nic12 impuesto a la renta

Asesor Práctico
NIC 12:
IMPUESTO
A LA RENTA
Asesor
Empresarial
Revista de Asesoría Especializada
1
NIC 12
IMPUESTO A LA RENTA
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propiedad intelectual y de autoría por la Legislación Peruana,
que sanciona penalmente la violación de los mismos.
A spectos G enerales
1. ¿CUÁL ES EL OBJETIVO DE LA NIC 12?
El objetivo de esta norma es prescribir el
tratamiento contable del Impuesto a la Renta
(también llamado impuesto a las ganancias),
pues el principal inconveniente que se suscita al
contabilizar este impuesto está relacionado con
el tratamiento de las consecuencias actuales y
futuras de:
a) La recuperación (liquidación) en el futuro del
importe en libros de los activos (o pasivos)
que se han reconocido en el estado de
situación financiera de la entidad; y,
b) Las transacciones y otros sucesos del
periodo corriente que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.
En ese sentido, en el reconocimiento por parte
de la entidad de cualquier activo o pasivo, está
inherente la expectativa de que recuperará el
primero o liquidará el segundo, por los valores
en libros que figuran en las correspondientes
partidas. Por lo cual, cuando sea probable que
la recuperación o liquidación de los valores
contabilizados vaya a dar lugar a mayores o
menores pagos futuros del Impuesto a la Renta, la
presente norma exige que la entidad reconozca
un pasivo o un activo por el impuesto diferido.
Por lo cual, esta norma exige que las entidades
contabilicen las consecuencias fiscales de las
transacciones y otros sucesos de la misma manera
que contabilizan esas mismas transacciones o
sucesos económicos.
Para terminar esta parte introductoria es necesario
recordar que la Resolución del CNC N° 0462011-EF/94 de fecha 03.02.2011 establece que
la NIC 12 no es aplicable a la participaciones
de los trabajadores en las utilidades puesto que
le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los
empleados. Veamos a continuación el desarrollo
y la aplicación práctica de la NIC 12.
de la
NIC 12
2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE
CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIA
Para entender la NIC 12 es necesario tener claro
los conceptos de base contable y base tributaria,
por lo cual veamos a continuación dicho
conceptos:
2.1 Base Contable
Es el monto por el cual se reconoce el elemento
del activo o pasivo (por su importe neto) en el
Estado de Situación Financiera de acuerdo a
las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF).
2.2 Base Tributaria
2.2.1
Base Tributaria de un Activo
La base tributaria de un activo es el importe que será
deducible de los beneficios económicos tributarios
que obtenga la entidad en periodos futuros, cuando
recupere el importe en libros de dicho activo.
Si tales beneficios económicos no tributan, la base
fiscal del activo será igual a su importe en libros.
EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVO
a)BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIA
El costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya
ha sido deducida una depreciación acumulada de S/. 30,000
(en el periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo
será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación
o como un importe deducible en caso de disposición del activo.
ANÁLISIS: La base tributaria de la máquina es S/. 70,000,
puesto que es importe que se espera deducir en periodos
futuros.
b)BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRAR
Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un
importe en libros de S/. 50,000. Los ingresos de actividades
ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos
para la determinación de la renta neta.
Asimismo, se sabe que la empresa ha efectuado una estimación
de cobranza dudosa por S/. 50,000 que será aceptada como
gasto tributario en el próximo ejercicio.
ANÁLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/.
50,000, puesto que la cobranza dudosa no afecta la base para
el presente ejercicio.
Aspectos Generales de la NIC 12
3
Staff Tributario - Contable
2.2.2
Base Tributaria de un Pasivo
La base tributaria de un pasivo es igual a su
importe en libros menos el importe que será
deducible tributariamente respecto de tal
partida en periodos futuros.
Impuesto Corriente y del Impuesto Diferido, lo
cual a nivel contable se apreciará en el importe
neto de la cuenta 88 “Impuesto a la Renta” del
Plan Contable General Empresarial (PCGE).
IMPUESTO A LA RENTA
EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVO
a)BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAR
Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de
honorarios pendientes de pago de gastos devengados, con un
importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente será
deducible tributariamente cuando se pague.
ANÁLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es
S/. 0. Esto resulta de acuerdo al concepto de base tributaria
del pasivo, que es importe en libros del pasivo (S/. 20,000)
menos el importe que será deducible en periodos futuros, es
decir cuando se pague el honorario (S/. 20,000).
b)BASE TRIBUTARIA DE UN FACTURA POR PAGAR
Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar
provenientes de gastos devengados, por un importe en libros
de S/. 5,000. El gasto correspondiente ya ha sido incorporado
y aceptado como tal en la determinación del Impuesto a la
Renta.
ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por
gastos devengados es de S/. 5,000.
Asimismo, debemos tener en cuenta que cuando
la base tributaria de un activo o un pasivo no
resulte obvia inmediatamente, es útil considerar
el principio fundamental sobre el que se basa esta
norma, esto es, que la entidad debe reconocer un
pasivo (o activo) por impuestos diferidos, siempre
que la recuperación o el pago del importe en
libros de un activo o pasivo vaya a producir un
pago mayor o menor del Impuesto a la Renta
que aquel que resultaría si tales recuperaciones o
pagos no tuvieran consecuencias fiscales.
Además, podemos añadir que cuando al
comparar la base contable y la base tributaria
de un activo (o pasivo) y estas sean diferentes,
entonces se aplicará la NIC 12 con el tratamiento
que veremos más adelante.
3. ¿QUÉ COMPRENDE EL IMPUESTO A
LA RENTA?
Una idea errónea en nuestro medio es pensar que
el gasto por Impuesto a la Renta es aquel que se va
a pagar al fisco o aquel monto que aparece en la
“cuenta 40” del Plan Contable General Empresarial
(PCGE), lo cual definitivamente no es correcto.
En tal sentido, cuando nos referimos al gasto por
Impuesto a la Renta debemos tener presente:
el importe neto (suma o resta) resultante del
4
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IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE
IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
Para un mejor entendimiento, veamos a
continuación a que se refieren cada uno de estos
conceptos:
4. EL IMPUESTO CORRIENTE
El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (o a
recuperar) por el impuesto a la renta relativo al
resultado tributario del ejercicio.
Por consiguiente, el impuesto corriente
correspondiente al periodo presente y a los
anteriores, debe ser reconocido como un
pasivo en la medida en que no haya sido
liquidado. No obstante, si la cantidad ya pagada,
que corresponda al periodo presente y a los
anteriores, excede el importe a pagar por esos
períodos, el exceso debe ser reconocido como
un activo (saldo a favor).
En resumen, el Impuesto corriente comprende
el Impuesto por pagar o el saldo a favor del
Impuesto a la Renta. Las cuentas contables del
PCGE relacionadas son las siguientes:
IMPUESTO
A LA RENTA
CORRIENTE
ACTIVO POR
IMPUESTO
A LA RENTA
CORRIENTE
PASIVO POR
IMPUESTO
A LA RENTA
CORRIENTE
Cuenta
Subcuenta
Cuenta
Subcuenta
Cuenta
Subcuenta
88 Impuesto a la Renta
881 Impuesto a la Renta –
corriente
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por
pagar
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de tercera
categoría
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por
pagar
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de tercera
categoría
NIC 12: Impuesto a la Renta
5. EL IMPUESTO DIFERIDO
El impuesto diferido es la cantidad del Impuesto a
la Renta a recuperar o a pagar en periodos futuros,
lo cual está relacionada con el reconocimiento
de activos y/o pasivos tributarios diferidos.
En tal efecto, el impuesto diferido está relacionado
con las siguientes cuentas del PCGE.
IMPUESTO
A LA RENTA
DIFERIDO
ACTIVO
TRIBUTARIO
DIFERIDO
PASIVO
TRIBUTARIO
DIFERIDO
Cuenta
88 Impuesto a la Renta
Subcuenta
882 Impuesto a la Renta
- diferido
Cuenta
Subcuenta
Cuenta
Subcuenta
37 Activo Diferido
371 Impuesto a la Renta
diferido
49 Pasivo Diferido
491 Impuesto a la Renta
diferido
Ahora bien, los activos y pasivos tributarios
diferidos se originan por los siguientes hechos:
Es la cantidad de Impuesto a la Renta a
recuperar en periodos futuros.
Está relacionada con:
ACTIVOS POR a) Las diferencias temporales deducibles.
IMPUESTOS b) La compensación de pérdidas obtenidas
DIFERIDOS
en periodos anteriores.
c) La compensación de créditos no
utilizados procedentes de periodos
anteriores.
Es la cantidad de Impuesto a la Renta a
PASIVOS POR pagar en periodos futuros.
IMPUESTOS
DIFERIDOS Está relacionada con las diferencias
temporales imponibles.
Como podemos apreciar, los activos por
impuestos diferidos están relacionados a las
diferencias temporales deducibles y los pasivos
por impuestos diferidos están vinculados a las
diferencias temporales imponibles.
Veamos a continuación en qué consisten cada
uno de estos conceptos.
6. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLES
Las diferencias temporales imponibles son
aquellas diferencias que dan lugar a cantidades
imponibles o gravables al determinar la ganancia
(o pérdida) tributaria correspondiente a periodos
futuros, cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las
diferencias temporales imponibles generan el
reconocimiento de pasivos tributarios diferidos.
Al respecto, debemos mencionar que todo
reconocimiento de un activo lleva inherente
la suposición de que su importe en libros se
recuperará, en forma de beneficios económicos,
que la entidad recibirá en periodos futuros.
Cuando el importe en libros del activo
exceda a su base tributaria, el importe de los
beneficios económicos imponibles excederá al
importe fiscalmente deducible de ese activo.
Esta diferencia será una diferencia temporal
imponible, y la obligación de pagar los
correspondientes impuestos en futuros periodos
será un pasivo por impuestos diferidos que debe
ser reconocido como tal.
De acuerdo a nuestra legislación tributaria del
Impuesto a la Renta, podemos mencionar que
las siguientes situaciones generan diferencias
temporales imponibles:
• Activo adquirido vía leasing que se deprecia
a una tasa tributaria mayor a la tasa contable.
• Intangibles que son considerados como gasto
para efectos tributarios en un solo ejercicio
y que contablemente pueden amortizarse en
10 años.
• Revaluación de activos inmovilizados.
• Entre otros.
7. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLES
Las diferencias temporales deducibles son
aquellas diferencias que dan lugar a cantidades
que son deducibles al determinar la ganancia (o
pérdida) tributaria correspondiente a periodos
futuros, cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
En ese sentido, se reconocerá un activo por
impuestos diferidos, por causa de todas las
diferencias temporales deducibles, en la medida
en que resulte probable que la entidad disponga
de ganancias fiscales futuras contra las que cargar
esas diferencias temporales deducibles.
A mayor detalle, podemos mencionar que
detrás del reconocimiento de cualquier pasivo,
está inherente la expectativa de que la cantidad
correspondiente será liquidada, en futuros
periodos, por medio de una salida de recursos,
que incorporen beneficios económicos. Cuando
tales recursos salgan efectivamente de la entidad,
una parte o la totalidad de sus importes pueden
Aspectos Generales de la NIC 12
5
Staff Tributario - Contable
ser deducibles para la determinación de la
ganancia fiscal, en periodos posteriores al del
reconocimiento del pasivo. En estos casos se
producirá una diferencia temporal entre el
importe en libros del citado pasivo y su base
tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo
por impuestos diferidos, respecto a los impuestos
sobre las ganancias que se recuperarán en
periodos posteriores, cuando sea posible la
deducción del pasivo para determinar la ganancia
fiscal. De forma similar, si el importe en libros
de un activo es menor que su base tributaria,
la diferencia entre ambos importes dará lugar a
un activo por impuestos diferidos respecto a los
impuestos sobre las ganancias que se recuperarán
en periodos posteriores.
Asimismo, es importante mencionar que
la reversión de las diferencias temporales
deducibles dará lugar, como su propio nombre
indica, a reducciones en la determinación de
las ganancias tributarias de periodos futuros. No
obstante, los beneficios económicos, en forma de
reducciones en pagos de impuestos, llegarán a
la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias
fiscales suficientes como para cubrir las posibles
deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá
activos fiscales por impuestos diferidos, sólo si
es probable que disponga de esos beneficios
tributarios futuros contra los que cargar las
deducciones por diferencias temporarias.
De la misma forma, y considerando la
normatividad del Impuesto a la Renta, podemos
mencionar que las siguientes situaciones generan
diferencias temporales deducibles:
• Estimación
de
deudas
incobrables
reconocidas como gasto que aún no cumplen
con los requisitos exigidos en la normatividad
del Impuesto a la Renta.
• Estimación de desvalorización de existencias,
que aún no han sido destruidas.
• Diferencias de cambio relacionadas con
pasivos identificados con la compra de
existencias (hasta el 2012).
• Depreciación contable
inmovilizado mayor a
aceptada tributariamente.
de un activo
la depreciación
• Reconocimiento de deterioro de activos.
6
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• Rentas de cuarta o quinta categoría que no
han sido pagadas por el empleador a la fecha
de la DJ anual del Impuesto a la Renta.
• Amortización de Intangibles.
• Entre otros.
Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto,
podemos resumir ambos conceptos en el
siguiente cuadro.
Son aquellas diferencias temporales que dan
lugar a cantidades que son deducibles al
DIFERENCIAS determinar la ganancia (pérdida) tributaria
TEMPORALES correspondiente a periodos futuros, cuando
DEDUCIBLES el importe en libros del activo sea recuperado
o el del pasivo sea liquidado.
Son aquellas diferencias temporales que dan
lugar a cantidades imponibles al determinar
DIFERENCIAS la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente
TEMPORALES a periodos futuros, cuando el importe en
IMPONIBLES libros del activo sea recuperado o el del
pasivo sea liquidado.
De igual forma, y con un ánimo de relacionar y
sintetizar los conceptos estudiados presentamos
el siguiente esquema que refleja los casos en los
cuales se generan diferencias temporales y en
consecuencia los activos o pasivos tributarios
que la entidad debe reconocer.
DIFERENCIAS DE
BASES
DIFERENCIA
TEMPORAL
SE RECONOCE:
CTA.
PCGE
Base
Contable
Activo
>
Base
Tributaria
Activo
Imponible
Pasivo
Diferido
49
Base
Contable
Activo
<
Base
Tributaria
Activo
Deducible
Activo
Diferido
37
Base
Contable
Pasivo
>
Base
Tributaria
Pasivo
Deducible
Activo
Diferido
37
Base
Contable
Pasivo
<
Base
Tributaria
Pasivo
Imponible
Pasivo
Diferido
49
8. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS
TRIBUTARIOS DIFERIDOS
Los activos y pasivos por impuestos diferidos
deben medirse empleando las tasas tributarias
que se espera sean de aplicación en el período en
el que el activo se realice o el pasivo se cancele,
basándose en las tasas y normas tributarias que al
final del periodo sobre el que se informa hayan
sido aprobadas.
C asos P rácticos
CASO N° 1: VACACIONES NO PAGADAS
A LA FECHA DE LA PRESENTACIÓN DE
LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
La empresa “INNOVA” STAR S.A.C. tiene
registrado en sus libros contables al 31.12.2013,
vacaciones por pagar por un importe de
S/. 15,000.
Se estima que este monto será pagado
efectivamente en el mes de mayo de 2014 con
posterioridad a la presentación de la DJ 2013 y
que por consiguiente será un gasto deducible
para el Ejercicio 2014.
EJERCICIO
2013
Cierre 2013
2014
Cierre 2014
ACTIVO
Vacaciones
por pagar
Monto que
será deducible
(NIC 12)
Vacaciones
por pagar
Pago de
vacaciones
Vacaciones
por pagar
Con estos datos la empresa nos consulta sobre
la aplicación de la NIC 12 a esta operación,
sabiendo que la utilidad antes de impuestos
2013 es de S/. 170,000.
SOLUCIÓN:
En el caso planteado, nos encontramos frente a un
pasivo (vacaciones por pagar) que no es deducible
como gasto en el ejercicio 2013, no obstante sí
será deducible en el ejercicio en que dicho pasivo
se pague (2014) lo cual estaría originando la
aplicación de la NIC 12 que para efectos de su
análisis lo plantearemos bajo la siguiente forma:
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
AJUSTE AL
I.R.
DIFERENCIA
15,000
15,000
Adición
15,000
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
Deducible
Activo
Tributario
Diferido
4,500
(15,000)
15,000
0
(15,000)
0
DETERMINACIÓN DEL
IMPUESTO A LA RENTA 2013
Utilidad antes de Impuestos 2013
(+) Adición por vacaciones no pagadas
(Diferencia Temporal)
Resultado antes de Impuestos
Impuesto a la Renta Corriente (30 %)
15,000
Deducción
15,000
0
MONTO
(S/.)
170,000
15,000
185,000
55,500
GASTO POR IMPUESTO A LA RENTA
Impuesto a la Renta Corriente (30 %)
55,500
Impuesto a la Renta Diferido (NIC 12)
(4,500)
Gasto por Impuesto a la Renta
51,000
Ahora bien, a continuación procederemos
a la contabilización del Impuesto a la Renta
corriente y diferido del Ejercicio 2013.
0
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 I m p u e s t o a l a R e n t a –
corriente
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido
- Resultados
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta – Diferido
x/x Por el reconocimiento del Impuesto
a la Renta del ejercicio.
55,500
4,500
55,500
4,500
xx
Casos Prácticos
7
Staff Tributario - Contable
CASO N° 3: ORIGEN Y REVERSIÓN DEL
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO DE LA
DEPRECIACIÓN DE UN ACTIVO
CASO Nº 2: REVERSIÓN DEL ACTIVO
TRIBUTARIO DIFERIDO
Siguiendo con el caso anterior, se conoce
que en el Ejercicio 2014 la empresa paga las
vacaciones que estuvieron contabilizadas
al 31.12.2013. Por lo cual el gasto de
S/. 15,000 es aceptado para el ejercicio 2014.
Al respecto, y considerando que en el Ejercicio 2014
no se han generado nuevas diferencias temporales,
la empresa “INNOVA” STAR S.A.C. nos consulta
acerca del tratamiento contable de esta operación,
sabiendo que la utilidad antes de impuestos del
Ejercicio 2014 asciende a S/. 130,000.
SOLUCIÓN:
Considerando que el gasto por vacaciones
reconocido en el 2013, es aceptado como gasto
procederemos a efectuar la Determinación del
Impuesto a la Renta del Ejercicio 2014.
DETERMINACIÓN
RENTA 2014
DEL
IMPUESTO
A
LA
MONTO
(S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2014
130,000
(-) Deducción por vacaciones aceptada como
gasto
(15,000)
Resultado antes de Impuestos
115,000
La empresa "LOS ANDES DEL SUR" S.A.C.
adquirió un vehículo a S/. 80,000 a inicios del
ejercicio 2013 y en aplicación de la NIC 16
“Propiedades, Planta y Equipo” decide aplicar la
tasa de depreciación del 25 % anual basado en
la vida útil del activo (4 años). No obstante, se
conoce que para efectos tributarios se aplicará
la depreciación del 20 % anual (en 05 años), de
acuerdo a lo establecido en la normatividad del
Impúesto a la Renta.
Con estos datos, la empresa nos consulta sobre la
aplicación de la NIC 12 para los ejercicios 2013,
2014, 2015, 2016 y 2017.
Datos Adicionales
Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2013:
S/.100,000
Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2014:
S/.120,000
Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2015:
S/.130,000
34,500
Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2016:
S/.110,000
Impuesto a la Renta Corriente (30 %)
34,500
Impuesto a la Renta Diferido (NIC 12)
4,500
Utilidad antes de Impuesto del Ejercicio 2017:
S/.140,000
Impuesto a la Renta (30 %)
GASTO POR IMPUESTO A LA RENTA
Gasto por Impuesto a la Renta
39,000
Por consiguiente, al cierre del ejercicio 2014 se
debe efectuar el siguiente asiento contable:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta – Corriente
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta – Diferido
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
34,500
4,500
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido
- Resultados
x/x Por el reconocimiento del Impuesto
a la Renta del ejercicio.
xx
8
www.asesorempresarial.com
34,500
4,500
SOLUCIÓN:
En este caso descrito se observa que la tasa de
depreciación contable (25 %) es mayor a la tasa
máxima que se aplica para efectos tributarios (20
%) por lo que esta situación estaría generando
una diferencia temporal y la contabilización
de un activo tributario diferido. Para un mayor
análisis, veamos el tratamiento de la NIC 12
en los cinco ejercicios que tiene incidencia la
depreciación del activo.
Ejercicio 2013
a) En primer lugar realizamos la comparación
de la base contable y la base tributaria del
activo (vehículo) para determinar el activo
tributario diferido.
Veamos el siguiente cuadro:
NIC 12: Impuesto a la Renta
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
Vehículo
(costo)
Tasa de
Depreciación
Depreciación
2013
2013
2013
Cierre 2013
Vehiculo
(Valor neto)
ADIC /
DED
DIFERENCIA
ACUMULADA
80,000
80,000
25 %
20 %
20,000
16,000
Adición
4,000
60,000
64,000
D.T.
Deducible
4,000
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la
Renta 2013
DETALLE
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos
100,000
DIFERENCIA DIFERENCIA
GENERA
ANTERIOR
NETA
0
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto
a la Renta diferido y el activo tributario
diferido: a la Renta corriente:
xx
S/.
1,200
37 ACTIVO DIFERIDO
(+) ADICIONES
371
(+) Diferencias Permanentes
3712 Impuesto a la Renta Diferido
- Resultados
(+) Diferencias Temporales
Exceso de depreciación
4,000
882
(-) Diferencias Permanentes
104,000
31,200
Impuesto a la Renta - Diferido
1,200
xx
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto
a la Renta corriente:
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta - corriente
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente
del ejercicio.
Impuesto a la Renta Diferido
x/x Por el reconocimiento del activo
tributario diferido.
(-) Diferencias Temporales
xx
S/.
88 IMPUESTO A LA RENTA
(-) DEDUCCIONES
Renta Neta Imponible
Impuesto a la Renta (30 %)
Activo
Tributario
Diferido
1,200
4,000
S/.
31,200
S/.
Ejercicio 2014
a) En el Ejercicio 2014 también realizamos la
comparación de la base contable y la base
tributaria del activo (vehículo) considerando
el efecto acumulado del ejercicio 2013.
Veamos el siguiente cuadro:
31,200
xx
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
2013
Vehículo (costo)
80,000
80,000
Tasa de
depreciación
25 %
20 %
ADIC /
DED
DIFERENCIA
ACUMULADA
2013
Depreciación 2013
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2013
Vehículo (Valor
neto)
60,000
64,000
D.T.
Deducible
4,000
2014
Depreciación 2014
20,000
16,000
Adic.
4,000
Cierre 2014
Vehículo (Valor
neto)
40,000
48,000
D.T.
Deducible
8,000
DIFERENCIA
ANTERIOR
DIFERENCIA
NETA
MONTO
0
4,000
Activo Tributario
Diferido 1,200
4,000
4,000
Activo Tributario
Diferido 1,200
Casos Prácticos
9
Staff Tributario - Contable
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la
Renta 2014
DETALLE
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos
120,000
xx
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto a
la Renta diferido y el activo tributario diferido:
(+) ADICIONES
(+) Diferencias Permanentes
(+) Diferencias Temporales
Exceso de depreciación
40171Renta de tercera categoría
x/x Por el reconocimiento del Impuesto
a la Renta corriente del ejercicio.
xx
4,000
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido
- Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por el reconocimiento del activo
tributario diferido.
(-) DEDUCCIONES
(-) Diferencias Permanentes
(-) Diferencias Temporales
Renta Neta Imponible
124,000
Impuesto a la Renta (30 %)
37,200
xx
S/.
37,200
EJERCICIO
2013
2013
ACTIVO
Vehículo
(costo)
Tasa de
depreciación
Depreciación
2013
a) De manera similar, en el Ejercicio 2015
realizamos la comparación de la base
contable y la base tributaria del activo
(vehículo) considerando el efecto acumulado
de los ejercicios precedentes.
37,200
BASE
TRIBUTARIA
80,000
80,000
25 %
20 %
20,000
Veamos el siguiente cuadro analítico:
ADIC /
DED
DIFERENCIA
ACUMULADA
16,000
Adición
4,000
Cierre 2013
Vehículo
(Valor neto)
60,000
64,000
D.T. Deducible
4,000
2014
Depreciación
2014
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2014
Vehículo
(Valor neto)
40,000
48,000
D.T. Deducible
8,000
2015
Depreciación
2015
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2015
Vehículo
(Valor neto)
20,000
32,000
D.T. Deducible
12,000
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la
Renta 2015
DETALLE
Utilidad antes de Impuestos
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO (S/.)
130,000
(+) ADICIONES
(+) Diferencias Permanentes
(+) Diferencias Temporales
Exceso de depreciación
4,000
10 www.asesorempresarial.com
1,200
Ejercicio 2015
S/.
BASE
CONTABLE
S/.
xx
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto
a la Renta corriente:
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta - corriente
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
S/.
