consecuencia,
dos fechas de adquisición, la original y la de la adjudica. DGT 0676-08.
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
TRIBUTACIÓN DIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES
¾
Exceso de adjudicación derivado de una transmisión lucrativa
ƒ Adjudicación de bien común a uno sólo de los cónyuges sin la correspondiente
contraprestación:
ƒ Donante: Exceso de adjudicación que tributará a efectos IRPF como ganancia
patrimonial. Dicha donación no puede generar pérdida patrimonial. Art. 33.5. C. LIRPF
ƒ Donatario: Donación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
¾
Adjudicación de la vivienda habitual
ƒ Se produce un exceso de adjudicación cuando en la disolución de la sociedad de
gananciales se adjudique la vivienda a uno de los cónyuges. DGT 29-04-04. Del
tenor de esta consulta se entiende que ganancia patrimonial queda exonerada de
gravamen siempre que, se cumplan todos los requisitos y condiciones legal y
reglamentariamente establecidos en referencia a los conceptos de reinversión y
vivienda habitual, regulados en la LIRPF.
ƒ En caso de que el transmitente tenga más de 65 años el importe obtenido en la
transmisión de vivienda habitual al cónyuge deviene exento. Art 33.4 de la LIRPF.
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Régimen de separación de bienes y pareja
de hecho (tributación directa)
TRIBUTACIÓN DIRECTA EN EL REPARTO DE LOS BIENES EN PROINDIVISO
REGLA GENERAL
¾ El tratamiento jurídico de los bienes que los cónyuges hayan adquirido
conjuntamente bajo el régimen de separación bienes, se equipara al de las
comunidades de bienes cuyos miembros no están unidos por vínculo
matrimonial. No hay alteración patrimonial y no hay actualización de valores.
¾ En caso de que exista un exceso de adjudicación que derive de una
imposición legal o judicial distinta a la pensión compensatoria no existe
ganancia o pérdida patrimonial en la extinción del régimen económico de separación
de bienes (art. 33.3.d) LIRPF). Este supuesto no puede dar lugar, en ningún caso, a
la actualización de los valores de los bienes adjudicados.
¾ En caso de que las adjudicaciones anteriormente mencionadas se produzcan por
otro tipo de acuerdos voluntarios, existirá ganancia o pérdida patrimonial a efectos
del IRPF.
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Régimen de gananciales (tributación
indirecta)
TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL
ITP
¾
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El artículo 45.I.B).3 de la LITP declara exentas la siguiente operación en las tres
modalidades:
ƒ
Las transmisiones que por causa de disolución de la sociedad se hagan a los
cónyuges en pago de su haber de gananciales. Por tanto, en el caso de que se
otorgue la escritura pública de adjudicación estará exenta de AJD cuota variable.
ƒ
No están exentas, de acuerdo con lo establecido en el art. 45.I.B)3 las
adjudicaciones derivadas de disolución de una unión de hecho (DGT 6-05-05).
No existe verdadera disolución de una sociedad de gananciales.
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL
TPO
¾
El artículo 7.2.b) de la LITP establece que se considerarán operaciones sujetas a TPO, los
excesos de adjudicación. En este caso no aplica la exención del art. 45 de la LITP. A
estos efectos, cabe establecer las siguientes puntualizaciones:
ƒ Debe tener carácter oneroso. Si no donación
ƒ No debe tratarse de un bien indivisible o de difícil división, de lo contrario dicho
exceso de adjudicación estaría no sujeto a TPO.
ƒ Si la adjudicación se materializa en bienes que disfrutan de exención objetiva en TPO
(acciones y participaciones), dicho exceso devendrá exento.
ƒ Concepto bien indivisible DGT (0105-06) La excepción por indivisibilidad debe
entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo
dispuesto en el artículo 7 de la LITP, es necesario que el exceso de adjudicación sea
inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones,
dos lotes equivalentes.
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL
19
ƒ
La Jurisprudencia del TS considera que en los casos en que el desequilibrio
patrimonial en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes
equivalentes, por la existencia de un bien no divisible, y además, dicho
desequilibrio se compensa con dinero.
ƒ
En los supuestos en que el bien adjudicado sea la vivienda habitual, siendo ésta
de necesaria adjudicación a uno de los cónyuges es pacífica su no sujeción al
concepto de TPO, con base a lo dispuestos en el art. 32.3 del Regto ITP. A efectos
de TPO se incluye en el concepto de vivienda habitual los garajes siempre que se
encuentren en la misma finca (DGT- 2197-00)
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Régimen de separación de bienes y parejas
de hecho (tributación indirecta)
TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DIVISIÓN DE LOS BIENES EN PROINDIVISO
TPO
¾
Aplicación del art. 7 de la LITP al régimen de separación de bienes
ƒ
¾
Vivienda habitual
ƒ
21
El Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 28 de junio de 1999 ha extendido la no
sujeción a TPO en casos de exceso de adjudicación derivados del reparto de un bien
indivisible a la totalidad de regímenes matrimoniales. Por tanto resulta pacífica
su aplicación al régimen de separación de bienes
De igual forma que en el régimen de gananciales el Art. 32.3 de la RITP deviene
aplicable en los casos en que el exceso de adjudicación traiga causa de la
adjudicación del domicilio conyugal. No sujeto a TPO.