1,200
DIFERENCIA
ANTERIOR
DIFERENCIA
NETA
MONTO
0
4,000
Activo
Tributario
Diferido
1,200
4,000
4,000
Activo
Tributario
Diferido
1,200
8,000
4,000
Activo
Tributario
Diferido
1,200
(-) DEDUCCIONES
(-) Diferencias Permanentes
(-) Diferencias Temporales
Renta Neta Imponible
Impuesto a la Renta (30 %)
134,000
40,200
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto
a la Renta corriente:
NIC 12: Impuesto a la Renta
xx
S/.
40,200
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta - corriente
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente
del ejercicio.
xx
S/.
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido
- Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por el reconocimiento del activo
tributario diferido.
40,200
2013
BASE
BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
a) Igualmente, en el Ejercicio 2016 realizamos
la comparación de la base contable y la base
tributaria del activo (vehículo) considerando
el efecto acumulado de los ejercicios
precedentes (2013, 2014 y 2015).
ADIC /
DED
DIFERENCIA
ACUMULADA
Vehículo (costo)
80,000
Tasa de depreciación
25 %
20 %
2013
Depreciación 2013
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2013
Vehículo
(Valor neto)
60,000
64,000
D.T.
Deducible
4,000
2014
Depreciación 2014
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2014
Vehículo
(Valor neto)
40,000
48,000
D.T.
Deducible
8,000
2015
Depreciación 2015
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2015
Vehículo
(Valor neto)
20,000
32,000
D.T.
Deducible
12,000
2016
Depreciación 2016
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2016
Vehículo
(Valor neto)
0
16,000
D.T.
Deducible
16,000
Utilidad antes de Impuestos
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO (S/.)
110,000
(+) ADICIONES
(+) Diferencias Permanentes
(+) Diferencias Temporales
Exceso de depreciación
4,000
(-) DEDUCCIONES
(-) Diferencias Permanentes
(-) Diferencias Temporales
Renta Neta Imponible
Impuesto a la Renta (30 %)
DIFERENCIA
ANTERIOR
DIFERENCIA
NETA
MONTO
0
4,000
Activo
Tributario
Diferido
1,200
4,000
4,000
Activo
Tributario
Diferido
1,200
8,000
4,000
Activo
Tributario
Diferido
1,200
12,000
4,000
Activo
Tributario
Diferido
1,200
80,000
b) Ahora, determinaremos el Impuesto a la
Renta 2016
DETALLE
1,200
Ejercicio 2016
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto
a la Renta diferido y el activo tributario
diferido:
ACTIVO
S/.
xx
xx
EJERCICIO
S/.
1,200
114,000
34,200
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto
a la Renta corriente:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta - corriente
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
S/.
34,200
S/.
34,200
40171Renta de tercera categoría
x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente
del ejercicio.
xx
Casos Prácticos 11
Staff Tributario - Contable
d) Asiento contable para reconocer el Impuesto
a la Renta diferido y el activo tributario
diferido:
xx
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido
- Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta Diferido
x/x Por el reconocimiento del activo
tributario diferido.
S/.
1,200
S/.
1,200
Ejercicio 2017
a) Finalmente, en el Ejercicio 2017 realizamos
la comparación de la base contable y la base
tributaria del activo (vehículo) considerando
el efecto acumulado de los ejercicios
precedentes (2013, 2014, 2015 y 2016).
Veamos a continuación el siguiente y último
cuadro analítico correspondiente al caso.
xx
EJERCICIO
ACTIVO
2013
Vehículo (costo)
Tasa de
depreciación
Depreciación
2013
2013
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
ADIC /
DED
DIFERENCIA
ACUMULADA
80,000
80,000
25 %
20 %
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2013
Vehículo
(Valor neto)
60,000
64,000
D.T.
Deducible
4,000
2014
Depreciación
2014
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2014
Vehículo
(Valor neto)
40,000
48,000
D.T.
Deducible
8,000
2015
Depreciación
2015
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2015
Vehículo
(Valor neto)
20,000
32,000
D.T.
Deducible
12,000
2016
Depreciación
2016
20,000
16,000
Adición
4,000
Cierre 2016
Vehículo
(Valor neto)
0
16,000
D.T.
Deducible
16,000
2017
Depreciación
2017
0
16,000
Deducción
16,000
Cierre 2017
Vehículo
(Valor neto)
0
0
D.T.
Deducible
0
b) Ahora bien, del cuadro anterior, se observa
que la depreciación tributaria del ejercicio
2017 que asciende a S/. 16,000 será
considerada como una deducción para
efectos de la determinación del Impuesto a
la Renta. Esta deducción del ejercicio 2017
implica la reversión de las 04 adiciones que
se hicieron en los ejercicios 2013, 2014,
2015 y 2016 de S/. 4,000 por año (Total: S/.
4,000 x 4 = S/. 16,000), puesto que estas
adiciones eran diferencias temporales.
En ese sentido, veamos a continuación la
determinación del Impuesto a la Renta 2017.
12 www.asesorempresarial.com
DIFERENCIA
ANTERIOR
DIFERENCIA
NETA
GENERA
0
4,000
Activo
Tributario
Diferido 1,200
4,000
4,000
Activo
Tributario
Diferido 1,200
8,000
4,000
Activo
Tributario
Diferido 1,200
12,000
4,000
Activo
Tributario
Diferido 1,200
16,000
-16,000
Reversión
del Activo
Tributario
Diferido -4,800
DETALLE
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos
140,000
(+) ADICIONES
(+) Diferencias Permanentes
(+) Diferencias Temporales
Exceso de depreciación
(-) DEDUCCIONES
(-) Diferencias Permanentes
(-) Diferencias Temporales
(16,000)
Renta Neta Imponible
Impuesto a la Renta (30 %)
124,000
37,200
c) Asiento contable para reconocer el Impuesto
a la Renta corriente:
NIC 12: Impuesto a la Renta
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta - corriente
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
x/x Por el reconocimiento del Impuesto a la Renta corriente
del ejercicio.
S/.
37,200
S/.
S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario
y contable sabiendo que la utilidad antes
de Impuestos del ejercicio 2013 asciende a
S/. 40,000, y la correspondiente al Ejercicio 2014
asciende a s/. 60,000.
37,200
SOLUCIÓN:
En primer lugar debemos recordar que los requisitos
establecidos en la normatividad del Impuesto a
la Renta para que las estimaciones de cobranza
dudosa sean deducibles son los siguientes:
a) Aspectos sustanciales:
xx
d) Asiento contable por la reversión del activo
tributario diferido:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta - Diferido
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido
- Resultados
x/x Por el reconocimiento del activo
tributario diferido.
S/.
4,800
xx
CASO N° 4: RECONOCIMIENTO DEL
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO DE LA
CUENTA DE COBRANZA DUDOSA
La empresa UNIVERSO AZUL S.A.C. tiene una
factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual al
cierre del ejercicio 2013 de acuerdo a las normas
contables se ha efectuado una estimación de
cobranza dudosa por el mismo importe (S/. 8,000).
No obstante, el asiento por la estimación de
cobranza dudosa no ha cumplido los requisitos
establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta
para que el gasto sea deducible. La empresa
prevé que cumplirá tales requisitos en el 2014.
En ese sentido, considerando que es la
única partida de gasto que no será aceptada
tributariamente, la empresa UNIVERSO AZUL
BASE
BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
ACTIVO
2013
Facturas por cobrar
8,000
Cobranza dudosa
(8,000)
Facturas por cobrar
0
Cierre 2013
Que la deuda se encuentre vencida y se
demuestre la existencia de dificultades
financieras del deudor que hagan
previsible el riesgo de incobrabilidad,
mediante análisis periódicos de los
créditos concedidos o por otros medios, o
-
Se demuestre la morosidad del deudor
mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del
vencimiento de la deuda, o
-
El protesto de documentos, o
-
El inicio de procedimientos judiciales de
cobranza, o
-
Que hayan transcurrido más de doce (12)
meses desde la fecha de vencimiento de la
obligación sin que ésta haya sido satisfecha.
S/.
4,800
EJERCICIO
-
b) Aspectos formales:
Ω Que la provisión al cierre de cada
ejercicio figure en el Libro de Inventarios
y Balances en forma discriminada.
Por consiguiente, como en el ejercicio 2013,
la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el
gasto no es aceptado. No obstante, en el ejercicio
2014 (cuando cumpla con lo establecido en el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta) el
gasto si será aceptado.
A continuación, procederemos a calcular la
diferencia temporal.
ADIC /
DED
DIFERENCIA DIFERENCIA DIFERENCIA
ACUMULADA ANTERIOR
NETA
GENERA:
ACTIVO
DIFERIDO
8,000
Adición
8,000
D.T. Deducible
8,000
0
8,000
2,400
Casos Prácticos 13
Staff Tributario - Contable
Ahora, en aplicación de las normas tributarias
determinaremos el Impuesto a la Renta.
DETALLE
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2013
(+) Adición por cobranza dudosa
(Diferencia Temporal)
Resultado antes de Impuestos
40,000
48,000
Impuesto a la Renta 2013 (30 %)
14,400
8,000
Luego realizamos el asiento para reconocer el
Impuesto a la Renta corriente y diferido (en un
solo asiento):
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta- diferido
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido- Resultados
S/.
14,400
S/.
14,400
2,400
xx
Siguiendo con el caso, y considerando que en
el ejercicio 2014 se cumple con el requisito de
haber transcurrido los 12 meses desde la fecha
de vencimiento de la acreencia, para que el gasto
sea aceptado, entonces deberá deducir dicho
monto en la DJ del IR 2014.
DETALLE
Utilidad antes de Impuestos 2014
(-) Deducción por cobranza dudosa
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO (S/.)
60,000
(8,000)
Resultado antes de Impuestos
52,000
Impuesto a la Renta 2014 (30 %)
15,600
Por consiguiente, se debe efectuar el siguiente asiento:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta Corriente
88 IMPUESTO A LA RENTA
82
Impuesto a la Renta – Diferido
S/.
15,600
2,400
14 www.asesorempresarial.com
16,600
2,400
xx
CASO N° 5: DESVALORIZACIÓN DE
EXISTENCIAS
La empresa “TECNOPLUS” S.A. se dedica a la
comercialización de impresoras en el mercado
interno, y mantiene en su almacén 20 impresoras
modelo AXL, las cuales debido a los cambios de
tecnología han perdido su valor en el mercado,
teniéndose los siguientes datos:
2,400
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta – Diferido
x/x Por el reconocimiento del Impuesto
a la Renta del ejercicio.
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido
- Resultados
x/x Por el reconocimiento del Impuesto
a la Renta del ejercicio 2014 y la
aplicación del activo diferido 2013
S/.
Información al 31.12.2013
Costo de las mercaderías registrado en libros
S/. 15,000
Valor actual de venta de las mercaderías
S/. 13,000
Asimismo, se conoce que para realizar la
venta de las 15 impresoras la empresa deberá
pagar a sus vendedores por concepto de
comisiones de ventas un monto total de
S/. 1,500.
Adicionalmente, se sabe que estas mercaderías
serán vendidas en los primeros meses del año
2014 a un valor de S/. 12,000 mas IGV y que se
pagaron los S/. 1,500 por las comisiones.
Con estos datos la empresa “TECNOPLUS” S.A.
nos consulta acerca del tratamiento contable
que debe realizar respecto a la valuación de las
mercaderías al 31.12.2013.
SOLUCIÓN:
EJERCICIO 2013
Aplicación de la NIC 2
Como hemos mencionado anteriormente, la NIC
2 “Inventarios” señala que los inventarios deben
medirse al costo o al valor neto realizable, el que
sea menor.
NIC 12: Impuesto a la Renta
En ese sentido, observamos que las impresoras
han sido afectadas por la obsolescencia,
lo cual ha conllevado a la disminución
de su valor. Por lo cual la empresa
“TECNOPLUS” S.A. debe efectuar la comparación
entre el valor neto realizable de dicho activo y
su costo, con la finalidad de hallar el monto de
la desvalorización y proceder a realizar el ajuste
respectivo.
Por consiguiente, primero calcularemos el
VALOR NETO DE REALIZACIÓN (VNR):
“TECNOPLUS” S.A. deberá realizar el siguiente
asiento contable:
xx
69 COSTO DE VENTAS 695 Gastos por desvalorización
de existencias
6951 Mercaderías
29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS
291 Mercaderías
x/x Por la estimación de la desvalorización de mercaderías.
3,500
3,500
xx
Aspectos Tributarios
Valor
Neto
Realizable
S/. 11,500
=
Precio
Estimado de
Venta
–
S/. 13,000
Costos
Estimados
para
Terminar su
Producción
S/. 0
–
Costos
Necesarios
para llevar
a cabo la
Venta
S/. 1,500
Ahora procederemos a determinar el importe de
la desvalorización de los inventarios:
CÁLCULO DE LA DESVALORIZACIÓN
Costo de las mercaderías registrado en libros
Valor neto realizable
MONTO
S/. 15,000
(S/. 11,500)
Desvalorización de mercaderías
S/.
3,500
Por
consiguiente,
para
contabilizar
la
desvalorización de las mercaderías, la empresa
EJERCICIO
2013
Cierre
2013
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
15,000
MERCADERÍAS
15,000
DESVALORIZACIÓN
(3,500)
MERCADERÍAS
11,500
El inciso f) del artículo 44º de la Ley del Impuesto
a la Renta (LIR) establece que no son deducibles
las provisiones no admitidas en la LIR. Por lo tanto
para el Ejercicio 2013, el gasto por desvalorización
de inventarios registrado en la cuenta 69 no será
deducible para efectos tributarios.
No obstante, para el ejercicio 2014 sí será un
gasto aceptado puesto que la empresa procederá
a la venta de dichas mercaderías.
Aplicación de la NIC 12
El hecho que al cierre del ejercicio 2013 se haya
registrado un gasto contable (cuenta 69) que
no es aceptado como tal en el Ejercicio 2013,
origina una diferencia temporal para efectos de la
NIC 12, puesto que dicho gasto si será aceptado
tributariamente en el Ejercicio 2014 cuando la
empresa venda las mercaderías.
Veamos a continuación la aplicación de la NIC 12:
IMPLICANCIA
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
DE BASES
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
(30 %)
3,500
Deducible
Activo
Tributario
Diferido
1,050
ADICIÓN:
S/. 3,500
15,000
En este punto, debemos recordar que la base
tributaria del activo, es el importe que será
deducible de los resultados que obtenga la
entidad en periodos futuros, cuando recupere el
importe en libros de dicho activo. Por lo cual en
nuestro caso al cierre del 2013, la base tributaria
de las mercaderías es de S/. 15,000, puesto que
es el importe que será deducible en el Ejercicio
2014 cuando la entidad proceda a vender ese
lote de mercaderías.
Por lo cual, de acuerdo al análisis efectuado,
observamos que para el Ejercicio 2013, deberá
reconocerse el activo tributario diferido por S/.
1,050 de acuerdo al siguiente asiento.
Casos Prácticos 15
Staff Tributario - Contable
xx
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta–Diferido
x/x Por el reconocimiento del Impuesto
a la Renta diferido del ejercicio.
1,050
1,050
Respecto a este último asiento debemos indicar
que si bien el costo de venta contable es de
S/. 11,500, el costo de venta para efectos
tributarios es de S/. 15,000, lo cual implica que
en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta del Ejercicio 2014, el contribuyente debe
efectuar la deducción de S/. 3,500.
EJERCICIO 2014
Ahora
bien,
por
la
comisión
de
S/. 1,500 más IGV pagada por las comisiones de
venta se deben efectuar los siguientes asientos:
Ahora bien, en el Ejercicio 2014, la empresa
“TECNOPLUS” S.A. efectuará la venta de las
mercaderías al valor de S/. 12,000 mas IGV.
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
xx
xx
632
xx
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES–TERCEROS
121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 IGV
40111IGV–Cuenta propia
70 VENTAS 701 Mercaderías
7011 Mercaderías manu.
70111Terceros
x/x Por la venta efectuada.
6324 Mercadotecnia
40 TRIB., CONTRA. Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
14,160
401
270
Gobierno central
4011 IGV
40111IGV–Cuenta propia
2,160
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS
421
12,000
1,770
Facturas, boletas y otros
comprob. por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la venta efectuada.
xx
95 GASTOS DE VENTAS
1,500
79 CARGAS IMPUTABLES A CTAS. DE
COSTOS Y GASTOS
xx
En consecuencia, también procederemos a
realizar el asiento por el costo de ventas de las
mercaderías vendidas.
xx
69 COSTO DE VENTAS
691 Mercaderías
6911 Mercaderías manu.
69111Terceros
29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS
291 Mercaderías
20 MERCADERÍAS
201 Mercaderías manu.
2011 Mercaderías manu.
20111Costo
x/x Por el costo de venta de las mercaderías vendidas.
1,500
Asesoría y consultoría
791
x/x Por el destino del gasto.
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
421
11,500
1,500
Cargas imputables a ctas de
costos y gastos
1,770
Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
EFECTIVO
3,500
xx
16 www.asesorempresarial.com
104
15,000
1,770
Cuentas corrientes en instituc. financieras
1041 Ctas corrientes opera.
x/x Por el pago efectuado según cheque
Nº xxx.
xx
Finalmente, efectuaremos el análisis de la NIC
12 al cierre del ejercicio 2014 referente a las
mercaderías. Veamos el siguiente cuadro:
NIC 12: Impuesto a la Renta
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
2013
MERCADERÍAS
15,000
15,000
DESVALORIZACIÓN
(3,500)
CIERRE 2013
MERCADERÍAS
11,500
15,000
2014
COSTO DE VENTA
11,500
15,000
CIERRE 2014
MERCADERÍAS
0
0
DIFERENCIA
TIPO DE
DE BASES DIFERENCIA
GENERA
MONTO
(30 %)
ADICIÓN:
S/. 3,500
Como se observa en el cuadro, al cierre del
Ejercicio 2014, ya no existe una diferencia entre
la base contable y la base tributaria, por lo cual,
al no existir tal diferencia se deberá proceder a
revertir el total del activo tributario diferido de
S/. 1,050 que fue reconocido en el ejercicio
2013. En tal sentido se debe proceder a realizar
el siguiente asiento:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta–Diferido
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados
x/x Por la reversión del activo tributario
diferido del Impuesto a la Renta.
IMPLICANCIA
TRIBUTARIA
1,050
1,050
xx
CASO N° 6: ROBO DE MERCADERÍAS
La empresa LOS INVENCIBLES S.A.C. ha
considerado como gasto contable del ejercicio
2013 la suma de S/. 9,000 como consecuencia
del robo de mercaderías ocurrido en el mes de
octubre de 2013 acreditado con la denuncia
policial respectiva. Además, se sabe que estas
mercaderías no estaban aseguradas y que al 31
de diciembre de 2013, la investigación fiscal del
delito continuaba en trámite.
La empresa prevé que en el ejercicio 2014 la
fiscalía confirmará que existió el delito; sin
embargo, archivará definitivamente el caso, al no
poderse identificar a los autores del delito.
Con esta información, la empresa nos consulta
acerca del tratamiento contable de las
mercaderías considerando las NIIFs.
3,500
Deducible
Activo
Tributario
Diferido
1,050
0
-
Reversión
del Activo
Tributario
Diferido
1,050
DEDUCCIÓN:
S/. 3,500
SOLUCIÓN:
EJERCICIO 2013
Aspectos Contables
En el ámbito contable, el término gasto
comprende a los gastos propiamente dichos y
también a las pérdidas, por lo cual es correcto
que la empresa haya reconocido en el 2013 como
gasto el importe del robo de las mercaderías que
no se encontraban aseguradas.
En tal sentido, se deben efectuar los siguientes
asientos:
xx
65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN
659 Otros gastos de gestión
6593 Delitos de terceros
20 MERCADERÍAS
201 Mercaderías manufacturadas
2011 Mercaderías manufacturadas
20111Costo
x/x Por el robo de la mercadería según
denuncia policial.
9,000
96 OTROS GASTOS
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imputables a cuentas
de costos y gastos
x/x Por el destino del gasto.
9,000
9,000
xx
9,000
xx
Aspectos Tributarios
El inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto
a la Renta establece que son deducibles las
pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito;
fuerza mayor en los bienes productores de renta,
gravada; por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes; terceros, en
la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas
Casos Prácticos 17
Staff Tributario - Contable
por indemnizaciones; seguros y siempre que se
haya probado judicialmente el hecho delictuoso;
o que se acredite que es inútil ejercitar la acción
judicial correspondiente.
Teniendo en cuenta esta norma, observamos
que en el presente caso no se ha cumplido con
los requisitos para su deducibilidad, puesto que
al 31.12.2013 la empresa LOS INVENCIBLES
S.A.C. no ha probado judicialmente el hecho y
tampoco ha acreditado que es inútil ejercer la
acción judicial, por lo que el gasto registrado (S/.
9,000) no será aceptado tributariamente y deberá
ser adicionado en la Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta 2013.
Sin embargo, de acuerdo a los datos planteados
se prevé que en el ejercicio 2014 la empresa
EJERCICIO
2013
CIERRE 2013
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
9,000
MERCADERÍAS
9,000
PÉRDIDA POR ROBO
(9,000)
MERCADERÍAS
0
Aplicación de la NIC 12
Del caso descrito, se observa que al cierre del
ejercicio 2013 se ha registrado un gasto contable
(cuenta 65) que no es aceptado como tal en el
ejercicio 2013, pero que sí será aceptado en
el ejercicio 2014 cuando se cumplan con los
requisitos, lo cual origina una diferencia temporal
para efectos de la NIC 12.
En el siguiente cuadro se muestra el análisis de la
NIC 12 al cierre del ejercicio 2013:
IMPLICANCIA
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
DE BASES
TIPO
DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
(30 %)
9,000
Deducible
Activo Tributario
Diferido
2,700
ADICIÓN:
S/. 9,000
9,000
En el cuadro se observa que la base tributaria de
las mercaderías es de S/. 9,000, esto implica que
ese importe será deducible en periodos futuros
cuando la empresa cumpla los requisitos para
deducir dicho importe, lo cual ocurrirá en el
2014. En tal sentido, al cierre del ejercicio 2013,
deberá reconocerse el activo tributario diferido
por S/. 2,700 de acuerdo al siguiente asiento.
xx
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta–Diferido
x/x Por el reconocimiento del Impuesto
a la Renta diferido del ejercicio.
cumplirá el requisito para la deducibilidad
del gasto, puesto que con el archivo fiscal se
acreditará que es inútil ejercer la acción judicial
y en tal sentido dicho gasto será aceptado en el
Ejercicio 2014.
2,700
2,700
EJERCICIO 2014
Ahora bien, en el ejercicio 2014, la empresa LOS
INVENCIBLES S.A.C. podrá deducir el importe de
S/. 9,000 al contar con la Resolución del archivo de
la investigación emitido por la fiscalía lo cual implica
que el gasto que inicialmente no fue aceptado en
el ejercicio 2013 (adición), sí será aceptado en el
2014, a través de una deducción en la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Teniendo en cuenta este razonamiento,
efectuaremos el análisis de la NIC 12 al cierre
del ejercicio 2014 referente a las mercaderías.
Veamos el siguiente cuadro:
xx
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
2013
MERCADERÍAS
9,000
9,000
PÉRDIDA POR ROBO
(9,000)
CIERRE 2013
MERCADERÍAS
0
2014
ACREDITACIÓN DEL
GASTO
0
9,000
CIERRE 2014
MERCADERÍAS
0
0
18 www.asesorempresarial.com
IMPLICANCIA
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DE BASES DIFERENCIA
GENERA
MONTO
(30 %)
ADICIÓN:
S/. 9,000
9,000
9,000
Deducible
Activo Tributario
Diferido
2,700
0
Imponible
Reversión del Activo
Tributario Diferido
2,700
DEDUCCIÓN:
S/. 9,000
NIC 12: Impuesto a la Renta
Finalmente, observamos que al cierre del
ejercicio 2014, ya no existe una diferencia entre
la base contable y la base tributaria, por lo cual,
al no existir tal diferencia se deberá proceder a
revertir el total del activo tributario diferido de S/.
2,700 que fue reconocido en el ejercicio 2013.
Por lo cual, se debe realizar el siguiente asiento:
EJERCICIO
2013
EJERCICIO
2014
MATERIA PRIMA (compradas y S/. 60,000
consumidas)
S/.
MANO DE OBRA
COSTOS INDIRECTOS
FABRICACIÓN
0
S/.
7,630
S/. 21,800
DE S/.
2,370
S/.
8,200
DATOS ADICIONALES:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta–Diferido
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados
x/x Por la reversión del activo tributario
diferido del Impuesto a la Renta.
2,700
CASO N° 7: FABRICACIÓN DE PRODUCTO
TERMINADO CON FINANCIAMIENTO
La empresa Agrícola Viñasur S.A.C. es una
empresa dedicada a la elaboración de vinos de
alta calidad en la Ciudad de Ica. En ese sentido se
tiene conocimiento que en el mes de Enero del
ejercicio 2013 inició la producción de un nuevo
lote de vinos blancos semisecos, que tiene un
periodo de producción de 02 años (maceración
y embotellado), por lo cual para solventar dicho
proceso productivo, la empresa solicitó un
préstamo a la entidad financiera CASH PLUS
S.A.C., el cual se concedió bajo los siguientes
términos:
Préstamo
S/. 100,000
Intereses
15 % anual
Plazo
05 años
En tal sentido, se ha establecido el siguiente
cuadro de cuotas e intereses.
Nº
PRÉSTAMO / INTERESES
PECUOSALDO
(15 %)
RIODO
TA
S/.
S/.
CUOTA
FIJA S/.
AMORTI- SALDO PENZACIÓN DE DIENTE
LA DEUDA
S/.
1
2013 100,000.00 15,000.00 29,831.56 14,831.56 85,168.44
2
2014
85,168.44 12,775.27 29,831.56 17,056.29 68,112.15
3
2015
68,112.15 10,216.82 29,831.56 19,614.74 48,497.41
4
2016
48,497.41
7,274.61 29,831.56 22,556.95 25,940.46
5
2017
25,940.46
3,891.07 29,831.53 25,940.46
100,000.00 49,157.77 149,157.77
-
El préstamo de S/. 100,000 se utilizó
exclusivamente para la fabricación de vinos.
-
El Proceso productivo terminó el 31.12.2014.
-
En el ejercicio 2015, la empresa vendió
toda su producción de vinos al monto de S/.
200,000 más IGV.
2,700
xx
TOTAL
PROCESO PRODUCTIVO
0.00
0.00
Adicionalmente se conoce que los elementos del
costo que forman parte del proceso productivo
y que se consumieron en los ejercicios 2013 y
2014 son los siguientes:
Con esta información, la empresa Agrícola
Viñasur S.A.C. nos consulta acerca del
tratamiento contable de los inventarios y de los
intereses, considerando que la fabricación de
vinos califica como un activo apto de acuerdo a
los alcances de la NIC 23.
SOLUCIÓN:
En principio debemos indicar que la empresa
tiene un largo proceso productivo de 02 años,
para la fabricación de vinos blancos, no obstante
en el caso se observa que para cumplir con
dicha producción, la empresa ha recibido un
financiamiento por S/. 100,000 sujeto a intereses.
Al respecto, debemos indicar que la NIC 23
señala que una entidad capitalizará los costos
por préstamos (intereses) que sean directamente
atribuibles a la adquisición, construcción o
producción de activos aptos, como parte del
costo de dichos activos. Asimismo, se establece
que la entidad deberá reconocer otros costos por
préstamos como un gasto en el periodo en que se
haya incurrido en ellos.
Ahora bien, la norma señala que un activo apto, es
aquel que requiere, necesariamente, de un periodo
sustancial antes de estar listo para el uso al que
está destinado o para la venta. Por consiguiente,
teniendo en cuenta los datos descritos la
producción de vinos calificaría como un activo
apto y en consecuencia le resultaría aplicable el
tratamiento contemplado en la NIC 23.
Veamos a continuación, el inicio y fin de la
capitalización:
Casos Prácticos 19
Staff Tributario - Contable
INICIO DE LA
CAPITALIZACIÓN
La fecha de inicio para la capitalización
es aquella en que la entidad cumple por
primera vez todas las siguientes condiciones:
a) Incurre en desembolsos en relación con el
activo;
b) Incurre en costos por préstamos; y
c) Lleva a cabo las actividades necesarias
para preparar al activo para el uso al que
está destinado o para su venta.
FIN DE LA
CAPITALIZACIÓN
Una entidad cesará la capitalización de
los costos por préstamos cuando se hayan
completado todas o prácticamente todas
las actividades necesarias para preparar al
activo apto para el uso al que va destinado
o para su venta.
En tal sentido, el tratamiento de los intereses del
financiamiento será el siguiente:
Nº DE
CUOTA
PERÍODO INTERESES
1
2013
15,000.00
2
2014
12,775.27
3
2015
10,216.82
4
2016
7,274.61
5
2017
TOTAL
3,891.07
49,157.77
DESTINO DE LOS
INTERESES
S/. 27,775.27
FORMA PARTE DEL
COSTO
S/. 21,382.50
ES CONSIDERADO
COMO GASTO
49,157.77
2.- Por los pagos efectuados y los intereses
devengados en el Ejercicio 2013
xx
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS
29,831.56
451 Préstamos de
instituciones
financieras y otras
entidades
4511 Instituciones
financieras
14,831.56
455 Costos de financiación por
pagar
4551 Préstamos de
instituciones
financieras y otras
entidades
45511Instituciones
financieras
15,000.00
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
29,831.56
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes
en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
x/x Por los pagos efectuados.
xx
A continuación procederemos a efectuar los
asientos contables:
EJERCICIO 2013
1.- Asiento contable por el préstamo recibido
xx
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
EFECTIVO
100,000.00
104 Cuentas corrientes
en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
37 ACTIVO DIFERIDO
49,157.77
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no
devengados en
transacciones con terceros
149,157.77
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS
451 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
4511 Instituciones
financieras 100,000.00
455 Costos de financiación por
pagar
4551 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
45511Instituciones
financieras
49,157.77
x/x Por el préstamo recibido.
xx
20 www.asesorempresarial.com
67 GASTOS FINANCIEROS
15,000.00
673 Intereses por préstamos y
otras obligaciones
6731 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
67311Instituciones financieras
15,000.00
37 ACTIVO DIFERIDO
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en
transacciones con terceros
x/x Por el reconocimiento de los intereses.
xx
3. Por la capitalización de los intereses del
Ejercicio 2013 al costo de los inventarios
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
15,000.00
924 Costo de financiación
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
15,000.00
792 Gastos financieros
imputables a cuentas
de existencias
x/x Por el destino de los intereses como
parte del costo del inventario.
xx
Ahora bien, por los otros elementos del costo en
que ha incurrido la empresa, se deben efectuar
los siguientes asientos:
NIC 12: Impuesto a la Renta
4.- Asientos por la compra de materias primas
xx
60 COMPRAS
60,000.00
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS
60,000.00
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la compra de materias primas
según Factura Nº xxx.
xx
24 MATERIAS PRIMAS
60,000.00
241 Materias primas para productos manufacturados
60,000.00
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
x/x Por el ingreso de las materias primas
al almacén.
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS
60,000.00
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
60,000.00
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago efectuado.
xx
5.- Asiento por la transferencia de materias
primas al proceso productivo
xx
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
60,000.00
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
60,000.00
24 MATERIAS PRIMAS
241 Materias primas para productos manufacturados
x/x Por la salida del almacén de las
materias primas
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
60,000.00
921 Materias primas
79 CARGAS IMPUTABLES A CUEN60,000.00
TAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imputables a cuentas
de costos y gastos
x/x Por la transferencia de las materias
primas al proceso productivo.
xx
6.- Contabilización de la mano de obra utilizada
en el proceso productivo
xx
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
7,630.00
621 Remuneraciones
7,000
6211 Sueldos y salarios
627 Seguridad, previsión social y
otras contribuciones
6271 Régimen de prestaciones de
salud
630
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
1,540.00
PAGAR
403 Instituciones públicas
4031 Essalud
630
4032 ONP
910
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
6,090.00
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
x/x Por la provisión de la planilla.
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
7,630.00
922 Mano de obra
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
7,630.00
791 Cargas imputables a cuentas
de costos y gastos
x/x Por la transferencia de los gastos de
personal asignados a la producción.
xx
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
7,630.00
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
7,630.00
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago de las remuneraciones
xx
7.- Contabilización de los costos indirectos de
fabricación
xx
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
2,370.00
636 Servicios básicos
6361 Energía eléctrica
6363 Agua
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
426.60
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111IGV–Cuenta propia
Casos Prácticos 21
Staff Tributario - Contable
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la provisión de los costos indirectos de fabricación.
2,796.60
8.- Reconocimiento de productos en proceso al
31.12.2013
EJERCICIO
2013
COSTO DE PRODUCCIÓN
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
2,370.00
923 Costos indirectos de fabricación
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
2,370.00
791 Cargas imputables a cuentas
de costos y gastos
x/x Por el destino de los costos indirectos a la producción.
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS
2,796.60
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
2,796.60
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago de los servicios públicos.
MATERIA PRIMA
S/.
60,000.00
MANO DE OBRA
S/.
7,630.00
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
S/.
2,370.00
SUBTOTAL
S/.
70,000.00
COSTOS FINANCIEROS
S/.
15,000.00
TOTAL DE PRODUCTOS EN PROCESO
S/.
85,000.00
xx
23 PRODUCTOS EN PROCESO
85,000.00
231 Productos en proceso de
manufactura
70,000.00
238 Costos de financiación –
Productos en
proceso
15,000.00
71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN
85,000.00
ALMACENADA
713 Variación de productos en
proceso
7131 Productos en proceso de
manufactura 85,000.00
x/x Por el reconocimiento de los productos en proceso.
xx
xx
9.- Aplicación de la NIC 12 al Cierre del Ejercicio 2013
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
2013
PRODUCTOS EN
PROCESO
85,000.00
70,000.00
CIERRE 2013
PRODUCTOS EN
PROCESO
85,000.00
70,000.00
En tal sentido, por el pasivo tributario diferido se
debe realizar el siguiente asiento:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
4,500.00
882 Impuesto a la Renta–
Diferido
4,500.00
49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la Renta
Diferido
4912 Impuesto a la Renta
Diferido–Resultados
x/x Por la generación del pasivo tributario diferido.
xx
IMPLICANCIA
TRIBUTARIA
DEDUCCIÓN:
S/. 15,000
DIFERENCIA
TIPO DE
DE BASES
DIFERENCIA
15,000.00
MONTO
(30 %)
Pasivo
Tributario
Ddiferido
4,500.00
Ejercicio 2014
10.-Transferencia de la producción en proceso
al reinicio del Ejercicio 2014
xx
71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN
ALMACENADA
85,000.00
713 Variación de productos en
proceso
7131 Productos en proceso de
manufactura 85,000.00
85,000.00
23 PRODUCTOS EN PROCESO
231 Productos en proceso de
manufactura
70,000.00
238 Costos de financ. - Prod. en
proceso
15,000.00
x/x Por la transferencia de la producción
en proceso a la producción del periodo 2014 al inicio del ejercicio.
xx
22 www.asesorempresarial.com
Imponible
GENERA
NIC 12: Impuesto a la Renta
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
792 Gastos financieros imputables a cuentas de existencias
x/x Por el destino de los intereses como
parte del costo del inventario.
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
85,000.00
921 Materias primas 60,000.00
922 Mano de obra
7,630.00
923 Costos indirectos de
fabricación
2,370.00
924 Costo de
financiación
15,000.00
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imputables a cuentas
de costos y gastos
x/x Por el destino de los costos indirectos a la producción.
xx
85,000.00
Ahora bien, por los otros elementos del costo en
que ha incurrido la empresa, se deben efectuar
los siguientes asientos.
13.-Contabilización de la mano de obra
utilizada en el proceso productivo
xx
11.-Por los pagos efectuados y los intereses
devengados en el Ejercicio 2014
xx
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS
29,831.56
451 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
4511 Instituciones
financieras
17,056.29
455 Costos de financiación por
pagar
4551 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
45511Instituciones
financieras
12,775.27
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
29,831.56
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por los pagos efectuados.
xx
67 GASTOS FINANCIEROS
12,775.27
673 Intereses por préstamos y
otras obligaciones
6731 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
67311Instituciones financieras
12,775.27
37 ACTIVO DIFERIDO
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en
transacciones con terceros
x/x Por el reconocimiento de los intereses.
xx
12.-Por la capitalización de los intereses del
Ejercicio 2014 al costo de los inventarios
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
924 Costo de financiación
12,775.27
12,775.27
xx
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
21,800.00
621 Remuneraciones 20,000
6211 Sueldos y salarios
627 Seguridad, previsión social y
otras contribuciones
6271 Régimen de prestaciones de
salud
1,800
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO4,400.00
NES Y DE SALUD POR PAGAR
403 Instituciones públicas
4031 Essalud
1,800
4032 ONP
2,600
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPA17,400.00
CIONES POR PAGAR
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
x/x Por la provisión de la planilla.
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
21,800.00
922 Mano de obra
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
21,800.00
791 Cargas imputables a cuentas
de costos y gastos
x/x Por la transferencia de los gastos de
personal asignados a la producción.
xx
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
17,400.00
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
17,400.00
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago de las remuneraciones.
xx
Casos Prácticos 23
Staff Tributario - Contable
14.-Contabilización de los costos indirectos de
fabricación
xx
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
8,200.00
636 Servicios básicos
6361 Energía eléctrica
6363 Agua
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,476.00
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las
ventas
40111IGV–Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS
9,676.00
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la provisión de los costos indirectos de fabricación.
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago de los servicios públicos.
xx
15.-Reconocimiento de productos en proceso
COSTO DE PRODUCCIÓN
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES–TERCEROS
9,676.00
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
EJERCICIO 2013 EJERCICIO 2014
PRODUCTOS EN PROCESO AL
INICIO DEL EJERCICIO
- S/.
85,000.00
MATERIA PRIMA
S/.
MANO DE OBRA
S/.
7,630.00 S/.
21,800.00
DE S/.
2,370.00 S/.
8,200.00
SUB TOTAL
S/.
70,000.00 S/.
30,000.00
COSTOS FINANCIEROS
S/.
15,000.00 S/.
12,775.27
COSTOS
INDIRECTOS
FABRICACIÓN
TOTAL DE PRODUCTOS EN S/.
PROCESO
TOTAL
DE
TERMINADOS
60,000.00
-
85,000.00
PRODUCTOS
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
8,200.00
923 Costos indirectos de fabricación
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
8,200.00
791 Cargas imputables a cuentas
de costos y gastos
x/x Por el destino de los costos indirectos a la producción.
9,676.00
- S/.
127,775.27
xx
21 PRODUCTOS TERMINADOS
127,775.27
211 Productos manufacturados
100,000.00
218 Costos de finan. – Prod.
terminados
27,775.27
71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN
127,775.27
ALMACENADA
711 Variación de productos
terminados
7111 Productos manufacturados
127,775.27
x/x Por el reconocimiento de los productos terminados.
xx
16.-Aplicación de la NIC 12 al Cierre del Ejercicio 2014
BASE
BASE
IMPLICANCIA DIFERENCIA DIFERENCIA DIFERENCIA
TIPO DE
MONTO
GENERA
CONTABLE TRIBUTARIA TRIBUTARIA DE BASES ANTERIOR
NETA
DIFERENCIA
(30%)
EJERCICIO
ACTIVO
2013
PRODUCTOS EN
PROCESO
85,000.00
70,000.00
CIERRE
2013
PRODUCTOS EN
PROCESO
85,000.00
70,000.00
2014
CONTINUACIÓN DEL
PROCESO
42,775.27
30,000.00
CIERRE
2014
DEDUCCIÓN:
S/. 15,000
15,000.00
Imponible
Pasivo
Tributario 4,500.00
Diferido
Imponible
Pasivo
Tributario 3,832.58
Diferido
DEDUCCIÓN:
S/. 12,775.27
PRODUCTOS
TERMINA- 127,775.27 100,000.00
DOS
24 www.asesorempresarial.com
27,775.27
15,000.00
12,775.27
NIC 12: Impuesto a la Renta
En tal sentido, por el pasivo tributario diferido se
debe realizar el siguiente asiento:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
3,832.58
882 Impuesto a la Renta–Diferido
49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la Renta Diferido
4912 Impuesto a la Renta Diferido–Resultados
x/x Por la generación del pasivo tributario diferido.
3,832.58
21 PRODUCTOS TERMINADOS
211 Productos manufacturados
100,000.00
218 Costos de financiación –
Productos terminados
27,775.27
x/x Por el costo de venta de los bienes
vendidos.
127,775.27
xx
19.-Por los pagos efectuados y los intereses
devengados en el Ejercicio 2015
xx
xx
Ejercicio 2015
17.-Por la venta de la producción de vinos a
S/. 200,000 más IGV
xx
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES–TERCEROS
236,000.00
121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO36,000.00
NES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111IGV–Cuenta propia
200,000.00
70 VENTAS
702 Productos terminados
7021 Productos manufacturados
70211Terceros
x/x Por la venta efectuada.
xx
18.-Por el costo de ventas de los productos vendidos.
xx
69 COSTO DE VENTAS
127,775.27
692 Productos terminados
6921 Productos manufacturados
69211Terceros
100,000.00
6926 Costos de financiación–Productos terminados
69261Terceros
27,775.27
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS
29,831.56
451 Préstamos de inst. financieras y otras entidades
4511 Instituciones
financieras
19,614.74
455 Costos de financiación por
pagar
4551 Préstamos de inst. financieras y otras entidades
45511Instituciones
financieras
10,216.82
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
29,831.56
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por los pagos efectuados.
xx
67 GASTOS FINANCIEROS
10,216.82
673 Intereses por préstamos y
otras obligaciones
6731 Préstamos de inst. financieras y otras entidades
67311Instituciones financieras
37 ACTIVO DIFERIDO
10,216.82
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en
trans. con terceros
x/x Por el reconocimiento de los
intereses.
xx
20.-Aplicación de la NIC 12 al Cierre del Ejercicio 2015
BASE
BASE
IMPLICANCIA DIFERENCIA DIFERENCIA DIFERENCIA TIPO DE
GENERA
CONTABLE TRIBUTARIA TRIBUTARIA DE BASES
ANTERIOR
NETA
DIFERENCIA
EJERCICIO
ACTIVO
2013
PRODUCTOS EN
PROCESO
85,000.00
70,000.00
CIERRE
2013
PRODUCTOS EN
PROCESO
85,000.00
70,000.00
2014
TERMINACIÓN DEL
PROCESO
42,775.27
30,000.00
MONTO
(30 %)
DEDUCCIÓN:
S/. 15,000
15,000.00
Imponible
Pasivo
Tributario 4,500.00
Diferido
DEDUCCIÓN:
S/. 12,775.27
Casos Prácticos 25
Staff Tributario - Contable
EJERCICIO
CIERRE
2014
2015
CIERRE
2015
ACTIVO
BASE
BASE
IMPLICANCIA DIFERENCIA DIFERENCIA DIFERENCIA TIPO DE
GENERA
CONTABLE TRIBUTARIA TRIBUTARIA DE BASES
ANTERIOR
NETA
DIFERENCIA
PRODUCTOS TERMI- 127,775.27 100,000.00
NADOS
27,775.27
15,000.00
12,775.27
MONTO
(30 %)
Imponible
Pasivo
Tributario 3,832.58
Diferido
Deducible
Reversión
del
Pasivo 8,332.58
Tributario
Diferido
COSTO DE
ADICIÓN:
127,775.27 100,000.00
VENTA
S/. 27,775.27
PRODUCTOS TERMINADOS
0.00
0.00
Como se observa, al cierre del ejercicio 2015
no hay una diferencia entre la base contable y la
base tributaria, por lo cual se procede a revertir el
pasivo tributario diferido. En tal sentido se debe
efectuar el siguiente asiento:
xx
49 PASIVO DIFERIDO
8,332.58
491 Impuesto a la Renta Diferido
4912 Impuesto a la Renta Diferido
- Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
8,332.58
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por la reversión del pasivo tributario
diferido.
xx
Ejercicio 2016
21.-Por los pagos efectuados y los intereses
devengados en el Ejercicio 2016
xx
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS
29,831.56
451 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
4511 Instituciones
financieras
22,556.95
455 Costos de financiación por
pagar
4551 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
45511Instituciones
financieras
7,274.61
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
29,831.56
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por los pagos efectuados.
xx
67 GASTOS FINANCIEROS
7,274.61
673 Intereses por préstamos y
otras obligaciones
6731 Préstamos de inst. finan. y
otras entidades
67311Instituciones financieras
26 www.asesorempresarial.com
0
27,775.27
-27,775.27
37 ACTIVO DIFERIDO
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no deveng. en
transac. con terceros
x/x Por el reconocimiento de los intereses.
7,274.61
xx
Ejercicio 2017
22.-Por los pagos efectuados y los intereses
devengados en el Ejercicio 2017
xx
45 OBLIGACIONES FINANCIERAS
29,831.53
451 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
4511 Instituciones
financieras
25,940.46
455 Costos de financiación por
pagar
4551 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
45511Instituciones
financieras
3,891.07
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
29,831.53
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por los pagos efectuados.
xx
67 GASTOS FINANCIEROS
3,891.07
673 Intereses por préstamos y
otras obligaciones
6731 Préstamos de instituciones
financieras y otras entidades
67311Instituciones financieras
37 ACTIVO DIFERIDO
3,891.07
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en
transacciones con terceros
x/x Por el reconocimiento de los intereses.
xx
Como se puede apreciar en el Ejercicio 2017,
con este último asiento queda cancelado todo el
importe del préstamo y sus respectivos intereses.
NIC 12: Impuesto a la Renta
CASO Nº 8: APLICACIÓN DE LA NIC 12 A
LOS HONORARIOS POR PAGAR
La empresa “EL CISNE” S.A.C. tiene al 31 de
diciembre de 2013 honorarios no pagados por
S/. 10,000, el cual se presume que el 60 % será
pagado en el mes de julio de 2014 y el monto
restante (40 %) en mayo de 2015. Por lo cual
este recibo por honorario será adicionado en la
DJ anual del Impuesto a la renta 2013.
En ese sentido, considerando que es la
única partida de gasto que no será aceptada
tributariamente, la empresa el CISNE S.A.C.
nos consulta acerca del efecto tributario y
contable asumiendo que las utilidades antes de
impuestos de los Ejercicios 2013, 2014 y 2015
ascienden a S/. 60,000, S/. 40,000 y S/. 100,000
respectivamente.
SOLUCIÓN:
Como es de conocimiento, los honorarios no
pagados constituyen una diferencia temporal y se
debe aplicar la NIC 12, para calcular el Impuesto
a la Renta diferido. A continuación presentamos
el análisis de la NIC 12 para los Ejercicios 2013,
2014 y 2015 (ver Cuadro N° 1).
Este cuadro nos servirá de base para contabilizar
el activo tributario diferido que se origina en el
ejercicio 2013 y la reversión del mismo que se
produce en los ejercicios 2014 y 2015.
Por consiguiente, la determinación del Impuesto
a la Renta 2013 sería como sigue:
DETALLE
MONTO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2013
60,000
(+) Adición por honorarios no pagados a la
fecha de la DJ anual 2013
10,000
Resultado antes de Impuestos
70,000
Impuesto a la Renta Corriente 2013
21,000
En tal sentido, deberá efectuarse el siguiente
asiento:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta – Corriente
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido
- Resultados
21,000
3,000
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta – Diferido
x/x Por el Impuesto a la Renta Corriente
y diferido 2013.
21,000
3,000
xx
Siguiendo con el caso y considerando que la
empresa EL CISNE S.A.C. en el 2014 cumple
el pago del 60 % los recibos por honorarios
del ejercicio 2013, entonces dicho gasto será
aceptado tributariamente y se deberá deducir
dicho monto (S/. 6,000) en la DJ del Impuesto a
la Renta del ejercicio 2014.
Veamos la determinación del Impuesto a la Renta
2014:
DETALLE
MONTO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2014
40,000
(-) Honorarios pagados aceptados como gasto
(6,000)
Resultado antes de Impuestos
34,000
Impuesto a la Renta (30 %)
10,200
Los asientos a efectuar por el Impuesto a la Renta
corriente y diferido 2014 son:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta – Corriente
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta – Diferido
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera
categoría
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido
- Resultados
x/x Por el reconocimiento del Impuesto
a la Renta corriente del ejercicio
2014 y la reversión parcial del activo
tributario diferido 2013.
10,200
1,800
10,200
1,800
xx
Finalmente en el Ejercicio 2015, se cancela el
importe restante de S/. 4,000 de los recibos por
Casos Prácticos 27
Staff Tributario - Contable
honorarios emitidos en el 2013, por lo cual dicho
importe será deducible como gasto al determinar
el Impuesto a la Renta 2015.
Veamos la determinación del Impuesto a la Renta
2015:
DETALLE
MONTO (S/.)
Utilidad antes de Impuestos 2015
100,000
(-) Honorarios pagados aceptados como gasto
(4,000)
Resultado antes de Impuestos
96,000
Impuesto a la Renta (30 %)
28,800
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta
diferido
3712 Impuesto a la Renta
diferido - Resultados
x/x Por el reconocimiento del Impuesto a
la Renta corriente del ejercicio 2015
y la reversión del activo tributario
diferido.
xx
En tal sentido, los asientos a efectuar por el
Impuesto a la Renta corriente y diferido 2015 son:
Finalmente y a manera de resumen, veamos los
impuestos corrientes y diferidos de los ejercicios
2013, 2014 y 2015.
ANÁLISIS DE IMPUESTOS
DE LOS EJERCICIOS 2013, 2014 Y 2015
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta
– Corriente
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta
– Diferido
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
1,200
28,800
DETALLE
1,200
28,800
2013
2014
2015
TOTAL
U.A.I.