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DIVISIÓN DE LOS BIENES EN PROINDIVISO
¾
Aplicación del art. 45.I.B).3 a la disolución del régimen de separación de bienes
ƒ Dado que el mencionado art. 45.I.B).3 de la LITP que regula la exención de las
adjudicaciones de bienes a los cónyuges en los supuestos de disolución de la sociedad
conyugal, no se pronuncia sobre la extinción del régimen de separación de bienes, su
aplicación al régimen de separación de bienes ha sido discutida.
ƒ Doctrina Administrativa (DGT 219/01/06 / DGT 04/07/05) y Doctrina Departament
Económia i Finances (Consulta 103E/09):
• No aplicación de la exención regulada en el art. 45.I.B).3 de la LITP en el
régimen de separación de bienes, siempre que la adjudicación se documente
en escritura pública.
• Dicha doctrina afirma expresamente que no es extensible la exención regulada
en el art. 45 de la LITP, por cuanto en el régimen de separación de bienes no
existen bienes comunes.
• Por tanto la disolución del régimen de separación de bienes sin excesos de
adjudicación, documentada en escritura pública estará sujeta a la modalidad de
AJD cuota variable.
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN LA DIVISIÓN DE LOS BIENES EN PROINDIVISO
¾
23
Jurisprudencia TSJ Cataluña.
ƒ
A favor de la aplicación exención art. 45 al reg. separación de bienes: TSJC, en
Sentencias de 24 de marzo de 2005 y 11 de noviembre de 2005 (entre otras).
Establece que la exención del art. 45 de la LITP debe ampliarse a la totalidad de
regímenes matrimoniales.
ƒ
En contra de la aplicación exención art. 45 al reg. separación de bienes : TSJC,
de 28 de abril de 1997, entiende que no aplica la exención para supuestos de
disolución de regímenes de separación de bienes por cuanto los cónyuges no han
constituido un patrimonio común aportado a la Sociedad de gananciales.
Régimen fiiscal de liquidación de bienes
TRIBUTACIÓN ART. 41 DEL CFC
¾ Tributación Directa (DGT 24/02/2004)
Obligado a satisfacerla
Dicha figura no entra dentro del concepto de pensión compensatoria, por tanto no
resulta aplicable la reducción en la base imponible del obligado al pago regulada en el
art. 55 de la LIRPF.
Perceptor
No constituye rendimiento del trabajo.
Calificación de la renta como incremento patrimonial exento a tenor del art. 33.3 d) de
la LIRPF.
¾ Tributación Indirecta Doctrina Administrativa.
¾ Jurisprudencia TSJ Cataluña 4 de enero de 2000.
ƒ Aplicación de la exención regulada en art. 45 de la LITP a las indemnizaciones
percibidas a tenor de lo establecido en el art. 41 del CFC en el supuesto de régimen de
separación de bienes.
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
Vivienda habitual
VIVIENDA HABITUAL
¾ Concepto de vivienda habitual
De acuerdo con lo establecido en los art. 68 de la LIRPF y 54 del Reglamento de IRPF, se
entiende por vivienda habitual, la edificación en la que el contribuyente resida durante un
plazo continuado mínimo de 3 años.
¾ Excepciones
En el caso de que a consecuencia de separación matrimonial, el contribuyente deje de
abonar las cantidades que venía abonando para el pago de su vivienda se considerará que
dicha vivienda ha constituido la residencia habitual del contribuyente a pesar de no cumplir
con el plazo de 3 años. Por tanto no tendrá que reintegrar los importes deducidos.
A efectos de dicha excepción, en el caso de una pareja de hecho no podrá equiparse de
forma automática a la separación matrimonial. Habrá de valorase caso por caso. DGT 2807-03.
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Régimen fiiscal de liquidación de bienes
VIVIENDA HABITUAL
¾ Aplicación de la deducción en caso de que el contribuyente no viva en su
anterior residencia habitual.
ƒ Criterio administrativo aplicable hasta 2006.
Hasta 2006 no era posible deducirse por este concepto por el contribuyente
separado o divorciado la correspondiente deducción por la que fue su vivienda
habitual, aunque siguiera pagando parte o la totalidad esa vivienda como cotitular
o titular único.
ƒ Legislación aplicable a partir de 2007
Desde el 1 de enero de 2007, el art, 68.1.1º de la Ley de IRPF permite deducirse
el importe correspondiente por adquisición de vivienda habitual al contribuyente
separado judicialmente, divorciado o cuyo matrimonio ha sido declarado nulo,
aunque la vivienda no constituya su residencia habitual, siempre que se cumplan
las siguientes condiciones:
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ƒ
Que siga pagando por la que fue su vivienda.
ƒ
Que ésta continúe teniendo la consideración de habitual para los hijos
comunes y para el progenitor a cuyo cargo estén. DGT 19-02-07.
Régimen fiiscal de liquidación de bienes