60,000
40,000
100.000
200,000
IMPUESTO
CORRIENTE
21,000
10,200
28,800
60,000
IMPUESTO
DIFERIDO
-3,000
+1,800
+1,200
0
IMPUESTO
TOTAL
18.000
12,000
30,000
60,000
CUADRO N° 1
APLICACIÓN DE LA NIC 12
BASE
BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
EJERCICIO
PASIVO
2013
HONORARIOS POR
PAGAR
2013
MONTO QUE SERÁ
DECUCIBLE
CIERRE
2013
HONORARIOS POR
PAGAR
10,000
0
2014
PAGO DE
HONORARIOS
(6,000)
0
CIERRE
2014
HONORARIOS
POR PAGAR
4,000
0
2015
PAGO DE
HONORARIOS
(4,000)
0
CIERRE
2015
HONORARIOS
POR PAGAR
0
0
10,000
10,000
A/D
DIFERENCIA
Adición
10,000
DIFERENCIA
TIPO DE
A REVERTIR DIFERENCIA
GENERA
MONTO
ACTIVO TRIBUTARIO
DIFERIDO
3,000
6,000
REVERSIÓN DEL
ACTIVO TRIBUTARIO
DIFERIDO
1,800
4,000
REVERSIÓN DEL
ACTIVO TRIBUTARIO
DIFERIDO
1,200
(10,000)
10,000
Deducción
4,000
0
CASO N° 9: APLICACIÓN DE LAS
NIC’s 16 12 A LA REVALUACIÓN
DE ACTIVOS
El 02.01.2013 “INMART” S.A.
revaluación del siguiente activo:
6,000
4,000
Deducción
realizó
CAMIONETA “SUZANO”
28 www.asesorempresarial.com
la
DEDUCIBLE
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Vida útil total
Tiempo de uso hasta la fecha
Valor de la camioneta
Depreciación acumulada
Valor neto del activo
Tasa de depreciación
Monto de depreciación anual
Valor residual del activo
La depreciación es en línea recta
10 años
3 años
S/. 80,000
S/. 24,000
S/. 56,000
10 % anual
S/. 8,000
S/.
0
NIC 12: Impuesto a la Renta
DATOS DE LA REVALUACIÓN
- Valor de la camioneta revaluada
equipo” se deberá reestructurar la depreciación
de la valorización adicional en proporción a la
depreciación acumulada del activo antes de la
revaluación. Por consiguiente, de acuerdo a los
datos del enunciado, tenemos el siguiente cuadro:
S/. 62,000
- Nueva Vida útil
S/. 8 años
- Valor Residual del activo
S/.
0
Al respecto, la empresa nos consulta acerca del
tratamiento contable de la revaluación aplicando
el método de Reexpresión Proporcional y
la aplicación de la NIC 12 para efectos de
determinar la diferencia temporal que origina
este hecho.
CONCEPTO
VALOR EN PORCENTAJE
ACTIVO
DIFERENCIA
LIBROS
(%)
REVALUADO
VALOR DEL
ACTIVO
80,000.00
142.86 %
88,573.20
8,573.20
DEPRECIACIÓN 24,000.00
42.86 %
26,573.20
(2.573.20)
100.00 %
62,000.00
6,000.00
VALOR NETO
56,000.00
SOLUCIÓN:
Mediante el método de Reexpresión Proporcional
previsto en la NIC 16 “Propiedades, planta y
ACTIVO REVALUADO
BASE
BASE
DIFERENCIA
CONTABLE TRIBUTARIA
Costo Inicial
80,000.00
Incremento del Costo por Revaluación
8,573.20
Depreciación del costo
Por consiguiente, para efectuar la aplicación de
la NIC 12 veamos el siguiente cuadro:
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO I. RENTA
DIFERIDO (30 %)
Imponible
Pasivo Tributario
Diferido
1,800.00
80,000.00
(24,000.00) (24,000.00)
Incremento de la Depreciación por Revaluación (2,573.20)
Totales
62,000.00
56,000.00
Ahora bien, la empresa “INMART” S.A. debe
efectuar los siguientes asientos contables para
reflejar la revaluación efectuada y el efecto por la
aplicación de la NIC 12.
6,000.00
57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN
571 Excedente de revaluación
5712 Inmuebles, maquinaria y
equipo
x/x Por la revaluación de la camioneta.
6,000.00
xx
xx
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y
EQUIPO
8,573.20
333 Maquinarias y equipos
de explotación
3331 Maquinarias y equipos
de explotación
33312Revaluación
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN
2,573.20
Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
391 Depreciación acumulada
3914 Inmuebles, maquinaria
y equipo - Revaluación
39142Maquinarias y equipos
de explotación
EJERCICIOS VALOR CONTABLE ACTIVO
57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 1,800.00
571 Excedente de revaluación
5712 Inmuebles, maquinaria y
equipo
1,800.00
49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la Renta diferido
4911 Impuesto a la Renta
diferido - Patrimonio
x/x Por el impuesto diferido en aplicación
de la NIC 12.
xx
Por consiguiente, en el Ejercicio 2013 la empresa
efectuará la depreciación sobre la nueva base
contable (nueva vida útil: 8 años):
DEPRECIACIÓN
CONTABLE
DEPRECIACIÓN DEL
COSTO
DEPRECIACIÓN DE LA
VALOR NETO DEL ACTIVO
REVALUACIÓN
2013
62,000
7,750
7,000
750
54,250
2014
62,000
7,750
7,000
750
45,500
2015
62,000
7,750
7,000
750
38,750
2016
62,000
7,750
7,000
750
31,000
2017
62,000
7,750
7,000
750
23,250
2018
62,000
7,750
7,000
750
15,500
Casos Prácticos 29
Staff Tributario - Contable
EJERCICIOS VALOR CONTABLE ACTIVO
DEPRECIACIÓN
CONTABLE
DEPRECIACIÓN DEL
COSTO
DEPRECIACIÓN DE LA
VALOR NETO DEL ACTIVO
REVALUACIÓN
2019
62,000
7,750
7,000
750
2020
62,000
7,750
7,000
750
0
62,000
56,000
6,000
0
TOTAL
En ese sentido, el asiento por la depreciación del
Ejercicio 2013 es como sigue:
xx
68 VALUACIÓN, DETERIORO DE
ACTIVOS Y PROVISIONES
7,750.00
681 Depreciación
6814 Depreciación de inmuebles,
maquinaria y equipo - costo
68142Maquinarias y equipos
de explotación 7,000
6815 Depreciación de inmuebles,
maquinaria y equipo - revaluación
68152Maquinarias y equipos
de explotación
750
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN
Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
7,750.00
391 Depreciación acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria
y equipo – Costo
39132Maquinarias y equipos
de explotación 7,000
3914 Inmuebles, maquinaria
y equipo - Revaluación
39142 Maquinarias y equipos
de explotación
750
x/x Por la depreciación del Ejercicio 2013.
7,750
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
7,750.00
923 Costos indirectos de
fabricación
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA
7,750.00
DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imputables a
cuenta de costos y gastos
x/x Por la transferencia del gasto.
xx
Ahora bien, al cierre del Ejercicio 2013, la
empresa “INMART” S.A. determinará su resultado
de la siguiente forma:
DETERMINACIÓN DEL
IMPUESTO A LA RENTA 2013
Utilidad antes de Impuestos
S/.
100,000
(+) Diferencias Temporales: Depreciación
del importe revaluado del activo
750
Resultado antes de Impuestos
100,750
Impuesto a la Renta (30 %)
30,225
Asimismo, al cierre del ejercicio
vamos a calcular el efecto de la NIC 12.
2013,
xx
APLICACIÓN DE LA NIC 12
ACTIVO REVALUADO
BASE
CONTABLE
Costo Inicial
80,000.00
Incremento
del
Costo
por
8,573.20
Revaluación
Depreciación acumulada del costo (24,000.00)
Incremento de la Depreciación por
(2,573.20)
Revaluación
Totales al 02.01.2013
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO I. RENTA
DIFERIDO (30 %)
6,000.00
Imponible
Pasivo
Tributario
Diferido
1,800.00
5,250
Imponible
80,000.00
(24,000.00)
62,000.00
56,000.00
Depreciación del costo (2013)
Depreciación de la revaluación
(2013)
7,000
7,000
Importe neto al 31.12.2013
54,250
750
Aplicación del pasivo diferido al
31.12.2013
30 www.asesorempresarial.com
49,000
Imponible
Pasivo
Tributario
Diferido
Reversión
del Pasivo
Tributario
Diferido
1,575.00
225.00
NIC 12: Impuesto a la Renta
La parte final del cuadro anterior demuestra
que el 31.12.2013 queda un pasivo tributario
diferido de S/. 1,575.00, por lo cual, si
antes (al 02.01.20113) existía un pasivo
diferido de S/. 1,800.00, se deduce que
corresponde la aplicación de un pasivo de
S/. 225.00 para el ejercicio 2013.
Por consiguiente, se deben efectuar los
siguientes asientos contables al 31.12.2013 por
la contabilización del Impuesto a la Renta y la
aplicación del pasivo tributario diferido.
a) Impuesto a la Renta Corriente del Ejercicio
2013
xx
b) Aplicación del Pasivo tributario diferido
correspondiente al Ejercicio 2013
Cabe acotar que en el presente caso, la
aplicación anual del pasivo también puede
calcularse dividiendo: el total pasivo
tributario diferido entre el número de años
que faltan por depreciar dicho activo.
Aplicación del Pasivo tributario diferido:
S/. 1,800 / N° Años de depreciación
Aplicación del Pasivo tributario diferido:
S/. 1,800 / 8 = S/. 225.
xx
49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la Renta
Diferido
4912 Impuesto a la Renta
Diferido - Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta
- Diferido
x/x Por el reconocimiento del pasivo
tributario diferido.
a) La empresa “EL SOL” S.A. se dedica a
la venta de productos alimenticios en la
ciudad de Trujillo, no obstante, por motivos
de inversión, el 10.09.2013, la empresa
ha adquirido un predio por S/. 51,000 en
el distrito de Huanchaco, el cual no será
utilizado; pero se mantendrá con la finalidad
de que aumente su valor en el tiempo y de
esta forma poder venderlo posteriormente
generando una utilidad.
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
30,225.00
881 Impuesto a la Renta - corriente
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
30,225.00
PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
x/x Por el reconocimiento del Impuesto
a la Renta del ejercicio.
CASO N° 10: NIC 12 APLICABLE A
INVERSIONES INMOBILIARIAS MEDIDAS
A VALOR RAZONABLE
225.00
Adicionalmente, se conoce que la empresa
ha incurrido en los siguientes desembolsos:
Servicios legales
S/. 2,000
Impuesto a la alcabala
S/. 1,000
Comisión de agente
S/. 6,000
b) El predio adquirido por la empresa fue contabilizado como una inversión inmobiliaria
(cuenta 31) y por aplicación de las políticas contables se decidió medirlo al “valor
razonable” de acuerdo a lo establecido en
la NIC 40.
En tal sentido, se sabe que al 31.12.2013 tiene
un valor razonable de S/. 80,000, lo cual se
debió fundamentalmente por el aumento de
proyectos inmobiliarios en zonas cercanas.
Con estos datos la empresa nos consulta acerca del
tratamiento contable y la aplicación de la NIC 12.
SOLUCIÓN:
a) En principio calcularemos el costo inicial
de la inversión inmobiliaria, para lo cual
sumaremos todos los desembolsos incurridos
para poner el activo en condiciones de ser
usado.
MEDICIÓN INICIAL DE LA INVERSIÓN INMOBILIARIA
CONCEPTOS
225.00
CONTABLE
TRIBUTARIO
COSTO DEL PREDIO
51,000
51,000
SERVICIOS LEGALES
2,000
2,000
IMPUESTO A LA ALCABALA
1,000
1,000
COMISIÓN DEL AGENTE
6,000
6,000
S/. 60,000
S/. 60,000
TOTAL ACTIVO
xx
Casos Prácticos 31
Staff Tributario - Contable
Ahora bien, por la compra del predio se debe
efectuar el siguiente asiento contable:
ejercicio, debe reconocer el ingreso de S/.
20,000 (S/.80,000 – 60,000) por lo cual debe
efectuar el siguiente asiento contable:
xx
31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
311 Terrenos
3111 Urbanos
31112Costo
20,000
312 Edificaciones
3121 Edificaciones
31212Costo
40,000
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
– TERCEROS
465 Pasivos por la compra de
activo inmovilizado
4652 Inversiones inmobiliarias
x/x Por la compra del terreno que califica
como inversión inmobiliaria.
xx
60,000
31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
311 Terrenos
3111 Urbanos
31111Valor razonable
12,000
312 Edificaciones
312T1Edificaciones
31211Valor razonable
8,000
76 GANANCIA POR LA MEDICIÓN DE
ACTIVOS NO FINANCIEROS AL
VALOR RAZONABLE
762 Activo inmovilizado
7621 Inversiones inmobiliarias
x/x Por la medición posterior de la inversión inmobiliaria llevada a valor
razonable.
60,000
xx
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
– TERCEROS
465 Pasivos por la compra de
activo inmovilizado
4652 Inversiones inmobiliarias
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago efectuado.
20,000
20,000
xx
60,000
Cabe acotar que el ingreso contable registrado en
la cuenta 76 (de acuerdo a la NIC 40), no califica
como ingreso para efectos tributarios, por lo que
procede efectuar la deducción de dicho importe
en la DJ anual del Impuesto a la Renta.
60,000
xx
b) Ahora bien, cuando la empresa efectúa la
medición a valor razonable al cierre del
Asimismo, debemos tener en cuenta que
esta medición a valor razonable, implica la
aplicación de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”
para reconocer la diferencia temporal y el pasivo
tributario diferido. Por lo cual para un mayor
análisis presentamos el siguiente cuadro:
APLICACIÓN DE LA NIC 12 A LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS MEDIDAS A VALOR RAZONABLE
CONCEPTOS
CONTABLE TRIBUTARIO
COSTO DEL PREDIO
51,000
51,000
SERVICIOS LEGALES
2,000
2,000
IMPUESTO A LA ALCABALA
1,000
1,000
COMISIÓN DEL AGENTE
6,000
6,000
60,000
60,000
VALOR DEL ACTIVO AL 10.08.2013
INCREMENTO POR VALOR RAZONABLE (INGRESO)
20,000
VALOR DEL ACTIVO AL 31.12.2013
80,000
60,000
Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido
de S/. 6,000 se debe efectuar el siguiente asiento:
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Imp. Renta diferido
49 PASIVO DIFERIDO
491 Imp. Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta
diferido - Resultados
x/x Por el reconocimiento del Imp. Renta
diferido.
6,000
xx
32 www.asesorempresarial.com
6,000
GENERA
DEDUCCIÓN
DIFERENCIA TEMPORAL PASIVO TRIBUTARIO
IMPONIBLE
DIFERIDO
20,000
6,000
CASO N° 11: DEPRECIACIÓN DE UN
VEHÍCULO ADQUIRIDO A TRAVÉS DE
LEASING
La empresa OSO VERDE S.A.C. adquirió un
vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del
ejercicio 2013 por un plazo de 02 años.
Para efectos tributarios aplicará la depreciación
acelerada del 50 % anual. Para efectos contables
aplicara la tasa de depreciación del 20 % anual.
NIC 12: Impuesto a la Renta
Al respecto se consulta sobre el tratamiento contable
de la NIC 12 aplicable al contrato de leasing.
SOLUCIÓN:
Como se observa en el caso, para efectos
contables se aplicara una depreciación de 20 %
anual, mientras que para efectos tributarios se
aplicará una depreciación acelerada en función
a los años del contrato, es decir 50 % anual.
Esta diferencia de tasas origina una diferencia
temporal, la cual debe analizada en base a la
NIC 12. A continuación mostramos un cuadro en
el que se muestra las implicancias al cierre del
ejercicio 2013.
APLICACIÓN DE LA NIC 12
EJERCICIO
2013
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
100,000
Adición/
DIFERENCIA
Deducción
VEHÍCULO
100,000
TASA DEPREC.
20 %
50 %
2013
DEPREC.
20,000
50,000
CIERRE 2013
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
80,000
50,000
2014
DEPREC.
20,000
50,000
Deducción
30,000
2015
DEPREC.
20,000
0
Adición
20,000
2016
DEPREC.
20,000
0
Adición
20,000
2017
DEPREC.
20,000
0
Adición
20,000
CIERRE 2017
VEHÍCULO
(VALOR NETO)
0
0
Del análisis del cuadro, queda claro que el cierre
del ejercicio 2013, existe una diferencia temporal
imponible de S/. 30,000 y un pasivo tributario
diferido de S/. 9,000. En consecuencia, se debe
efectuar el siguiente asiento: 1,800 / 8 = S/. 225.
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
9,000.00
882 Impuesto a la Renta – Diferido
49 PASIVO DIFERIDO
9,000.00
491 Impuesto a la Renta Diferido
4912 Impuesto a la Renta Diferido
- Resultados
x/x Por el reconocimiento del pasivo
tributario diferido.
Deducción
TIPO DE
DIFERENCIA
GENERA
MONTO
IMPONIBLE
PASIVO
TRIBUTARIO
DIFERIDO
9,000
30,000
30,000
Siguiendo con nuestro análisis en el siguiente
cuadro presentamos el tratamiento de la
NIC 12 para los próximos ejercicios considerando
el reconocimiento de los pasivos diferidos
(ejercicios 2013 y 2014) y la reversión de tales
pasivos (ejercicios 2015, 2016 y 2017).
Como se puede observar el pasivo diferido de
S/. 18,000 que se genera en los ejercios 2013 y
2014 se revierta a razón de S/. 6,000 en los tres
ejercicios siguientes:
xx
APLICACIÓN DE LA NIC 12
EJERCICIO
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTAR
2013
VEHÍCULO
100,000
100,000
TASA
20 %
50 %
2013
DEPREC.
20,000
50,000
CIERRE 2013
VEHÍCULO
(NETO)
80,000
50,000
2014
DEPREC.
20,000
50,000
CIERRE 2014
VEHÍCULO
(NETO)
60,000
0
2015
DEPREC.
20,000
0
CIERRE 2015
VEHÍCULO
(NETO)
40,000
0
Adición/
Dedución
Dedución
DIFER.
ACUM.
TIPO DE
DIFER
GENERA
S/.
0
30,000
IMPONIBLE
PAS. TRIB.
DIFERIDO
9,000
30,000
30,000
IMPONIBLE
PAS. TRIB.
DIFERIDO
9,000
60,000
-20,000
DEDUCIBLE
REVERSION
PAS TRIB. -6,000
DIFERIDO
30,000
60,000
Adición
DIFER.
NETA
30,000
30,000
Dedución
DIFER.
ANTERIOR
20,000
40,000
Casos Prácticos 33
Staff Tributario - Contable
ACTIVO
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTAR
Adición/
Dedución
DIFER.
ACUM.
2016
DEPREC.
20,000
0
Adición
20,000
CIERRE 2016
VEHÍCULO
(NETO)
20,000
0
2017
DEPREC.
20,000
0
CIERRE 2017
VEHÍCULO
(NETO)
0
0
EJERCICIO
20,000
Adición
DIFER.
ANTERIOR
DIFER.
NETA
TIPO DE
DIFER
40,000
-20,000
DEDUCIBLE
REVERSION
PAS TRIB. -6,000
DIFERIDO
20,000
-20,000
DEDUCIBLE
REVERSION
PAS TRIB. -6,000
DIFERIDO
GENERA
S/.
20,000
0
CASO N° 12: RECONOCIMIENTO DE
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR
PÉRDIDAS TRIBUTARIAS
que permita aplicar la totalidad de la pérdida,
reconociéndose hasta el importe probable en
que sea utilizada.
La empresa BOSQUES VERDES S.A., obtuvo una
pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000.00, en
el ejercicio gravable 2013, eligiendo el sistema a)
para compensar esta pérdida.
El importe por el que se reconocerá el ATD será
en este caso la cantidad que se espera dejar
de pagar a la Administración Tributaria en los
próximos ejercicios. En este sentido, asumiendo
que podrá aplicarse la pérdida en su totalidad,
se deberá reconocerse el ATD, considerando el
siguiente cálculo.
Asimismo, se espera que la empresa obtenga una
renta neta imponible en los ejercicios siguientes,
contra los cuales pueda aplicar dicha pérdida
tributaria.
Al respecto, se desea conocer ¿Qué asiento
deberá efectuar la empresa por la pérdida
tributaria obtenida?
SOLUCIÓN:
En principio, debemos indicar que no necesariamente un activo tributario diferido (ATD)
proviene de las diferencias temporales, sino que
también es posible que ésta provenga de pérdidas
tributarias del contribuyente. De esta forma, se
deberá reconocer un ATD en la medida que sea
probable que las utilidades gravables futuras sean
suficientes para poder aplicar las pérdidas.
En ese sentido, la empresa deberá pronosticar
si en los próximos cuatro ejercicios (fecha de
prescripción del derecho de conformidad con
lo dispuesto por el literal a) artículo 50° TUO
LIR) se espera obtener renta imponible suficiente
34 www.asesorempresarial.com
Pérdida Tributaria: S/. 10,000.00
Activo Tributario
Diferido:
Pérdida x Tasa del Impuesto a la Renta
Activo Tributario
Diferido:
S/. 10,000.00 x 30 %
Activo Tributario
Diferido:
S/. 3,000.00
Por consiguiente, se debe efectuar el siguiente
asiento contable:
xx
37 ACTIVO DIFERIDO
3,000.00
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido
- Resultados
3,000.00
88 IMPUESTO A LA RENTA 882 Impuesto a la Renta – diferido
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido referido a la pérdida
tributaria obtenida, por aplicación de
la NIC 12.
xx
C aso P ráctico I ntegral
CASO: DETERMINACIÓN Y
CONTABILIZACIÓN DEL IR 2013
OP.
b) Pagos a cuenta realizados en el ejercicio: S/.
219,000
S/.
DIFERENCIA
8,000
Permanente
18,000
Permanente
12,000
Temporal
Deducciones
La empresa “TEXTILES Y ACCESORIOS” S.A.C.
se dedica a la comercialización de prendas de
vestir y al cierre del ejercicio 2013, tiene los
siguientes datos:
a) Utilidad antes de Impuesto a la Renta: S/.
600,000
DETALLE
17
18
19
Ingresos por intereses inafectos por
inversión en bonos del estado
Dividendo percibido de persona
jurídica
Mayor depreciación por leasing
Total Deducciones
38,000
Con esta información la empresa nos consulta
acerca de lo siguiente:
-
Determinar el Impuesto a la Renta
c) La empresa no tiene pérdidas tributarias de
ejercicios anteriores
-
Determinar el Saldo por regularizar a favor
del fisco
d) La empresa no está obligada a pagar
participación de utilidades a trabajadores.
-
Aplicación de la NIC 12
-
Determinación de activos y pasivos tributarios
diferidos
-
Calculo del gasto por Impuesto a la Renta
-
Asientos contables.
Asimismo, la empresa al efectuar el análisis
de sus operaciones con motivo del cierre
del ejercicio, ha determinado las siguientes
adiciones y deducciones:
OP.
DETALLE
Utilidad Antes De Impuestos
S/.
DIFERENCIA
600,000
Adiciones
1. En principio y en base a la información
proporcionada procederemos a calcular el
Impuesto a la Renta. Para lo cual veamos el
siguiente cuadro:
1
Intereses en exceso
8,000
2
Delito no probado judicialmente
9,000
Temporal
3
Gastos recreativos en exceso
16,900
Permanente
Utilidad Antes de Impuestos
S/. 600,000
4
Gastos de representación en exceso
61,040
Permanente
Total Adiciones
S/. 302,484
5
Estimación de cobranza dudosa con
132,000
partes vinculadas
Permanente
Total deducciones
(S/. 38,000)
6
Bancarización no efectuada
12,000
Permanente
Renta Neta del Ejercicio
S/. 864,484
7
Gastos de ejercicios anteriores
4,000
Permanente
8
Depreciación de vehículo en exceso
1,100
Temporal
9
Sanciones del sector público
8,000
Permanente
10
Gastos sustentados con boletas de
venta del Regimen General
7,000
Permanente
11
Exceso de viáticos al interior del país
2,484
Permanente
12
Existencias desvalorizadas que aún
no han sido destruidas
7,000
Temporal
13
Donaciones no deducibles
6,960
Permanente
8,500
Temporal
14
15
16
Honorarios no cancelados a la fecha
de la presentación de la d.J. Anual
Gastos
no
sustentados
con
comprobantes
Amortización de intangibles no
aceptados tributariamente
Total Adiciones
Permanente
SOLUCIÓN:
Pérdida Tributaria de Ejercicios Anteriores
-
Renta Neta Imponible
S/. 864,484
Impuesto a la Renta (30 %)
S/. 259,345
2. A continuación procederemos a aplicar
los créditos contra el Impuesto a la Renta
y determinaremos cuánto es el saldo por
regularizar:
IMPUESTO CALCULADO
S/. 259,345
13,500
Permanente
CRÉDITOS CON DERECHO A DEVOLUCIÓN
Pagos a cuenta realizados en el ejercicio (S/. 219,000)
5,000
Permanente
SALDO POR REGULARIZAR
A FAVOR DEL FISCO
S/.
40,345
302,484
Caso Práctico Integral 35
Staff Tributario - Contable
En tal sentido la empresa debe pagar al fisco un
saldo de S/. 40,345 Nuevos Soles.
3. Enseguida procederemos a determinar las
diferencias temporales que hemos detectado
en nuestro caso, y los activos o pasivos
tributarios que se generan en concordancia
con la aplicación de la NIC 12 “Impuesto a
la Renta”. Para lo cual nos basaremos en el
siguiente cuadro que muestra el resumen de
la NIC 12.
DIFERENCIAS DE BASES
DIFERENCIA
TEMPORAL
GENERA
CTA.
PCGE
Pasivo
Diferido
49
Base Contable
>
Activo
Base Tributaria
Activo
Imponible
Base Contable
<
Activo
Base Tributaria
Activo
Deducible
Activo
Diferido
37
Base Contable
>
Pasivo
Base Tributaria
Pasivo
Deducible
Activo
Diferido
37
Base Contable
<
Pasivo
Base Tributaria
Pasivo
Imponible
Pasivo
Diferido
49
Ahora bien, la NIC 12 se aplica solamente a
las diferencias temporales y en ese sentido,
analizaremos aquellas que se muestran en el
cuadro inicial del enunciado.
a) Delito no probado judicialmente (Punto
2).- Este hecho genera una diferencia
temporal, puesto que el robo de
mercaderías no será aceptado como gasto
por SUNAT en el ejercicio 2013, pero sí
será aceptado como tal en el ejercicio
en el cual, el contribuyente pruebe
judicialmente el hecho o demuestre que
es inútil ejercer la acción judicial.
CTA.
Mercaderías
DIFEDIFE- DIFEBASE
BASE
ADIC / RENCIA RENCIA RENCONTA- TRIBUGENERA
DED ACUMU- ANTECIA
BLE
TARIA
LADA
RIOR NETA
9,000
Pérdida (9,000)
CIERRE
2013
0
9,000
Adic.
D.T.
9,000 Deducible
CTA.
0
Activo
Tribu9,000 tario
Diferido
2,700
b) Depreciación de vehículo en exceso
(Punto 8).- Este hecho genera una
diferencia temporal puesto que el
exceso de depreciación de vehículo
(25 %) es mayor al porcentaje máximo
de depreciación anual que establece la
norma tributaria (20 %), por consiguiente
este hecho genera una adición en el
36 www.asesorempresarial.com
DIFEDIFEBASE
BASE
DIFEADIC / RENCIA RENCIA
CONTA- TRIBURENCIA GENERA
DED ACUMU- ANTEBLE
TARIA
NETA
LADA
RIOR
Unidades de
22,000 22,000
Transporte
Depre(5,500) (4.400) Adic.
ciación
1,100
D.T.
CIERRE
16,500 17,600 Dedu2013
cible
1,100
0
1,100
Activo
Tributario
Diferido
330
c) Existencias desvalorizadas que aún
no han sido destruidas (Punto 12).- Al
respecto, podemos indicar que la norma
tributaria señala que para aceptar el
gasto por existencias desvalorizadas,
éstas deben haber sido destruidas por el
contribuyente, cumpliendo los requisitos
exigidos por el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, por lo cual como
no se ha cumplido con la destrucción, el
gasto por desvalorización previamente
contabilizado, debe ser adicionado. No
obstante este gasto será aceptado como
tal en el ejercicio en el cual se destruyan
las mercaderías ante notario público y
previa comunicación a la SUNAT.
CTA.
Mercaderías
ABC
9,000
9,000
ejercicio 2013. Sin embargo, en el
transcurso de los años siguientes, toda
la depreciación correspondiente a dicho
vehículo será aceptada para efectos
tributarios.
DIFEDIFEBASE
BASE
RENCIA
DIFEADIC /
RENCIA
CONTA- TRIBUACURENCIA GENERA
DED
ANTEBLE
TARIA
MULANETA
RIOR
DA
7,000
Desvalo(7,000)
rización
CIERRE
2013
0
7,000
Adic.
7,000
D.T.
Dedu- 7,000
7,000
cible
0
7,000
Activo
Tributario
Diferido
2,100
d) Honorarios no cancelados a la fecha
de la presentación de la D.J. ANUAL
(Punto 14).- En atención a este punto,
la norma tributaria exige que los gastos
que constituyan renta de cuarta categoría
para su perceptor deben ser pagados
antes de la presentación de la DJ Anual
NIC 12: Impuesto a la Renta
del IR para que sean deducibles, por lo
cual en este caso se genera una adición
en el ejercicio 2013, pero en el siguiente
ejercicio (2014) el gasto sí será aceptado
por lo que genera una deducción.
CTA.
DIFEDIFERENBASE
BASE
REN- DIFEADIC /
CIA
GENECONTA- TRIBUCIA RENCIA
DED ACUMURA
BLE
TARIA
ANTE- NETA
LADA
RIOR
Honora8,500
rios
Importe
que será
deducible
CIERRE
8,500
2013
8,500
(8,500) Adic.
8,500
D.T.
Deducible
8,500
0
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
ADIC /
DED
0
Activo
Tribu8,500 tario Diferido
2,550
DIFE- DIFERENCIA RENDIFEACUCIA RENCIA GENERA
MULA- ANTE- NETA
DA
RIOR
Unidades de
40,000 40,000
Transporte
Impuesto a la Renta Diferido
Total Pasivo Tributario Diferido
Total Activo Tributario Diferido
S/. 259,345
(S/.
S/. 3,600
(S/. 7,680)
GASTO POR IMPUESTO A LA RENTA
4,080)
S/. 255,265
5. Finalmente, a continuación presentamos los
asientos contables por el Impuesto a la Renta,
considerando los activos y pasivos tributarios
diferidos.
85 RESULTADOS ANTES DE PARTICIPACIONES E IMPUESTOS
600,000
851 Resultados antes de participaciones e impuestos
89 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO
371 Impuesto a la Renta diferido
x/x Por la transferencia de los resultados
antes de impuestos.
600,00
xx
88 IMPUESTO A LA RENTA
259,345
881 Impuesto a la Renta – corriente
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
259,345
PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
401711Renta de tercera categoría –
Renta anual
x/x Por el Impuesto a la Renta Corriente
del ejercicio.
xx
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido
- Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta – diferido
x/x Por el Impuesto a la Renta diferido
deducible del ejercicio.
7,680
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta – diferido
49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido
– Resultados
x/x Por el Impuesto a la Renta diferido
imponible del ejercicio.
3,600
7,680
xx
DeDepre(8,000) (20,000)
12,000
duc.
ciación
D.T.
CIERRE
32,000 20,000 Impo- 12,000
2013
nible
MONTO
Impuesto a la Renta Corriente
xx
e) Mayor depreciación del activo adquirido
vía leasing (Punto 19).- En este caso la
empresa registró la depreciación contable
del activo de acuerdo a NIIFs (20 % por
5 años). Sin embargo, en función a las
normas tributarias se quiere acoger al
beneficio de la depreciación acelerada de
leasing según los años del contrato (50 %
por 2 años), en ese sentido, en el ejercicio
2012 se considerará como deducción
el exceso de la depreciación acelerada
que es aceptada como gasto y que no
se encuentra registrada en libros. No
obstante, al tratarse de una depreciación,
el tratamiento contable y tributario se
igualarán en el transcurso de los años
siguientes.
CTA.
DETERMINACIÓN DEL GASTO
POR IMPUESTO A LA RENTA
0
12,000
Pasivo
Tributario
Diferido
3,600
4. Ahora procedemos a determinar el gasto por
Impuesto a la Renta
3,600
xx
89 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO
255,265
891 Utilidad
Caso Práctico Integral 37
Staff Tributario - Contable
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta – diferido
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta – diferido
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta – corriente
x/x Por la aplicación del Impuesto a la
Renta contra el resultado del ejercicio.
7,680
3,600
259,345
xx
89 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO
344,735
891 Utilidad
344,735
59 RESULTADOS ACUMULADOS
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
x/x Por el reconocimiento de la utilidad
neta del ejercicio.
xx
6. Finalmente, realizaremos los asientos
contables referentes a la aplicación de los
créditos contra el Impuesto a la Renta para
determinar el impuesto por regularizar.
xx
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
219,000
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
401711Renta de tercera categoría –
Renta anual
38 www.asesorempresarial.com
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
401712Renta de tercera categoría –
Pagos a cuenta
219,000
x/x Por la aplicación del pago a cuenta del
Impuesto a la Renta contra
el impuesto anual.
xx
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta
40171Renta de tercera categoría
401711Renta de tercera categoría –
Renta anual
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago del Impuesto a la Renta
por regularizar.
xx
40,345
40,345
NIC 12: I mpuesto
(I mpuesto a
• OBJETIVO
El objetivo de esta norma es prescribir el
tratamiento contable del impuesto a las
ganancias. El principal problema al contabilizar
el impuesto a las ganancias es cómo tratar las
consecuencias actuales y futuras de:
(a) la recuperación (liquidación) en el futuro
del importe en libros de los activos (pasivos)
que se han reconocido en el estado de
situación financiera de la entidad; y
(b) las transacciones y otros sucesos del
periodo corriente que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.
Tras el reconocimiento, por parte de la entidad
que informa, de cualquier activo o pasivo, está
inherente la expectativa de que recuperará el
primero o liquidará el segundo, por los valores en
libros que figuran en las correspondientes partidas.
Cuando sea probable que la recuperación o
liquidación de los valores contabilizados vaya
a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores
(menores) de los que se tendrían si tal recuperación
o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la
presente Norma exige que la entidad reconozca
un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con
algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma exige que las entidades contabilicen
las consecuencias fiscales de las transacciones
y otros sucesos de la misma manera que
contabilizan esas mismas transacciones o
sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de
transacciones y otros sucesos que se reconocen
en el resultado del periodo se registran también
en los resultados. Para las transacciones y otros
sucesos reconocidos fuera del resultado (ya
sea en otro resultado integral o directamente
en el patrimonio), cualquier efecto impositivo
relacionado también se reconoce fuera del
resultado (ya sea en otro resultado integral o
directamente en el patrimonio). De forma similar,
el reconocimiento de los activos por impuestos
diferidos y pasivos en una combinación de
G anancias
R enta )
a las
la
negocios afectará al importe de la plusvalía
que surge en esa combinación de negocios
o al importe reconocido de una compra en
condiciones muy ventajosas.
Esta Norma también aborda el reconocimiento
de activos por impuestos diferidos que aparecen
ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados,
así como la presentación del impuesto a las
ganancias en los estados financieros, incluyendo
la información a revelar sobre los mismos.
• ALCANCE
1
Esta Norma se aplicará en la contabilización
del impuesto a las ganancias.
2
Para los propósitos de esta Norma, el
término impuesto a las ganancias incluye
todos los impuestos, ya sean nacionales
o extranjeros, que se relacionan con las
ganancias sujetas a imposición. El impuesto
a las ganancias incluye también otros
tributos, tales como las retenciones sobre
dividendos, que se pagan por parte de una
entidad subsidiaria, asociada o acuerdo
conjunto, cuando proceden a distribuir
ganancias a la entidad que informa.
3
[Eliminado]
4
Esta Norma no aborda los métodos de
contabilización de las subvenciones del
gobierno (véase la NIC 20 Contabilización
de las Subvenciones del Gobierno e
Información a Revelar sobre Ayudas
Gubernamentales), ni de los créditos
fiscales por inversiones. Sin embargo, la
Norma se ocupa de la contabilización
de las diferencias temporarias que
pueden derivarse de tales subvenciones o
deducciones fiscales.
• DEFINICIONES
5
Los términos siguientes se usan, en
esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 39
Staff Tributario - Contable
Ganancia contable es la ganancia neta o la
pérdida neta del periodo antes de deducir
el gasto por el impuesto a las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia
(pérdida) de un periodo, calculada de
acuerdo con las reglas establecidas por la
autoridad fiscal, sobre la que se calculan
los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto a las
ganancias es el importe total que, por
este concepto, se incluye al determinar
la ganancia o pérdida neta del periodo,
conteniendo tanto el impuesto corriente
como el diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar
(recuperar) por el impuesto a las ganancias
relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del
periodo.
Pasivos por impuestos diferidos son las
cantidades de impuestos sobre las ganancias
a pagar en periodos futuros, relacionadas
con las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son
las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en periodos futuros,
relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b) la compensación de pérdidas obtenidas
en periodos anteriores, que todavía no
hayan sido objeto de deducción fiscal;
y
(c) la compensación de créditos no
utilizados procedentes de periodos
anteriores.
Las diferencias temporarias son las que
existen entre el importe en libros de un
activo o pasivo en el estado de situación
financiera y su base fiscal. Las diferencias
temporarias pueden ser:
a) diferencias temporarias imponibles, que
son aquellas diferencias temporarias
que dan lugar a cantidades imponibles
al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a periodos futuros,
cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea
liquidado; o
40 www.asesorempresarial.com
b) diferencias temporarias deducibles, que
son aquellas diferencias temporarias
que dan lugar a cantidades que son
deducibles al determinar la ganancia
(pérdida) fiscal correspondiente a
periodos futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o el del
pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el
importe atribuido, para fines fiscales, a
dicho activo o pasivo.
6
El gasto (ingreso) por el impuesto a las
ganancias comprende tanto la parte relativa
al gasto (ingreso) por el impuesto corriente
como la correspondiente al gasto (ingreso)
por el impuesto diferido.
• BASE FISCAL
7
La base fiscal de un activo es el importe que
será deducible de los beneficios económicos
que, para efectos fiscales, obtenga la entidad
en el futuro, cuando recupere el importe en
libros de dicho activo. Si tales beneficios
económicos no tributan, la base fiscal del
activo será igual a su importe en libros.
EJEMPLO
1 El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha
sido deducida una depreciación acumulada de 30, en el
periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo será
deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación
o como un importe deducible en caso de disposición del
activo en cuestión. Los ingresos de actividades ordinarias
generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales
ganancias obtenidas por su disposición son también objeto
de tributación y las eventuales pérdidas por la disposición
son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina
es, por tanto, de 70.
2 Los intereses por cobrar tienen un importe en libros de
100. Fiscalmente, estos ingresos por intereses serán
objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de
los intereses por cobrar es cero.
3 Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe
en libros de 100. Los ingresos de actividades ordinarias
correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para
la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base
fiscal de los deudores comerciales es de 100.
4 Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un
importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan.
En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es
deducible de los beneficios económicos. En consecuencia,
la base fiscal de los dividendos por cobrar es de 100.(a)
5 Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe
en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene
ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo
concedido es de 100.
NIC 12: Impuesto a la Renta
Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que
los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base
fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la
diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las
dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.
(a)
8
La base fiscal de un pasivo es igual a
su importe en libros menos cualquier
importe que, eventualmente, sea deducible
fiscalmente respecto de tal partida en
periodos futuros. En el caso de ingresos de
actividades ordinarias que se reciben de
forma anticipada, la base fiscal del pasivo
correspondiente es su importe en libros,
menos cualquier eventual importe de
ingresos de actividades ordinarias que no
resulte imponible en periodos futuros.
EJEMPLO
1 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas
provenientes de gastos acumulados (o devengados), con
un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será
deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de
los gastos acumulados (devengados) es cero.
2 Entre los pasivos corrientes se encuentran ingresos por
intereses cobrados por anticipado, con un importe en
libros de 100. El correspondiente ingreso de actividades
ordinarias tributa precisamente cuando se cobra. La base
fiscal de los intereses cobrados por anticipado es cero.
3 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas
provenientes de gastos acumulados (o devengados), con
un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya
ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de los
gastos acumulados (o devengados) es de 100.
4 Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran
sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni
las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente.
La base fiscal de las sanciones y multas acumuladas
(devengadas) es de 100.(a)
5 Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100.
El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia
fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.
(a)
Según este análisis, no existen diferencias temporarias deducibles.
Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que
las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que
se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria
deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de
análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos
9
Algunas partidas tienen base fiscal aunque
no figuren reconocidas como activos ni
pasivos en el estado de situación financiera.
Es el caso, por ejemplo, de los costos de
investigación contabilizados como un gasto,
al determinar la ganancia bruta contable en
el periodo en que se incurren, que no son
gastos deducibles para la determinación de
la ganancia (pérdida) fiscal hasta un periodo
posterior. La diferencia entre la base fiscal
de los costos de investigación, esto es el
importe que la autoridad fiscal permitirá
deducir en periodos futuros, y el importe
en libros nulo es una diferencia temporaria
deducible que produce un activo por
impuestos diferidos.
10 Cuando la base fiscal de un activo o un
pasivo no resulte obvia inmediatamente,
es útil considerar el principio fundamental
sobre el que se basa esta Norma, esto es, que
la entidad debe, con ciertas excepciones
muy limitadas, reconocer un pasivo (activo)
por impuestos diferidos, siempre que la
recuperación o el pago del importe en
libros de un activo o pasivo vaya a producir
pagos fiscales mayores (menores) que los
que resultarían si tales recuperaciones o
pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El
ejemplo C que sigue al párrafo 51A ilustra
las circunstancias en las que puede ser útil
considerar este principio fundamental; por
ejemplo cuando la base fiscal de un activo
o un pasivo dependen de la forma en que se
espera recuperar o pagar el mismo.
11 En los estados financieros consolidados,
las diferencias temporarias se determinarán
comparando el importe en libros de los
activos y pasivos, incluidos en ellos, con la
base fiscal que resulte apropiada para los
mismos. La base fiscal se calculará tomando
como referencia la declaración fiscal
consolidada en aquellas jurisdicciones, o
países en su caso, en las que tal declaración
se presenta. En otras jurisdicciones, la
base fiscal se determinará tomando como
referencia las declaraciones fiscales de cada
entidad del grupo en particular.
• RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES
12 El impuesto corriente, correspondiente al
periodo presente y a los anteriores, debe ser
reconocido como un pasivo en la medida en
que no haya sido liquidado. Si la cantidad
ya pagada, que corresponda al periodo
presente y a los anteriores, excede el
importe a pagar por esos períodos, el exceso
debe ser reconocido como un activo.
13 El importe a cobrar que corresponda a una
pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída
para recuperar las cuotas corrientes
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 41
Staff Tributario - Contable
satisfechas en periodos anteriores, debe
ser reconocido como un activo.
14 Cuando una pérdida fiscal se utilice para
recuperar el impuesto corriente pagado en
periodos anteriores, la entidad reconocerá
tal derecho como un activo, en el mismo
periodo en el que se produce la citada
pérdida fiscal, puesto que es probable que
la entidad obtenga el beneficio económico
derivado de tal derecho, y además este
beneficio puede ser medido de forma fiable.
• RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
Diferencias temporarias imponibles
15 Se reconocerá un pasivo de naturaleza
fiscal por causa de cualquier diferencia
temporaria imponible, a menos que la
diferencia haya surgido por:
(a) el reconocimiento inicial de una
plusvalía; o
(b) el reconocimiento inicial de un activo
o pasivo en una transacción que:
(i) no es una
negocios; y
combinación
de
(ii) en el momento en que fue
realizada no afectó ni a la
ganancia contable ni a la ganancia
(pérdida) fiscal.
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo
diferido de carácter fiscal, con las precauciones
establecidas en el párrafo 39, por diferencias
temporarias imponibles asociadas con inversiones
en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas,
o con participaciones en acuerdos conjuntos.
16 Todo reconocimiento de un activo lleva
inherente la suposición de que su importe en
libros se recuperará, en forma de beneficios
económicos, que la entidad recibirá en
periodos futuros. Cuando el importe en
libros del activo exceda a su base fiscal,
el importe de los beneficios económicos
imponibles excederá al importe fiscalmente
deducible de ese activo. Esta diferencia será
una diferencia temporaria imponible, y la
obligación de pagar los correspondientes
42 www.asesorempresarial.com
impuestos en futuros periodos será un
pasivo por impuestos diferidos. A medida
que la entidad recupere el importe en
libros del activo, la diferencia temporaria
deducible irá revirtiendo y, por tanto, la
entidad tendrá una ganancia imponible.
Esto hace probable que los beneficios
económicos salgan de la entidad en forma
de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta
Norma exige el reconocimiento de todos
los pasivos por impuestos diferidos, salvo
en determinadas circunstancias que se
describen en los párrafos 15 y 39.
EJEMPLO
Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un importe en
libros de 100. La depreciación acumulada, a efectos fiscales,
es de 90, y la tasa impositiva es el 25%.
La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos
depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el
importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias
fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá deducir una
depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior,
la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por
valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya recuperando
el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe
en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia
temporaria imponible de 40. Por tanto la entidad reconocerá
un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25%
de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida
que vaya recuperando el importe en libros del activo.
17 Ciertas diferencias temporarias surgen
cuando los gastos o los ingresos se registran
contablemente en un período, mientras
que se computan fiscalmente en otro. Tales
diferencias temporarias son conocidas
también con el nombre de diferencias
temporales. Los que siguen son ejemplos de
diferencias temporarias de esta naturaleza,
que constituyen diferencias temporarias
imponibles y que por tanto dan lugar a
pasivos por impuestos diferidos:
(a) ingresos por actividades ordinarias
por intereses, que se incluyen en la
ganancia contable en proporción al
tiempo transcurrido, pero pueden,
en
algunos
regímenes
fiscales,
ser computados fiscalmente en el
momento en que se cobran. La base
fiscal de cualquier cuenta por cobrar
reconocido en el estado de situación
financiera procedente de tales ingresos
de actividades ordinarias es cero,
puesto que los ingresos por actividades
ordinarias
correspondientes
no
NIC 12: Impuesto a la Renta
afectarán a la ganancia fiscal hasta que
sean cobrados;
(c) surge una plusvalía en una combinación
de negocios (véanse los párrafos 21);
(b) la
depreciación
utilizadas
para
determinar la ganancia (pérdida)
fiscal, pueden ser diferentes que las
calculadas para efectos contables. La
diferencia temporaria es la diferencia
entre el importe en libros del activo y
su base fiscal, que será igual al costo
original menos todas las deducciones
respecto del citado activo que hayan
sido permitidas por las normas fiscales,
para determinar la ganancia fiscal del
período actual y de los anteriores.
En estas condiciones surgirá una
diferencia temporaria imponible, que
producirá un pasivo por impuestos
diferidos, cuando la depreciación a
efectos fiscales sea acelerada (si la
depreciación fiscal es menor que la
registrada contablemente, surgirá una
diferencia temporaria deducible, que
producirá un activo por impuestos
diferidos); y
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo,
en el momento de ser reconocido por
primera vez, difiere de su importe en
libros inicial, por ejemplo cuando una
entidad se beneficia de subvenciones
gubernamentales
no
imponibles
relativas a activos (véanse los párrafos
22 y 33); o
(c) los costos de desarrollo pueden ser
objeto de capitalización y amortización
en periodos posteriores, a efectos de
determinar la ganancia contable, pero
deducidos fiscalmente en el periodo en
que se hayan producido. Estos costos
de desarrollo capitalizados tienen una
base fiscal igual a cero, puesto que ya
han sido completamente deducidos
de la ganancia fiscal. La diferencia
temporaria es la que resulta de restar
el importe en libros de los costos de
desarrollo y su base fiscal nula.
18 Las diferencias temporarias surgen también
cuando:
(a) los activos identificables adquiridos y los
pasivos asumidos en una combinación
de negocios se reconocen por sus
valores razonables de acuerdo con la
NIIF 3 Combinaciones de Negocios
pero no se realizan ajustes equivalentes
a efectos fiscales (véase el párrafo 19);
(b) se revalúan los activos, pero no se
realiza un ajuste similar a efectos
fiscales (véase el párrafo 20);
(e) el importe en libros de las inversiones
en subsidiarias, sucursales y asociadas,
o el de la participación en acuerdos
conjuntos, difiere de la base fiscal
de estas mismas partidas (véanse los
párrafos 38 a 45).
Combinaciones de negocios
19 Con limitadas excepciones, los activos
identificables
adquiridos
y
pasivos
asumidos en una combinación de
negocios se reconocerán según sus valores
razonables en la fecha de la adquisición.
Las diferencias temporarias aparecerán
cuando las bases fiscales de los activos
identificables adquiridos y los pasivos
identificables asumidos no se modifiquen
por la combinación de negocios o lo hagan
de forma diferente. Por ejemplo, surgirá una
diferencia temporaria imponible, que dará
lugar a un pasivo por impuestos diferidos,
en el caso de que el importe en libros de
un determinado activo se incremente hasta
su valor razonable tras la combinación,
pero la base fiscal del activo sea el costo
del propietario anterior. El pasivo por
impuestos diferidos resultante afectará, a la
plusvalía (véase el párrafo 66).
Activos contabilizados por su valor razonable
20 Las NIIF permiten o requieren que
ciertos activos se contabilicen a su valor
razonable, o bien que sean objeto de
revaluación (véanse, por ejemplo, la NIC
16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38
Activos Intangibles, la NIC 40 Propiedades
de Inversión y la NIIF 9 Instrumentos
Financieros). En algunas jurisdicciones, la
revaluación o cualquier otra reexpresión
del valor del activo a valor razonable afecta
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 43
Staff Tributario - Contable
a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo
corriente. Como resultado de esto, se puede
ajustar igualmente la base fiscal del activo,
y no surge ninguna diferencia temporaria.
En otras jurisdicciones, sin embargo, la
revaluación o reexpresión de un activo no
afecta a la ganancia fiscal del periodo en
que una u otra se llevan a efecto, y por tanto
no ha de procederse al ajuste de la base
fiscal. No obstante, la recuperación futura
del importe en libros producirá un flujo de
beneficios económicos imponibles para la
entidad, puesto que los importes deducibles
a efectos fiscales serán diferentes de las
cuantías de esos beneficios económicos.
La diferencia entre el importe en libros de
un activo revaluado y su base fiscal, es una
diferencia temporaria, y da lugar por tanto a
un activo o pasivo por impuestos diferidos.
Esto se cumple incluso cuando:
(a) la entidad no desea disponer del
activo. En estos casos, el importe
en libros del activo se recuperará
mediante el uso, lo que generará
beneficios fiscales por encima de la
depreciación deducible fiscalmente
en periodos futuros; o
(b) se difiera el pago de impuestos
sobre las ganancias, a condición
de que el importe de la disposición
de los activos se reinvierta en otros
similares. En estos casos el impuesto
se acabará pagando cuando se
vendan los nuevos activos, o bien a
medida que vayan siendo utilizados.
Plusvalía
21 La plusvalía que surja en una combinación
de negocios se medirá como el exceso del
apartado (a) sobre el (b) siguientes:
(a) Suma de:
(i) la contraprestación transferida
medida de acuerdo con la NIIF
3, que, generalmente, se requiere
que sea el valor razonable en la
fecha de la adquisición;
(ii) el importe de cualquier participación no controladora en la
44 www.asesorempresarial.com
adquirida reconocida de acuerdo
con la NIIF 3; y
(iii) en una combinación de negocios
llevada a cabo por etapas, el
valor razonable en la fecha de
adquisición de la participación
previa de la adquirente en el
patrimonio de la adquirida.
(b) El neto de los importes en la fecha de la
adquisición de los activos identificables
adquiridos y de los pasivos asumidos
medidos de acuerdo con la NIIF 3.
Muchas autoridades fiscales no permiten
reducciones en el importe en libros de
la plusvalía como gasto deducible al
determinar la ganancia fiscal. Además, en
estos países, el costo de la plusvalía no
suele ser deducible, cuando la entidad
subsidiaria dispone de los negocios de los
cuales procede. En estas jurisdicciones, la
plusvalía tiene una base fiscal igual a cero.
Cualquier diferencia entre el importe en
libros de la plusvalía y su base fiscal nula,
será una diferencia temporaria imponible.
No obstante, esta Norma no permite el
reconocimiento del pasivo por impuestos
diferidos correspondiente, puesto que
la plusvalía se mide de forma residual,
y el reconocimiento de un pasivo de esta
naturaleza podría incrementar el importe en
libros de la plusvalía.
21A Las reducciones posteriores de un
pasivo por impuestos diferidos, que
no se ha reconocido porque surge del
reconocimiento inicial de una plusvalía,
se considerarán que proceden del
reconocimiento inicial de la plusvalía y, por
tanto, no se reconocerán, según el párrafo
15(a). Por ejemplo, si en una combinación
de negocios una entidad reconoce una
plusvalía de 100 u.m. que tiene una
base fiscal nula, el párrafo 15(a) prohíbe
que la entidad reconozca el pasivo por
impuestos diferidos resultante. Si la entidad
reconociera posteriormente una pérdida por
deterioro del valor de esa plusvalía de 20
u.m., el importe de la diferencia temporaria
imponible relacionada con la plusvalía,
se reducirá desde 100 u.m. hasta 80
u.m., con el correspondiente decremento
en el valor del pasivo por impuestos
NIC 12: Impuesto a la Renta
diferidos no reconocido. Ese decremento
no reconocido en el valor del pasivo por
impuestos diferidos también se lo considera
relacionado con el reconocimiento inicial
de la plusvalía y, por tanto, el párrafo 15(a)
prohíbe su reconocimiento.
entidad reconocerá cualquier pasivo
o activo por impuestos diferidos, y
reconocerá el correspondiente ingreso
o gasto por impuesto diferido, en el
resultado del periodo (véase el párrafo
59);
21B Los pasivos por impuestos diferidos
por diferencias temporarias imponibles
relacionados
con
la
plusvalía
se
reconocerán, sin embargo, en la medida en
que no hayan surgido del reconocimiento
inicial de esa plusvalía. Por ejemplo, si en
una combinación de negocios una entidad
reconoce una plusvalía de 100 u.m., que es
deducible a efectos fiscales a una tasa del
20 por ciento anual, comenzando desde
el año de la adquisición, la base fiscal de
la plusvalía es de 100 u.m. en el momento
del reconocimiento inicial, y de 80 u.m. al
final del año de adquisición. Si el importe
en libros de la plusvalía al final del año
de la adquisición permanece constante
en 100 u.m., surgirá al final de ese año
una diferencia temporaria imponible
por 20 u.m. Puesto que esa diferencia
temporaria imponible no se relaciona con
el reconocimiento inicial de la plusvalía se
reconocerá el correspondiente pasivo por
impuestos diferidos.
(c) si la transacción no es una combinación
de negocios, y no afecta ni a la ganancia
contable ni a la fiscal, la entidad podría
reconocer el correspondiente activo o
pasivo por impuestos diferidos, siempre
que no se diese la exención a la que se
refieren los párrafos 15 y 24, y ajustar
por tanto el importe en libros del activo
o del pasivo por el mismo importe.
Tales ajustes podrían volver menos
transparentes los estados financieros.
Por lo tanto, esta Norma no permite a
las entidades reconocer el mencionado
activo o pasivo por impuestos diferidos,
ya sea en el momento del registro inicial
o posteriormente (véase el ejemplo
que ilustra este párrafo). Además, las
entidades no reconocerán tampoco, a
medida que el activo se deprecie, los
cambios subsiguientes en el activo o el
pasivo por impuestos diferidos que no
se haya registrado inicialmente.
Reconocimiento inicial de un activo o
pasivo
22 En el reconocimiento inicial de un activo
o de un pasivo puede surgir una diferencia
temporaria, si, por ejemplo, una parte o
la totalidad del costo de un activo no es
deducible a efectos fiscales. El método de
contabilización de esta diferencia temporaria
dependerá de la naturaleza de la transacción
que haya llevado al reconocimiento inicial
del activo o del pasivo:
(a) en una combinación de negocios, una
entidad reconocerá cualquier pasivo o
activo por impuestos diferidos y esto
afecta al importe con que se reconoce
la plusvalía o la ganancia por una
compra en condiciones muy ventajosas
(véase el párrafo 19);
(b) si la transacción afecta a la ganancia
contable o a la ganancia fiscal, una
EJEMPLO ILUSTRATIVO DEL PÁRRAFO 22(C)
Una entidad planea utilizar un activo, cuyo costo ha sido de
1.000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo
a un valor residual de cero. La tasa impositiva vigente es del
40%. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente.
Al proceder a su venta, cualquier ganancia de capital obtenida
no tributa, y si se produjeran pérdidas no serían deducibles.
A medida que la entidad va recuperando el importe en libros
del activo, la entidad obtendrá ingresos gravables de 1.000
y pagará impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer
el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de
400 porque se deriva del registro inicial del activo.
Al año siguiente, el importe en libros del activo será de 800.
A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables
de 800, la entidad pagará impuestos por valor de 320. La
entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos
de 320 porque se deriva del registro inicial del activo.
23 De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos
Financieros: Presentación, el emisor de
un instrumento financiero compuesto (por
ejemplo un bono convertible) procederá
a clasificar el componente de pasivo
del instrumento como un pasivo, y el
componente de patrimonio como una
partida del patrimonio. En algunos países, la
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 45
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base fiscal del componente de pasivo es igual
al importe en libros inicial de la suma de los
componentes de pasivo y patrimonio. La
diferencia temporaria imponible aparecerá
al registrar, ya desde el momento inicial, el
componente de pasivo y el de patrimonio
del instrumento por separado. Por tanto,
la excepción establecida en el párrafo
15(b) no será aplicable. En consecuencia,
la entidad procederá a reconocer el
correspondiente pasivo por impuestos
diferidos. Según el párrafo 61A, el impuesto
diferido se carga directamente al importe
en libros del componente de patrimonio.
Según el párrafo 58, los cambios posteriores
en el pasivo por impuestos diferidos se
reconocerán, en el resultado, como gastos
(ingresos) por impuestos diferidos.
Diferencias temporarias deducibles
24 Se reconocerá un activo por impuestos
diferidos, por causa de todas las diferencias
temporarias deducibles, en la medida
en que resulte probable que la entidad
disponga de ganancias fiscales futuras
contra las que cargar esas diferencias
temporarias deducibles, salvo que el activo
por impuestos diferidos aparezca por causa
del reconocimiento inicial de un activo o
pasivo en una transacción que:
(a) no es una combinación de negocios; y
(b) en el momento en que fue realizada no
afectó ni a la ganancia contable ni a la
ganancia (pérdida) fiscal.
No obstante, debe reconocerse un activo
por impuestos diferidos, de acuerdo con
lo establecido en el párrafo 44, para
las diferencias temporarias deducibles
asociadas con inversiones en entidades
subsidiarias, sucursales y asociadas, así
como con participaciones en acuerdos
conjuntos.
25 Detrás del reconocimiento de cualquier
pasivo, está inherente la expectativa de que
la cantidad correspondiente será liquidada,
en futuros periodos, por medio de una salida
de recursos, que incorporen beneficios
económicos. Cuando tales recursos salgan
efectivamente de la entidad, una parte
o la totalidad de sus importes pueden ser
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deducibles para la determinación de la
ganancia fiscal, en periodos posteriores al
del reconocimiento del pasivo. En estos
casos se producirá una diferencia temporaria
entre el importe en libros del citado pasivo
y su base fiscal. Por consiguiente, aparecerá
un activo por impuestos diferidos, respecto
a los impuestos sobre las ganancias que
se recuperarán en periodos posteriores,
cuando sea posible la deducción del pasivo
para determinar la ganancia fiscal. De forma
similar, si el importe en libros de un activo
es menor que su base fiscal, la diferencia
entre ambos importes dará lugar a un
activo por impuestos diferidos respecto a
los impuestos sobre las ganancias que se
recuperarán en periodos posteriores.
EJEMPLO
Una entidad reconoce una obligación de pago por
importe de 100, derivada de la provisión por garantías de
productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es
deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las
correspondientes reclamaciones. La tasa impositiva vigente es
del 25%.
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor
nulo (importe en libros de 100 menos el importe que será
deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos
futuros). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros,
la entidad reducirá su ganancia fiscal por importe de
100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de
impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia
entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene
un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por
valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por
impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea
probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en
periodos posteriores como para conseguir tal reducción en
los pagos por el impuesto.
26 Los siguientes son ejemplos de diferencias
temporarias deducibles que dan lugar a
activos por impuestos diferidos:
(a) los costos por beneficios por retiro, que
pueden deducirse para determinar la
ganancia contable, a medida que se
reciben los servicios de los empleados,
pero que no se pueden deducir
fiscalmente hasta que la entidad los
pague efectivamente a los trabajadores, o
haga las correspondientes aportaciones a
un fondo externo para que los gestione.
En este caso existirá una diferencia
temporaria entre el importe en libros del
pasivo y su base fiscal, base fiscal que
habitualmente tendrá valor nulo. Esta
diferencia temporaria deducible hará
NIC 12: Impuesto a la Renta
surgir el activo por impuestos diferidos a
medida que los beneficios económicos
salgan de la entidad, en la forma de una
deducción del beneficio fiscal cuando
se paguen los beneficios por retiro o se
realicen las aportaciones al fondo externo;
(b) los costos de investigación se tratan
como un gasto del periodo en que se
producen al determinar la ganancia
contable, pero su deducción a efectos
fiscales puede no estar permitida hasta
un periodo posterior a efectos del
calculo de la ganancia (pérdida) fiscal.
La diferencia entre la base fiscal de los
gastos de investigación, que será igual al
importe que la administración tributaria
permitirá deducir en futuros periodos,
y su importe en libros, que será igual
a cero, constituirá una diferencia
temporaria deducible que dará lugar a
un activo por impuestos diferidos;
(c) con limitadas excepciones, una entidad
reconocerá los activos identificables
adquiridos y los pasivos asumidos en
una combinación de negocios por
sus valores razonables, en la fecha de
adquisición. Si se reconoce un pasivo
asumido en la fecha de adquisición,
pero los costos relacionados no se
deducen para determinar el beneficio
fiscal hasta un periodo posterior, surge
una diferencia temporaria deducible
que dará lugar a un activo por impuestos
diferidos. También surge un activo por
impuestos diferidos cuando el valor
razonable de un activo identificable
adquirido es inferior a su base fiscal. En
ambos casos, el activo por impuestos
diferidos resultante afectará a la
plusvalía (véase el párrafo 66); y
(d) ciertos activos pueden ser contabilizados
por su valor razonable, o pueden ser
revaluados sin que se haga un ajuste
similar para fines fiscales (véase el
párrafo 20). En tal caso, aparecerá
una diferencia temporaria deducible,
siempre que la base fiscal del activo
exceda a su importe en libros.
27 La reversión de las diferencias temporarias
deducibles dará lugar, como su propio nombre
indica, a reducciones en la determinación de
las ganancias fiscales de periodos futuros.
No obstante, los beneficios económicos, en
forma de reducciones en pagos de impuestos,
llegarán a la entidad sólo si es capaz de
obtener ganancias fiscales suficientes como
para cubrir las posibles deducciones. Por
tanto, la entidad reconocerá activos fiscales
por impuestos diferidos, sólo si es probable
que disponga de esos beneficios fiscales
futuros contra los que cargar las deducciones
por diferencias temporarias.
28 Será probable que se disponga de
ganancias fiscales, contra los que cargar las
deducciones por diferencias temporarias,
siempre que existan diferencias temporarias
imponibles
en
cuantía
suficiente,
relacionadas con la misma autoridad fiscal
y referidas a la misma entidad fiscal, cuya
reversión se espere:
(a) en el mismo periodo en el que se
prevea que reviertan las diferencias
temporarias deducibles; o
(b) en periodos en los que una pérdida
fiscal, surgida por un activo por
impuestos
diferidos,
pueda
ser
compensada con ganancias anteriores
o posteriores.
En tales circunstancias, se reconocerá un activo
por impuestos diferidos en el periodo en que
aparezcan las diferencias temporarias deducibles.
29 Cuando la cuantía de las diferencias
temporarias imponibles, relacionadas con la
misma autoridad fiscal y a la misma entidad
fiscal, sea insuficiente, sólo se reconocerán
activos por impuestos diferidos en la medida
que se den cualquiera de estos supuestos:
(a) cuando sea probable que la entidad
vaya a tener suficientes ganancias
fiscales, relacionadas con la misma
autoridad fiscal y a la misma entidad
fiscal, en el mismo periodo en el que
reviertan las diferencias temporarias
deducibles (o en los periodos en los
que la pérdida fiscal, procedente de
un activo por impuestos diferidos,
pueda ser compensada con ganancias
anteriores o posteriores). Al evaluar si
la entidad tendrá suficientes ganancias
fiscales en periodos futuros, se han de
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 47
Staff Tributario - Contable
ignorar las partidas imponibles que
procedan de diferencias temporarias
deducibles que se esperen en periodos
futuros, puesto que los activos por
impuestos diferidos, que surjan por
causa de esas diferencias temporarias
deducibles, requerirán ellos mismos
ganancias futuras para poder ser
realizados efectivamente; o
(b) cuando la entidad tenga la posibilidad
de aprovechar oportunidades de
planificación fiscal para crear ganancias
fiscales en los periodos oportunos.
30 Las oportunidades de planificación fiscal son
acciones que la entidad puede emprender
para crear, o incrementar, ganancias
fiscales en un determinado periodo, antes
de que prescriba la posibilidad de deducir
una pérdida fiscal u otro crédito por
operaciones anteriores en el tiempo. Por
ejemplo, en algunos países puede crearse, o
incrementarse, la ganancia fiscal por medio
de las siguientes actuaciones:
(a) eligiendo el momento de la tributación
de los ingresos por intereses, ya sea en
el momento en que sean exigibles o en
el momento de recibirlos;
(b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas
deducciones sobre la ganancia fiscal;
(c) vendiendo, y quizá arrendando
posteriormente con opción de compra,
activos que se han revaluado pero cuya
base fiscal no ha sido objeto de ajuste
para reflejar la subida de valor; y
(d) vendiendo un activo que genere
ganancias no imponibles (como por
ejemplo, en ciertos países, los bonos
emitidos por el Estado), para comprar
otras inversiones que generen ganancia
imponible.
En el caso de que las oportunidades de
planificación fiscal anticipen la ganancia tributable
de un periodo posterior a otro previo en el tiempo,
la utilización de las pérdidas o de los créditos
fiscales por operaciones de periodos anteriores aun
dependerá de la existencia de ganancias tributables
futuras, de fuentes distintas a las que puedan
originar diferencias temporarias en el futuro.
48 www.asesorempresarial.com
31 Cuando la entidad tiene un historial de
pérdidas recientes, habrá de considerar las
guías que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.
32 [Eliminado]
Plusvalía
32A Si el importe en libros de la plusvalía que
surge en una combinación de negocios es
menor que su base imponible, la diferencia
da lugar a un activo por impuestos diferidos.
El activo por impuestos diferidos que surge
en el reconocimiento inicial de la plusvalía
deberá reconocerse como parte de la
contabilización de una combinación de
negocios en la medida en que sea probable
que se encuentre disponible el beneficio
fiscal contra el cual se pueda utilizar la
diferencia temporaria deducible.
Reconocimiento inicial de un activo o
pasivo
33 Un caso donde aparecerá un activo por
impuestos diferidos, tras el reconocimiento
inicial de un activo, es cuando la subvención
del gobierno relacionada con el mismo se
deduce del costo para determinar el importe
en libros del activo en cuestión, pero sin
embargo no se deduce para efectos del
importe depreciable fiscalmente (en otras
palabras, es parte de la base fiscal); en este
supuesto el importe en libros del activo será
inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer
una diferencia temporaria deducible. Las
subvenciones del gobierno pueden también
ser contabilizadas como ingresos diferidos,
en cuyo caso la diferencia entre el importe
del ingreso diferido y su base fiscal, que
es nula, será una diferencia temporaria
deducible. Sea uno u otro el método que
la entidad adopte para la contabilización,
nunca procederá a reconocer el activo
por impuestos diferidos resultante, por las
razones que se han dado en el párrafo 22.
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
34 Debe reconocerse un activo por impuestos
diferidos, siempre que se puedan
compensar, con ganancias fiscales de
periodos posteriores, pérdidas o créditos
NIC 12: Impuesto a la Renta
fiscales no utilizados hasta el momento,
pero sólo en la medida en que sea probable
la disponibilidad de ganancias fiscales
futuras, contra los cuales cargar esas
pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
35 Los criterios a emplear para el
reconocimiento de los activos por
impuestos diferidos, que nacen de la
posibilidad de compensación de pérdidas
y créditos fiscales no utilizados, son los
mismos que los utilizados para reconocer
activos por impuestos diferidos surgidos de
las diferencias temporarias deducibles. No
obstante, la existencia de pérdidas fiscales
no utilizadas puede ser una evidencia para
suponer que, en el futuro, no se dispondrá
de ganancias fiscales. Por tanto, cuando
una entidad tiene en su historial pérdidas
recientes, procederá a reconocer un activo
por impuestos diferidos surgido de pérdidas
o créditos fiscales no utilizados, sólo si
dispone de una cantidad suficiente de
diferencias temporarias imponibles, o bien
si existe alguna otra evidencia convincente
de que dispondrá en el futuro de suficiente
ganancia fiscal, contra la que cargar dichas
pérdidas o créditos. En estas circunstancias,
el párrafo 82 exige revelar la cuantía del
activo por impuestos diferidos, así como la
naturaleza de la evidencia en que se apoya
el reconocimiento del mismo.
36 Al evaluar la probabilidad de disponer de
ganancias fiscales contra las que cargar las
pérdidas o créditos fiscales no utilizados,
la entidad puede considerar los siguientes
criterios:
(a) si la entidad tiene suficientes diferencias
temporarias imponibles, relacionadas
con la misma autoridad fiscal, y referidas
a la misma entidad fiscal, que puedan
dar lugar a importes imponibles, en
cantidad suficiente como para cargar
contra ellos las pérdidas o créditos
fiscales no utilizados, antes de que el
derecho de utilización expire;
(b) si es probable que la entidad tenga
ganancias fiscales antes de que
prescriba el derecho de compensación
de las pérdidas o créditos fiscales no
utilizados;
(c) si las pérdidas fiscales no utilizadas
han sido producidas por causas
identificables, cuya repetición es
improbable; y
(d) si la entidad dispone de oportunidades
de planificación fiscal (véase el párrafo
30) que vayan a generar ganancias
fiscales en los periodos en que las
pérdidas o los créditos fiscales puedan
ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer
de ganancias fiscales contra las que cargar las
pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se
procederá a reconocer los activos por impuestos
diferidos.
Reconsideración de activos por impuestos
diferidos no reconocidos
37 Al final del periodo sobre el que se informa,
una entidad evaluará nuevamente los activos
por impuestos diferidos no reconocidos.
En ese momento la entidad procederá
a registrar un activo de esta naturaleza,
anteriormente no reconocido, siempre
que sea probable que las futuras ganancias
fiscales permitan la recuperación del activo
por impuestos diferidos. Por ejemplo,
una mejora en el desarrollo de las ventas,
puede hacer más probable que la entidad
sea capaz de generar ganancias fiscales en
cuantía suficiente como para cumplir los
criterios establecidos en los párrafos 24 o
34 para su reconocimiento. Otro ejemplo
es cuando la entidad proceda a reconsiderar
los activos por impuestos diferidos, en el
momento de realizar una combinación de
negocios o con posterioridad a la misma
(véanse los párrafos 67 y 68).
Inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, y participaciones en acuerdos
conjuntos
38 Aparecen diferencias temporarias cuando
el importe en libros de las inversiones
financieras en subsidiarias, sucursales
y asociadas, o de las participaciones en
acuerdos conjuntos (igual a la porción que
represente la participación del inversor en
los activos netos de la subsidiaria, sucursal,
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 49
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asociada o participada, contando incluso
con el importe en libros de la plusvalía) sea
diferente de su base fiscal (que a menudo
coincide con el costo). Estas diferencias
pueden surgir en las más variadas
circunstancias, como por ejemplo:
(a) por la existencia de ganancias no
distribuidas en las subsidiarias,
sucursales, asociadas o acuerdos
conjuntos;
(b) por las diferencias de cambio, cuando
la controladora y su subsidiaria estén
situadas en diferentes países; y
(c) por una reducción en el importe
en libros de las inversiones en una
asociada, como consecuencia de haber
disminuido el importe recuperable de
la misma.
En los estados financieros consolidados, la
diferencia temporaria puede ser diferente
de la diferencia temporaria registrada en
los estados financieros individuales de la
controladora, sí ésta contabiliza, en sus
estados financieros, la inversión al costo o
por su valor revaluado.
39 Una entidad debe reconocer un pasivo por
impuestos diferidos en todos los casos de
diferencias temporarias imponibles asociadas
con inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, o con participaciones en acuerdos
conjuntos, excepto que se den conjuntamente
las dos condiciones siguientes:
(a) la controladora, inversor, participante
en un negocio conjunto u operador
conjunto sea capaz de controlar
el momento de la reversión de la
diferencia temporaria; y
(b) es probable que la diferencia
temporaria no revierta en un futuro
previsible.
40 Puesto que la controladora tiene poder
para establecer la política de dividendos
de su subsidiaria, será capaz también de
controlar el momento de la reversión de
las diferencias temporarias asociadas con
la inversión (entre las que figurarán no
sólo las diferencias temporarias derivadas
de ganancias no distribuidas, sino también
50 www.asesorempresarial.com
las relacionadas con eventuales diferencias
de conversión). Además, con frecuencia
podría ser muy difícil estimar la cuantía de
impuestos a pagar cuando las diferencias
temporarias reviertan. Por tanto, cuando
la controladora haya estimado que tales
ganancias no serán objeto de distribución
en un futuro previsible, no procederá
a reconocer un pasivo por impuestos
diferidos. Las mismas consideraciones se
aplican en el caso de las sucursales.
41 Los activos y pasivos no monetarios de
una entidad se medirán en términos de su
moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos
de las Variaciones en las Tasas de Cambio
de la Moneda Extranjera). Si las pérdidas
o ganancias fiscales de la entidad (y, por
tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos
no monetarios) se calculan en una moneda
distinta, las variaciones en la tasa de cambio
darán lugar a diferencias temporarias, que
producirán el reconocimiento de un pasivo
o de un activo por impuestos diferidos
(en este último caso, en las condiciones
establecidas por el párrafo 24). El impuesto
diferido resultante se cargará o abonará a
los resultados del periodo (véase el párrafo
58).
42 La entidad que ha invertido en una asociada
no controla esta entidad, y normalmente
no está en posición de determinar su
política de dividendos. Por tanto, en
ausencia de un acuerdo que establezca
que los dividendos de la asociada no serán
distribuidos en un futuro previsible, la
entidad inversora procederá a reconocer
un pasivo por impuestos diferidos, nacido
de las diferencias temporarias imponibles
relacionadas con su inversión en la
asociada. En algunos casos, el inversor
puede no ser capaz de determinar la cuantía
de los impuestos que tendría que pagar si
recuperase el costo de su inversión en una
asociada, pero puede determinar que serán
iguales o superiores a un mínimo. En tales
casos, el pasivo por impuestos diferidos se
mide por referencia a ese mínimo.
43 El acuerdo entre las partes para crear un
acuerdo conjunto contempla el reparto
de las ganancias y establece si la decisión
sobre estos temas exige el consentimiento
NIC 12: Impuesto a la Renta
de todos los participantes, o de un grupo
de los mismos. Cuando el participante en
un acuerdo conjunto u operador conjunto
puede controlar el calendario de la
distribución de su parte en las ganancias del
acuerdo conjunto, y es probable que no se
repartan su parte de los dividendos en un
futuro previsible, no tendrá que reconocer
ningún pasivo por impuestos diferidos.
empleando las tasas y leyes fiscales que han
sido aprobadas. No obstante, en algunas
jurisdicciones los anuncios de tasas (y leyes
fiscales) por parte del gobierno tienen, en
esencia, el mismo efecto que su aprobación,
que puede seguir al anuncio por un período de
varios meses. En tales circunstancias, los activos
y pasivos impositivos se miden utilizando las
tasas fiscales anunciadas (y leyes fiscales).
44 Una entidad debe reconocer un activo
por impuestos diferidos, para todas
las diferencias temporarias deducibles
procedentes de inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas, o de participaciones
en acuerdos conjuntos, sólo en la medida
que sea probable que:
49 En los casos en que se apliquen diferentes
tasas impositivas según los niveles de
ganancia fiscal, los activos y pasivos por
impuestos diferidos se medirán utilizando
las tasas medias que se espere aplicar,
a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los
periodos en los que se espere que vayan a
revertir las correspondientes diferencias.
(a) las diferencias temporarias reviertan
en un futuro previsible; y
(b) se disponga de ganancias fiscales
contra las cuales puedan utilizarse las
diferencias temporarias.
45 Al decidir reconocer o no activos por
impuestos diferidos, por las diferencias
temporarias asociadas con sus inversiones
en entidades subsidiarias, sucursales y
asociadas, o con participaciones en negocios
conjuntos, la entidad considerará las guías
establecidas en los párrafos 28 a 31.
• MEDICIÓN
46 Los pasivos (activos) corrientes de tipo
fiscal, ya procedan del periodo presente
o de períodos anteriores, deben ser
medidos por las cantidades que se espere
pagar (recuperar) de la autoridad fiscal,
utilizando la normativa y tasas impositivas
que se hayan aprobado, o cuyo proceso de
aprobación esté prácticamente terminado,
al final del periodo sobre el que se informa.
47 Los activos y pasivos por impuestos diferidos
deben medirse empleando las tasas fiscales que
se espera sean de aplicación en el período en el
que el activo se realice o el pasivo se cancele,
basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al
final del periodo sobre el que se informa hayan
sido aprobadas o prácticamente terminado el
proceso de aprobación.
48 Los activos y pasivos por impuestos, ya sean
corrientes o diferidos, se miden usualmente
50 [Eliminado]
51 La medición de los pasivos por impuestos
diferidos y los activos por impuestos
diferidos reflejará las consecuencias fiscales
que se derivarían de la forma en que la
entidad espera, al final del periodo sobre
el que se informa, recuperar o liquidar el
importe en libros de sus activos y pasivos.
51A En algunos países, la forma en que la entidad
vaya a recuperar (liquidar) el importe
en libros de un activo (pasivo), puede
afectar alguna o ambas de las siguientes
circunstancias:
(a) la tasa a aplicar cuando la entidad
recupere (liquide) el importe en libros
del activo (pasivo); y
(b) la base fiscal del activo (pasivo).
En tales casos, la entidad procederá a medir los
activos y los pasivos por impuestos diferidos
utilizando la tasa y la base fiscal que sean
coherentes con la forma en que espere recuperar
o pagar la partida correspondiente.
EJEMPLO A
Una partida de propiedades, planta y equipo tiene un importe
en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se
vendiese, sería de aplicación a las ganancias una tasa del
20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la
tasa aplicable es del 30%.
La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de
8 (el 20% de 40) si prevé vender el elemento sin usarlo, y un
impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé conservar el
elemento y recuperar su valor mediante el uso.
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 51
Staff Tributario - Contable
EJEMPLO B
Una partida de propiedades, planta y equipo con un costo
de 100 y un importe en libros de 80 se revalúa a 150.
Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La
depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y la
tasa impositiva es del 30%. Si la partida se vendiese por un
precio mayor que su costo, la depreciación acumulada fiscal
de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades
recibidas por encima del costo no tributarían.
La base fiscal del elemento es de 70, y existe una diferencia
temporaria imponible por importe de 80. Si la entidad
espera recuperar el importe en libros del elemento mediante
su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de
150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe
de 70. Considerando que esta es la situación, existe un
pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30%
de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar
el importe en libros mediante la venta del elemento por
importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante
se computaría de la siguiente manera:
Diferencia
Tasa
temporaria
impositiva
imponible
Depreciación fiscal
acumulada
Ingresos
de
la
venta, deducido el
costo
Total
Pasivo por
impuestos
diferidos
30
30%
9
50
nula
-
50
9
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que
surja en la revaluación se reconocerá en otro resultado integral)
EJEMPLO C
La situación es la del ejemplo B, pero si el elemento se vende
por más de su costo original, la depreciación acumulada se
incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe
de la venta tributará al 40%, después de deducir un costo
ajustado por inflación de 110.
Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento
mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por
importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones
por importe de 70. Considerando que la base fiscal es de
70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un
pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en
el ejemplo B.
Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe
en libros vendiendo inmediatamente el elemento por 150,
la entidad podrá deducir el costo ajustado de 110. Las
ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%. Además,
la depreciación acumulada de 30 se incluirá en la ganancia
fiscal y tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal
es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria
imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por impuestos
diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor
de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría
ser útil repasar el principio fundamental establecido en el
párrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que
surja en la revaluación se reconocerá en otro resultado integral)
51B Si un pasivo por impuestos diferidos o un
activo por impuestos diferidos surge de un
activo no depreciable medido utilizando
el modelo de revaluación de la NIC 16,
52 www.asesorempresarial.com
la medición del pasivo por impuestos
diferidos o del activo por impuestos
diferidos reflejará las consecuencias fiscales
de la recuperación del importe en libros del
activo no depreciable mediante la venta,
independientemente de la base de medición
del importe en libros de ese activo. Por
lo tanto, si la norma fiscal especificara un
tipo fiscal aplicable al importe tributable
derivado de la venta de un activo, que fuese
diferente del tipo fiscal aplicable al importe
gravable que se derivaría del uso del activo,
se aplicará el primer tipo en la medición
del activo o pasivo por impuestos diferidos
asociado con el activo no depreciable.
51C Si un activo o pasivo por impuestos
diferidos surge de propiedades de inversión
que se miden utilizando el modelo del
valor razonable de la NIC 40, existe una
presunción refutable de que el importe
en libros de la propiedad de inversión
se recuperará mediante la venta. Por
consiguiente, a menos de que la presunción
sea refutada, la medición del pasivo por
impuestos diferidos o activos por impuestos
diferidos reflejará las consecuencias
fiscales de la recuperación del importe en
libros de la propiedad de inversión en su
totalidad mediante la venta. Esta presunción
es refutada si la propiedad de inversión
es depreciable y se mantiene dentro de
un modelo de negocio cuyo objetivo
es consumir sustancialmente todos los
beneficios económicos incorporados en
dicha propiedad de inversión a lo largo del
tiempo, en lugar de mediante su venta. Si
la presunción es refutada, se observarán los
requerimientos de los párrafos 51 y 51A.
EJEMPLO ILUSTRATIVO DEL PÁRRAFO 51C
Una propiedad de inversión tiene un costo de 100 y un valor
razonable de 150. Se mide utilizando el modelo del valor
razonable de la NIC 40. Comprende un terreno con un costo
de 40 y un valor razonable de 60 y un edificio con un costo
de 60 y un valor razonable de 90. El terreno tiene una vida
útil ilimitada.
La depreciación acumulada del edificio a efectos fiscales es
de 30. Los cambios no realizados en el valor razonable de
la propiedad de inversión no afectan a la ganancia fiscal.
Si la propiedad de inversión se vende por más del costo, la
reversión de la depreciación fiscal acumulada de 30 se incluirá
en la ganancia fiscal y tributará a la tasa impositiva ordinaria
del 30%. Para los ingresos por ventas que excedan al costo, la
legislación fiscal especifica tasas impositivas del 25% de los
activos mantenidos por un plazo inferior a dos años y el 20%
para los activos mantenidos por dos años o más.
NIC 12: Impuesto a la Renta
Dado que la propiedad de inversión se mide utilizando
el modelo del valor razonable de la NIC 40, existe una
presunción refutable de que la entidad recuperará el importe
en libros de la propiedad de inversión en su totalidad mediante
la venta. Si esa presunción no es refutada, el impuesto
diferido reflejará las consecuencias fiscales de recuperar el
importe en libros en su totalidad mediante la venta, incluso
si la entidad espera obtener ingresos por arrendamiento
procedentes de la propiedad antes de la venta.
La base fiscal del terreno si se vende es de 40 y existe una
diferencia temporaria imponible de 20 (60-40). La base
fiscal del edificio si se vende es de 30 (60-30) y existe
una diferencia temporaria imponible de 60 (90-30). Como
resultado, la diferencia temporaria imponible total relativa a
la propiedad de inversión es de 80 (20+60).
De acuerdo con el párrafo 47, la tasa impositiva es la
tasa esperada a aplicar en el periodo en que se realice la
propiedad de inversión. Por ello, el pasivo por impuestos
diferidos resultante se calculará de la forma siguiente, si la
entidad espera vender la propiedad después de mantenerla
por más de dos años:
Diferencia
Tasa
temporaria
impositiva
imponible
Depreciación fiscal
acumulada
Ingresos
de
la
venta, deducido el
costo
Total
Pasivo por
impuestos
diferidos
30
30%
9
50
20%
10
80
19
Si la entidad espera vender la propiedad después de
mantenerla por un plazo inferior a dos años, el cálculo
anterior se modificaría para aplicar una tasa impositiva del
25% en lugar del 20%, a los ingresos deducido el costo.
Si, en su lugar, la entidad mantiene el edificio en un modelo
de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente
todos los beneficios económicos incorporados en el edificio
a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta, esta
presunción sería refutada para el edificio. Sin embargo,
el terreno no es depreciable. Por ello, la presunción de
recuperación mediante la venta no sería refutada para el
terreno. De ello se deduce que el pasivo por impuestos
diferidos reflejaría las consecuencias fiscales de la
recuperación del importe en libros del edificio mediante su
uso y del importe en libros del terreno mediante la venta.
i se utiliza el edificio, la base fiscal es 30 (60-30) y existe
una diferencia temporaria imponible de 60 (90-30), dando
lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 18 (30% de 60).
Si se vende el terreno, la base fiscal es 40 y existe una
diferencia temporaria imponible de 20 (60-40), dando lugar
a un pasivo por impuestos diferidos de 4 (20% de 20).
Como resultado, si la presunción de recuperación mediante
la venta es refutada para el edificio, el pasivo por impuestos
diferidos relativo a la propiedad de inversión es de 22
(18+4).
51DLa presunción refutable del párrafo 51C
también se aplicará cuando un pasivo
por impuestos diferidos o un activo por
impuestos diferidos surge de la medición
de propiedades de inversión en una
combinación de negocios si la entidad
utilizará el modelo del valor razonable al
medir posteriormente esas propiedades de
inversión
51E Los párrafos 51B a 51D no cambian los
requerimientos para aplicar los principios de
los párrafos 24 a 33 (diferencias temporarias
deducibles) y los párrafos 34 a 36 (pérdidas
fiscales no utilizadas y créditos fiscales no
utilizados) de esta Norma al reconocer y
medir los activos por impuestos diferidos.
52
[trasladado y renumerado 51A]
52A En algunas jurisdicciones, el impuesto a
las ganancias se grava a una tasa mayor o
menor, siempre que una parte o la totalidad
de la ganancia neta o de las ganancias
acumuladas se paguen como dividendos
a los accionistas de la entidad. En algunas
otras jurisdicciones, el impuesto a las
ganancias puede ser devuelto o pagado
si una parte o la totalidad de la ganancia
neta o de las ganancias acumuladas se
pagan como dividendos a los accionistas
de la entidad. En estas circunstancias, los
activos y pasivos por impuestos corrientes y
diferidos, se miden a la tasa aplicable a las
ganancias no distribuidas.
52B En las circunstancias descritas en el
párrafo 52A, las consecuencias de los
dividendos en relación con el impuesto
a las ganancias se reconocen cuando se
procede a reconocer el pasivo por el pago
de dividendos. Las consecuencias de los
dividendos en el impuesto están relacionadas
más directamente con transacciones o
sucesos pasados, que con las distribuciones
hechas a los propietarios. Por tanto, estas
consecuencias de los dividendos en el
impuesto a las ganancias se reconocerán, en
la ganancia o pérdida neta del periodo, tal
como se exige en el párrafo 58, salvo en la
medida en que las consecuencias impositivas
de los dividendos surjan de las circunstancias
descritas en los párrafos 58(a) y (b).
EJEMPLO ILUSTRATIVO DE LOS PÁRRAFOS 52A Y 52B
El ejemplo que sigue trata de la medición de los activos y
pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para
una entidad en una jurisdicción donde se gravan a una tasa
más alta las ganancias no distribuidas (50%), y se reembolsa
una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. La
tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%.
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 53
Staff Tributario - Contable
Al final del periodo sobre el que se informa, 31 de diciembre
de 20X1, la entidad no reconoce un pasivo por dividendos
propuestos o declarados después del periodo sobre el que se
informa. Como resultado, no se reconocen dividendos en el
año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100.000.
La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1,
es de 40.000.
La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto,
y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50.000.
No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente
recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad
también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un
gasto por impuestos diferidos por 20.000 (50% de 40.000),
que representa el impuesto a las ganancias que la entidad
pagará cuando recupere o pague el importe en libros de sus
activos y pasivos, basándose en la tasa del impuesto aplicable
a las ganancias no distribuidas.
Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce
como pasivo unos dividendos de 10.000, procedentes de las
ganancias de las operaciones previas.
El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la
recuperación de impuestos sobre las ganancias por 1.500
(15% de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán
un activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto
corriente por impuestos del 20X2.
53 Los activos y pasivos por impuestos
diferidos no deben ser descontados.
54 Una evaluación fiable del importe
descontado de los activos y pasivos por
impuestos diferidos, exigiría plantear la
distribución en el tiempo de cada diferencia
temporaria. En muchos casos esta distribución
es impracticable o altamente compleja de
realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir
el descuento de los activos o pasivos por
impuestos diferidos. El hecho de permitir
este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar
a unas cifras sobre impuestos diferidos que
no fueran comparables entre entidades.
Por tanto, esta Norma no exige, ni permite,
descontar los saldos de activos y pasivos por
impuestos diferidos.
55 Las diferencias temporarias se calcularán
tomando como referencia el importe
en libros del activo o pasivo. Esto será
de aplicación incluso cuando el saldo
en cuestión se determina mediante el
descuento, por ejemplo en el caso de pasivos
por fondos de beneficios por retiro (véase la
NIC 19 Beneficios a los Empleados).
56 El importe en libros de un activo por
impuestos diferidos debe someterse a
revisión al final de cada periodo sobre el
que se informe. La entidad debe reducir el
importe del saldo del activo por impuestos
54 www.asesorempresarial.com
diferidos, en la medida que estime probable
que no dispondrá de suficiente ganancia
fiscal, en el futuro, como para permitir
cargar contra la misma la totalidad o una
parte, de los beneficios que comporta
el activo por impuestos diferidos. Esta
reducción deberá ser objeto de reversión,
en la medida en que la entidad recupere
la expectativa de suficiente ganancia fiscal
futura, como para poder utilizar los saldos
dados de baja.
• RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS
CORRIENTES Y DIFERIDOS
57 La contabilización de los efectos fiscales,
tanto en el periodo corriente como los
diferidos para posteriores periodos, de
una determinada transacción o suceso
económico, ha de ser coherente con el
registro contable de la transacción o el
suceso correspondiente. Los párrafos 58 a
68C desarrollan este principio.
Partidas reconocidas en el resultado
58 Los impuestos corrientes y diferidos,
deberán reconocerse como ingreso o gasto,
y ser incluirlos en el resultado, excepto en
la medida en que hayan surgido de:
(a) una transacción o suceso que se
reconoce, en el mismo periodo o en
otro diferente, fuera del resultado,
ya sea en otro resultado integral o
directamente en el patrimonio (véase
los párrafos 61A a 65); o
(b) una combinación de negocios (distinta
de la adquisición por una entidad de
inversión, tal como se define en la NIIF
10 Estados Financieros Consolidados,
de una subsidiaria que se requiere
medir al valor razonable con cambios
en resultados) (véanse los párrafos 66
a 68).
59 La mayoría de los pasivos y de los activos
por impuestos diferidos aparecerán cuando
los ingresos y gastos, que se incluyen en
la ganancia contable de un determinado
periodo, se computen dentro de la ganancia
fiscal en otro diferente. El correspondiente
impuesto diferido se reconocerá en el
NIC 12: Impuesto a la Renta
resultado del periodo. Son ejemplos de lo
anterior:
(a) los ingresos de actividades ordinarias
por intereses, regalías o dividendos,
que se reciban al final de los períodos
a los que corresponden, y se computen
en el resultado contable de forma
proporcional al tiempo que ha
transcurrido hasta el cierre, según la NIC
18 Ingresos de Actividades Ordinarias,
pero se incluyan en la ganancia o
pérdida fiscal cuando sean cobrados; y
(b) los costos de activos intangibles, que se
hayan capitalizado de acuerdo con la
NIC 38, y se amorticen posteriormente,
mientras que se deducen para efectos
fiscales en el mismo periodo en que se
hayan incurrido.
60 El importe en libros de los activos y pasivos
por impuestos diferidos puede cambiar,
incluso cuando no haya cambiado el
importe de las diferencias temporarias
correspondientes. Esto puede pasar, por
ejemplo, como resultado de:
(a) un cambio en las tasas o en las
normativas fiscales;
(b) una reestimación de la recuperabilidad
de los activos por impuestos diferidos;
o
(c) un cambio en la forma esperada de
recuperar el importe en libros de un
activo.
El impuesto diferido, correspondiente a estos
cambios, se reconocerá en el resultado del
periodo, excepto en la medida en que se
relacione con partidas previamente reconocidas
fuera de los resultados del periodo (véase el
párrafo 63).
Partidas reconocidas fuera del resultado
61 [Eliminado]
61A Los impuestos corrientes y los impuestos
diferidos deberán reconocerse fuera del
resultado si se relacionan con partidas
que se reconocen, en el mismo periodo o
en otro diferente, fuera del resultado. Por
lo tanto, los impuestos corrientes y los
impuestos diferidos que se relacionan con
partidas que se reconocen, en el mismo
periodo o en otro diferente:
(a) en otro resultado integral, deberán
reconocerse en otro resultado integral
(véase el párrafo 62).
(b) directamente en patrimonio, deberán
reconocerse directamente en el
patrimonio (véase el párrafo 62A).
62 Las Normas Internacionales de Información
Financiera requieren o permiten que
determinadas partidas se reconozcan en
otro resultado integral. Ejemplos de estas
partidas son:
(a) un cambio en el importe en libros
procedente de la revaluación de las
propiedades, planta y equipo (véase la
NIC 16); y
(b) [eliminado]
(c) diferencias de cambio que surjan de la
conversión de los estados financieros de
un negocio extranjero (véase la NIC 21).
(d) [eliminado]
62A Las Normas Internacionales de Información
Financiera requieren o permiten que
ciertas partidas sean acreditadas o cargadas
directamente al patrimonio. Ejemplos de
estas partidas son:
(a) un ajuste al saldo inicial de las
ganancias acumuladas procedente de
un cambio en las políticas contables,
que se aplique retroactivamente, o de
la corrección de un error (véase la NIC
8 Políticas Contables, Cambios en las
Estimaciones Contables y Errores). y
(b) los
importes
que
surgen
del
reconocimiento inicial del componente de
patrimonio de un instrumento financiero
compuesto (véase el párrafo 23).
63 En circunstancias excepcionales puede ser
difícil determinar el importe del impuesto
corriente y diferido relativo a partidas
reconocidas fuera del resultado (sea en
otro resultado integral o directamente en
patrimonio). Este podría ser el caso, por
ejemplo, cuando:
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 55
Staff Tributario - Contable
(a) exista una escala progresiva en el
impuesto a las ganancias, y sea
imposible calcular la tasa a la cual ha
tributado un componente específico de
la ganancia o la pérdida fiscal;
(b) un cambio en la tasa impositiva u otra
norma fiscal afecte a un activo o pasivo
por impuestos diferidos relacionados
(en todo o en parte) con una partida
que fue previamente reconocida fuera
del resultado del periodo; o
(c) una entidad determine que un
activo por impuestos diferidos debe
reconocerse, o debe darse de baja por
su importe total, y éste se corresponda
(en todo o en parte) con una partida
que fue previamente reconocida fuera
del resultado del periodo.
En estos casos, la parte del impuesto
correspondiente al periodo y la parte
diferida, relacionadas con partidas que
se han reconocido fuera del resultado,
se basarán en una proporción razonable
de los impuestos corrientes y diferidos
por la entidad en la jurisdicción fiscal
correspondiente, o en otro método con
el que se consiga una distribución más
apropiada, en esas circunstancias.
64 La NIC 16, no especifica si la entidad debe
trasladar cada año desde el superávit de
revaluación a las ganancias acumuladas
una cantidad igual a la diferencia entre la
depreciación o amortización del activo
revaluado y la depreciación o amortización
que se hubiera practicado sobre el costo
original del activo. Si la entidad hace esta
transferencia, el importe correspondiente
a la misma se calculará neto de cualquier
impuesto diferido que le corresponda.
Consideraciones similares se aplican a las
transferencias hechas tras la venta de un
elemento perteneciente a las propiedades,
planta y equipo.
65 Cuando un activo se revalúa a efectos
fiscales, y esa revaluación está relacionada
con una revaluación contable practicada
en un periodo anterior, o con una que se
espera realizar en algún periodo posterior,
los efectos fiscales de la revaluación
contable y del ajuste en la base fiscal se
56 www.asesorempresarial.com
reconocerán en otro resultado integral en los
periodos en que tienen lugar. Sin embargo,
si las revaluaciones a efectos fiscales no
se relacionan con revaluaciones contables
de un periodo anterior, o con otras que se
esperan realizar en un periodo futuro, los
efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se
reconocerán en el resultado del periodo.
65A Cuando una entidad paga dividendos a
sus accionistas, puede tener la obligación
de pagar una porción de tales dividendos
a las autoridades fiscales, en nombre de
los accionistas. En muchas jurisdicciones
estas cuantías se denominan retenciones
de impuestos. Estos montos, pagados o por
pagar a las autoridades fiscales, se cargan al
patrimonio como parte de los dividendos.
Impuestos diferidos que surgen de una
combinación de negocios
66 Como se ha explicado en los párrafos 19
y 26(c), en una combinación de negocios
pueden surgir diferencias temporarias.
De acuerdo con la NIIF 3, una entidad
reconocerá cualquier activo resultante por
impuestos diferidos (en la medida en que
cumplan los criterios de reconocimiento del
párrafo 24) o cualquier pasivo resultante por
impuestos diferidos como activos y pasivos
identificables en la fecha de adquisición.
Por consiguiente, esos activos y pasivos por
impuestos diferidos afectan al importe de la
plusvalía o a la ganancia por una compra en
condiciones muy ventajosas que reconozca
la entidad. Sin embargo, de acuerdo con el
párrafo 15(a), una entidad no reconocerá los
pasivos por impuestos diferidos que surjan
del reconocimiento inicial de la plusvalía.
67 Como resultado de una combinación de
negocios, podría cambiar la probabilidad de
realizar un activo por impuestos diferidos
de la adquirente anterior a la adquisición.
Una adquirente puede considerar probable
la recuperación de sus propios activos por
impuestos diferidos que no se reconocieron
antes de la combinación de negocios. Por
ejemplo, la adquirente podría ser capaz
de utilizar los beneficios de sus pérdidas
fiscales no utilizadas, para compensarlos con
ganancias fiscales futuras de la adquirida.
De forma alternativa, como resultado de
NIC 12: Impuesto a la Renta
la combinación de negocios puede dejar
de ser probable que los beneficios fiscales
futuros permitan recuperar los activos por
impuestos diferidos. En estos casos, la
adquirente reconocerá un cambio en el
activo por impuestos diferidos en el periodo
de la combinación de negocios, pero no lo
incluirá como parte de la contabilización
de la combinación de negocios. Por ello,
la adquirente no lo tendrá en cuenta para
medir la plusvalía o la ganancia por una
compra en condiciones muy ventajosas que
reconozca en la combinación de negocios.
68 Es posible que el beneficio potencial
de las pérdidas fiscales de la adquirida
compensables en el futuro, o de otros
activos por impuestos diferidos no satisfaga
los criterios para su reconocimiento por
separado cuando una combinación de
negocios se contabiliza inicialmente,
pero pueda ser posteriormente realizado.
Una entidad reconocerá los beneficios
por impuestos diferidos adquiridos que
aparezcan tras la combinación de negocios
de la forma siguiente:
(a) Los beneficios por impuestos diferidos
de la adquirida reconocidos dentro del
periodo de medición que procedan
de nueva información sobre hechos y
circunstancias que existían en la fecha
de la adquisición deberán aplicarse
para reducir el importe en libros de
cualquier plusvalía relacionada con
esa adquisición. Si el importe en libros
de esa plusvalía es nulo, cualesquiera
beneficios por impuestos diferidos que
permanezcan deberán reconocerse en
resultados.
(b) Cualesquiera otros beneficios por
impuestos diferidos adquiridos que
se realicen deberán reconocerse en
resultados (o si esta Norma así lo
requiere, fuera del resultado).
Impuestos corrientes y diferidos surgidos
de pagos basados en acciones
68A En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad
puede obtener una deducción fiscal (esto
es, un importe que es deducible para la
determinación de la base imponible) asociada
con una remuneración pagada en forma
de acciones, en opciones sobre acciones
o en otros instrumentos de patrimonio
de la propia entidad. El importe de esa
deducción fiscal podría diferir del gasto de la
remuneración asociada acumulada, y podría
surgir en un periodo posterior. Por ejemplo,
en algunas jurisdicciones, la entidad podría
reconocer un gasto por el consumo de
los servicios recibidos de un empleado
como contrapartida por las opciones sobre
acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF
2 Pagos Basados en Acciones, y no recibir
la deducción fiscal hasta que las opciones
sobre acciones sean ejercitadas, de forma
que la medición de la deducción fiscal se
base en el precio que tengan las acciones de
la entidad en la fecha de ejercicio.
68B Igual que sucede con los costos de
investigación, discutidos en el párrafo 9 y el
apartado (b) del párrafo 26 de esta Norma,
la diferencia entre la base fiscal de los
servicios recibidos de los empleados hasta la
fecha (que es el importe que las autoridades
fiscales permitirán como deducción en
futuros periodos), y el importe en libros de
valor cero, será una diferencia temporaria
deducible que dará lugar a un activo por
impuestos diferidos. Si el importe que las
autoridades fiscales permitirán deducir en
periodos futuros no se conociese al final
del periodo, deberá estimarse a partir de
la información disponible al término del
periodo. Por ejemplo, si el importe que las
autoridades fiscales permitirán deducir en
periodos futuros depende del precio de las
acciones de la entidad en una fecha futura,
la medición de la diferencia temporaria
deducible deberá basarse en el precio de las
acciones de la entidad al finalizar el periodo.
68C Como se ha señalado en el párrafo 68A,
el importe de la deducción fiscal (o de la
deducción fiscal futura estimada, medida de
acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir
del gasto por remuneraciones acumuladas
correspondiente. El párrafo 58 de la Norma
requiere que los impuestos corrientes y
diferidos sean reconocidos como ingreso o
gasto e incluidos en el resultado del periodo,
excepto en la medida en que el impuesto
surja de (a) una transacción o suceso que
se reconoce fuera de resultados, en el
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 57
Staff Tributario - Contable
mismo periodo o en uno diferente, o (b)
una combinación de negocios (distinta de
la adquisición por una entidad de inversión
de una subsidiaria que se requiere medir al
valor razonable con cambios en resultados).
Si el importe de la deducción fiscal (o
deducción fiscal futura estimada) excediese
del importe del gasto por remuneraciones
acumuladas correspondientes, esto indicaría
que la deducción fiscal se relaciona no
sólo con el gasto por remuneraciones, sino
también con una partida del patrimonio.
En esta situación, el exceso del impuesto
corriente o diferido asociado se reconocerá
directamente en el patrimonio.
• PRESENTACIÓN
Activos y pasivos por impuestos
6970 [Eliminado]
Compensación
71 Una entidad compensará los activos por
impuestos corrientes y los pasivos por
impuestos corrientes si, y sólo si, la entidad:
(a) tenga el derecho, exigible legalmente,
de
compensar
los
importes
reconocidos; y
(b) tenga la intención de liquidar por el
importe neto, o de realizar el activo y
cancelar el pasivo simultáneamente.
72 Aunque los activos y pasivos corrientes de
naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan
por separado, se compensan en el estado
de situación financiera sujetos a los mismos
criterios que los establecidos para los
instrumentos financieros en la NIC 32. Una
entidad tendrá, normalmente, un derecho
reconocido legalmente para compensar
activos corrientes por impuestos con pasivos
corrientes de la misma naturaleza, cuando
los mismos se relacionen con impuestos
sobre las ganancias correspondientes a la
misma autoridad fiscal, y ésta permita a la
entidad pagar o recibir una sola cantidad
que cancele la situación neta existente.
58 www.asesorempresarial.com
73 En los estados financieros consolidados,
un activo fiscal de naturaleza corriente en
una entidad se compensará con un pasivo
corriente fiscal de otra entidad del grupo
si, y sólo si, las entidades correspondientes
tienen reconocido legalmente el derecho
de pagar o recibir una sola cantidad que
cancele la situación neta, en el caso de que
tales entidades tengan la intención de hacer
o recibir tal pago neto o recuperar el activo
y pagar, simultáneamente, el pasivo.
74 Una entidad debe compensar activos
por impuestos diferidos con pasivos por
impuestos diferidos si, y sólo si:
(a) tiene reconocido legalmente el
derecho de compensar los importes de
activos por impuestos corrientes con
pasivos por impuestos corrientes; y
(b) los activos por impuestos diferidos y
los pasivos por impuestos diferidos se
derivan del impuesto a las ganancias
correspondientes a la misma autoridad
fiscal, que recaen sobre:
(i) la misma entidad o sujeto fiscal; o
(ii) diferentes entidades o sujetos a
efectos fiscales que pretenden,
ya sea liquidar los activos y
pasivos fiscales corrientes por
su importe neto, ya sea realizar
los activos y pagar los pasivos
simultáneamente, en cada uno
de los periodos futuros en los que
se espere liquidar o recuperar
cantidades
significativas
de
activos o pasivos por los impuestos
diferidos.
75A fin de evitar la necesidad de establecer un
calendario detallado de los momentos en
que cada diferencia temporaria revertirá,
esta Norma exige a las entidades la
compensación de activos y pasivos por
impuestos diferidos de la misma entidad
o sujeto fiscal si, y sólo si, se relacionan
con impuestos sobre las ganancias
correspondientes a la misma administración
fiscal, siempre y cuando la entidad tenga
reconocido legalmente el derecho de
compensar los activos corrientes por
NIC 12: Impuesto a la Renta
impuestos diferidos, con los pasivos
corrientes de la misma naturaleza.
76 En algunas circunstancias, muy raras en la
práctica, la entidad puede tener reconocido
legalmente el derecho de compensar, y la
intención de liquidar en términos netos,
las deudas fiscales de unos determinados
periodos, pero no de otros. En tales casos
muy especiales, puede requerirse una
programación temporal detallada para
determinar si el pasivo por impuestos
diferidos, de una entidad o sujeto fiscal,
producirá un incremento en los pagos por
impuestos, en el mismo periodo en que
un activo por impuestos diferidos, de otra
entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una
disminución en los pagos de esta segunda
entidad fiscal.
Gastos por el impuesto a las ganancias
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias
relativo a las ganancias o pérdidas de las
actividades ordinarias
77 El gasto (ingreso) por impuesto relacionado
con el resultado del periodo procedente
de actividades ordinarias se presentará
como parte del resultado del periodo en
los estados del resultado del periodo y otro
resultado integral.
77A [Eliminado]
Diferencias de cambio en los activos o
pasivos por impuestos diferidos en moneda
extranjera
78 La NIC 21, exige el reconocimiento como
ingresos o gastos de ciertas diferencias de
cambio, pero no especifica si tales diferencias
deben ser presentadas en el estado del
resultado integral. Por consiguiente,
cuando las diferencias de cambio en los
activos y pasivos por impuestos diferidos
extranjeros se reconozcan en el estado del
resultado integral, estas diferencias pueden
clasificarse como gastos (ingresos) por
impuestos diferidos, si se considera que esa
presentación es más útil para los usuarios
de los estados financieros.
• INFORMACIÓN A REVELAR
79 Los componentes principales del gasto
(ingreso) por el impuesto a las ganancias,
se revelarán por separado, en los estados
financieros.
80 Los componentes del gasto (ingreso) por el
impuesto a las ganancias pueden incluir:
(a) el gasto (ingreso) por impuesto a
las ganancias corriente, y por tanto
correspondiente al periodo presente,
por el impuesto;
(b) cualesquiera ajustes de los impuestos
corrientes del periodo presente o de los
anteriores;
(c) el importe del gasto (ingreso) por
impuestos diferidos relacionado con el
nacimiento y reversión de diferencias
temporarias;
(d) el importe del gasto (ingreso) por
impuestos diferidos relacionado con
cambios en las tasas fiscales o con la
aparición de nuevos impuestos;
(e) el importe de los beneficios de carácter
fiscal, procedentes de pérdidas
fiscales, créditos fiscales o diferencias
temporarias, no reconocidos en
periodos anteriores, que se han
utilizado para reducir el gasto por
impuestos del presente periodo;
(f) el importe de los beneficios de carácter
fiscal, procedentes de pérdidas
fiscales, créditos fiscales o diferencias
temporarias, no reconocidos en
periodos anteriores, que se han
utilizado para reducir el gasto por
impuestos diferidos;
(g) el impuesto diferido surgido de la
baja, o la reversión de bajas anteriores,
de saldos de activos por impuestos
diferidos, de acuerdo con lo establecido
en el párrafo 56; y
(h) el importe del gasto (ingreso) por el
impuesto, relacionado con los cambios
en las políticas contables y los errores,
que se ha incluido en la determinación
del resultado del periodo, de acuerdo
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 59
Staff Tributario - Contable
con la NIC 8 porque no ha podido ser
contabilizado de forma retroactiva.
81 La siguiente información deberá también
revelarse, por separado:
(a) el importe agregado de los impuestos,
corrientes y diferidos, relacionados
con las partidas cargadas o acreditadas
directamente a patrimonio (véase el
párrafo 62A);
(ab)el importe del ingreso por impuestos
relativo a cada componente del otro
resultado integral [véase el párrafo 62
y la NIC 1 (revisada en 2007)];
(b) [eliminado]
(c) una explicación de la relación entre
el gasto (ingreso) por el impuesto y
la ganancia contable, en una de las
siguientes formas, o en ambas a la vez:
(i) una conciliación numérica entre
el gasto (ingreso) por el impuesto
y el resultado de multiplicar la
ganancia contable por la tasa
o tasas impositivas aplicables,
especificando también la manera
de computar las tasas aplicables
utilizadas, o bien o
(ii) una
conciliación
numérica
entre la tasa promedio efectiva
y la tasa impositiva aplicable,
especificando también la manera
de computar la tasa aplicable
utilizada;
(d) una explicación de los cambios
habidos en la tasa o tasas impositivos
aplicables, en comparación con las del
periodo anterior;
(e) el importe (y fecha de validez,
si la tuvieran), de las diferencias
temporarias deducibles, pérdidas o
créditos fiscales no utilizados para los
cuales no se hayan reconocido activos
por impuestos diferidos en el estado
de situación financiera;
(f) la cantidad total de diferencias
temporarias
relacionadas
con
inversiones en subsidiarias, sucursales
y asociadas, o con participaciones en
60 www.asesorempresarial.com
acuerdos conjuntos, para los cuales
no se han reconocido pasivos por
impuestos diferidos (véase el párrafo
39);
(g) con respecto a cada tipo de diferencia
temporaria, y con respecto a cada
tipo de pérdidas o créditos fiscales no
utilizados:
(i) el importe de los activos y
pasivos por impuestos diferidos
reconocidos en el estado de
situación financiera, para cada
periodo presentado;
(ii) el importe de los gastos o
ingresos por impuestos diferidos
reconocidos en el resultado del
periodo, si esta información no
resulta evidente al considerar
los cambios en los importes
reconocidos en el estado de
situación financiera;
(h) con respecto a las operaciones
discontinuadas, el gasto por impuestos
relativo a:
(i) la ganancia o pérdida derivada de
la discontinuación; y
(ii) la ganancia o pérdida del período
por las actividades ordinarias de
la operación discontinuada, junto
con los importes correspondientes
para cada uno de los periodos
anteriores presentados;
(i) el importe de las consecuencias en el
impuesto sobre las ganancias de los
dividendos para los accionistas de la
entidad que hayan sido propuestos o
declarados antes de que los estados
financieros hayan sido autorizados para
su emisión, pero no reconocidos como
pasivos en los estados financieros;
(j) si una combinación de negocios en la
que la entidad es la adquirente produce
un cambio en el importe reconocido
de su activo por impuestos diferidos
anterior a la adquisición (véase el
párrafo 67), el importe de ese cambio; y
(k) si los beneficios por impuestos diferidos
adquiridos en una combinación de
NIC 12: Impuesto a la Renta
negocios no están reconocidos en la
fecha de la adquisición pero lo hayan
sido tras dicha fecha (véase el párrafo
68), una descripción del suceso o
del cambio en las circunstancias que
dieron lugar al reconocimiento de
beneficios por impuestos diferidos.
82 Una entidad debe revelar el importe del
activo por impuestos diferidos, así como
de la naturaleza de la evidencia que apoya
su reconocimiento, cuando:
(a) la realización del activo por impuestos
diferidos depende de ganancias futuras
por encima de las ganancias surgidas
de la reversión de las diferencias
temporarias imponibles actuales; y
(b) la entidad ha experimentado una
pérdida, ya sea en el periodo actual o en
el precedente, en el país con el que se
relaciona el activo por impuestos diferidos.
82A En las circunstancias descritas en el
párrafo 52A, la entidad debe revelar
la naturaleza de las consecuencias
potenciales que podrían producirse, en el
impuesto a las ganancias, en el caso de que
se pagaran dividendos a sus accionistas.
Además, la entidad revelará la cuantía de
las consecuencias potenciales, que sea
practicable determinar, en el impuesto
a las ganancias, así como si hay otras
consecuencias potenciales que no es
practicable determinar.
83 [Eliminado]
84 La información a revelar requerida en el
párrafo 81(c), permitirá a los usuarios de los
estados financieros entender si la relación
entre el gasto (ingreso) por el impuesto
y la ganancia contable está fuera de lo
normal, así como comprender los factores
significativos que pudieran afectar a tal
relación en el futuro. La relación entre el
gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia
contable puede estar afectada por factores
tales como los ingresos de actividades
ordinarias exentos de tributación, los gastos
que no son deducibles al determinar la
ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las
pérdidas fiscales o el de las eventuales tasas
impositivas soportadas en el extranjero.
85 Al explicar la relación entre el gasto (ingreso)
por impuestos y la ganancia contable,
la entidad utilizará la tasa impositiva
aplicable que suministre la información
más significativa para los usuarios de sus
estados financieros. A menudo, la tasa más
significativa es la tasa nominal del país en el
que está domiciliada la entidad, sumando
la tasa aplicada a los impuestos nacionales
con las correspondientes a cualesquiera
impuestos locales, que se calculen sobre
un nivel de ganancias o pérdidas similares.
No obstante, para una entidad que opera en
diferentes países o administraciones fiscales,
puede resultar más significativo agregar
las conciliaciones hechas por separado
utilizando las tasas nacionales de cada
uno de los países. El ejemplo preparado
al efecto ilustra cómo la presentación de
la conciliación numérica se puede ver
afectada por la tasa impositiva aplicable.
EJEMPLO ILUSTRATIVO DEL PÁRRAFO 85
En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes
de impuestos, en su propio país (país A) por 1.500 (en 19X1
fue de 2.000) y en el país B por 1.500 (en 19X1, 500). La
tasa impositiva es del 30% en el país A y del 20% en el país
B. En el país A los gastos de 100 (en 19X1 fue de 200) no
son deducibles a efectos fiscales.
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con la tasa
impositiva nacional.
19X1
19X2
Ganancia contable
2.500 3.000
Impuestos a la tasa nacional (30%)
750
900
Efecto de los gastos que no son fiscalmente
deducibles
60
Efecto de las menores tasas en el país B
(50)
Gastos por el impuesto a las ganancias
760
30
(150)
780
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante
agregación de las conciliaciones separadas de cada país. En
este método, el efecto de las diferencias entre la tasa impositiva
del país de la entidad que informa y la tasa impositiva en el otro
país, no aparece como información separada en la conciliación.
Una entidad puede necesitar discutir el efecto de los cambios
significativos, ya sea en las tasas impositivas o en la mezcla de
ganancias obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar
los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables,
como exige el párrafo 81 (d).
Ganancia contable
2.500
Impuestos según las tasas aplicables a las
ganancias en cada país
700
Efecto de los gastos que no son fiscalmente
60
deducibles
Gastos por el impuesto a las ganancias
760
3.000
750
30
780
86 La tasa promedio efectiva será igual al gasto
(ingreso) por el impuesto a las ganancias
dividido entre la ganancia contable.
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 61
Staff Tributario - Contable
87A menudo, puede resultar impracticable
computar el importe de los pasivos por
impuestos diferidos que surgen de las
inversiones en subsidiarias, sucursales
y asociadas, o de las participaciones en
acuerdos conjuntos (véase el párrafo 39).
Por ello, esta Norma exige que la entidad
revele información sobre las diferencias
temporarias subyacentes, pero no sobre
los pasivos por impuestos diferidos
correspondientes. No obstante, cuando sea
posible, se aconseja a las entidades que
revelen también información acerca de
las cuantías de los pasivos por impuestos
diferidos no reconocidos, puesto que los
usuarios de los estados financieros pueden
encontrar útil esta información.
87A El párrafo 82A exige que la entidad revele la
naturaleza de las consecuencias potenciales
que, en el impuesto a las ganancias, podrían
producirse en el caso de que se pagaran
dividendos a sus accionistas. Una entidad
revelará las características importantes del
sistema impositivo sobre las ganancias y los
factores que vayan a afectar al montante de
las potenciales consecuencias del pago de
dividendos sobre el impuesto a las ganancias.
87B A veces, puede no ser practicable el
cálculo del importe total de las potenciales
consecuencias que, sobre el impuesto,
va a tener el pago de dividendos a los
accionistas. Este podría ser el caso, por
ejemplo, para una entidad que tuviera un
gran número de subsidiarias extranjeras. No
obstante, incluso en tales circunstancias,
algunas porciones de la cuantía total pueden
ser fácilmente determinables. Por ejemplo,
en un grupo consolidado, la controladora
y alguna de sus subsidiarias pueden haber
pagado impuestos sobre las ganancias a una
tasa más alta por haber dejado ganancias sin
distribuir, y tener conciencia de las cuantías
que les podrían ser reembolsadas en el caso
de pago de dividendos a los accionistas
en el futuro, con cargo a las ganancias
acumuladas consolidadas. En tal caso, se
revelará la cuantía de estos reembolsos.
Cuando sea aplicable, la entidad revelará
también que existen consecuencias
adicionales potenciales, en el impuesto a
las ganancias, que no es posible determinar.
62 www.asesorempresarial.com
En los estados financieros individuales de la
controladora, si los hubiere, las revelaciones
de las consecuencias potenciales en el
impuesto a las ganancias, serán las relativas
a las ganancias acumuladas de la propia
controladora.
87C Una entidad obligada a suministrar las
revelaciones del párrafo 82A, puede
también estar obligada a suministrar otra
información a revelar relacionada con las
diferencias temporarias que estén asociadas
con sus inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas o participaciones
en acuerdos conjuntos. En estos casos, la
entidad habrá de considerar esto a la hora
de determinar qué información revelar
según lo establecido en el párrafo 82A. Por
ejemplo, una entidad puede estar obligada
a revelar la cuantía total de las diferencias
temporarias, asociadas con las inversiones
en subsidiarias, para las cuales no se
han reconocido pasivos por impuestos
diferidos (véase el párrafo 81(f)). Si no fuera
practicable el cómputo de las cuantías de
los pasivos por impuestos diferidos (véase
el párrafo 87), puede haber importes,
relativos a tales subsidiarias y derivados
de las consecuencias potenciales de los
dividendos, que tampoco sea practicable
determinar.
88 La entidad revelará información acerca
de cualesquiera pasivos contingentes y
activos contingentes relacionados con
los impuestos, de acuerdo con la NIC 37
Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes. Pueden aparecer pasivos
contingentes y activos contingentes, por
ejemplo, derivados de litigios sin resolver
con la administración fiscal. De igual
forma, en el caso de que se hayan aprobado
o anunciado leyes fiscales, o cambios en
las tasas impositivas, después del periodo
sobre el que se informa, la entidad revelará
información acerca de cualquier efecto
significativo que tales cambios vayan a
suponer sobre sus activos y pasivos por
impuestos, ya sean de tipo corriente
o diferidos (véase la NIC 10 Hechos
Ocurridos Después del Periodo sobre el
que se Informa).
NIC 12: Impuesto a la Renta
• FECHA DE VIGENCIA
89
Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá
vigencia para los estados financieros que cubran
periodos que comiencen a partir del 1 de enero de
1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91.
Si alguna entidad aplica esta Norma en estados
financieros que cubran periodos comenzados
antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en
los mismos el hecho de que aplica lo previsto
en esta Norma, en lugar de la antigua NIC 12
Contabilización del Impuesto a las Ganancias,
aprobada en 1979.
90
Esta Norma deroga la antigua NIC 12
Contabilización del Impuesto a las Ganancias,
aprobada en 1979.
91
Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A,
87B y 87C, y la eliminación de los párrafos 3 y
50, tendrán vigencia para los estados financieros
anuales1 que cubran periodos comenzados a
partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja su
aplicación anticipada. Si la adopción anticipada
afecta a los estados financieros, una entidad
revelará este hecho.
92
La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la
terminología utilizada en las NIIF. Además
modificó los párrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65,
68C, 77 y 81, eliminó el párrafo 61 y añadió los
párrafos 61A, 62A y 77A. Una entidad aplicará
esas modificaciones a periodos anuales que
comiencen a partir del jueves, 01 de enero de
2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en
2007) a periodos anteriores, las modificaciones
se aplicarán también a dichos periodos.
93
94
El párrafo 68 deberá aplicarse prospectivamente
desde la fecha de vigencia de la NIIF 3 (revisada
en 2008) al reconocimiento de los activos por
impuestos diferidos adquiridos en combinaciones
de negocios.
Por ello, las entidades no ajustarán la
contabilización de combinaciones de negocios
anteriores si los beneficios fiscales no satisfagan
los criterios para su reconocimiento separado
a partir de la fecha de la adquisición y se
reconocerán con posterioridad a la adquisición,
a menos que los beneficios se reconozcan
dentro del periodo de medición y procedan de
información nueva sobre hechos y circunstancias
que existían en la fecha de la adquisición.
Cualesquiera otros beneficios por impuestos
reconocidos deberán llevarse a resultados (o si
esta Norma así lo requiere, fuera del resultado).
El párrafo 91 hace referencia a los “estados financieros anuales”
para aclarar más explícitamente la expresión de las fechas de
vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 89 hace referencia a
“estados financieros”.
1
95
La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos
21 y 67 y agregó los párrafos 32A y 81(j) y (k). Una
entidad aplicará esas modificaciones a periodos
anuales que comiencen a partir del 1 de julio de
2009. Si una entidad aplicase la NIIF 3 (revisada
en 2008) a un periodo anterior, las modificaciones
se aplicarán también a ese periodo.
96
[Eliminado]
97
La NIIF 9 emitida en octubre de 2010, modificó
el párrafo 20 y eliminó el párrafo 96. Una entidad
aplicará esas modificaciones cuando aplique la
NIIF 9 emitida en octubre de 2010.
98
El párrafo 52 se renumeró como 51A, se
modificaron el párrafo 10 y los ejemplos que
siguen al párrafo 51A, y se añadieron los párrafos
51B y 51C y el ejemplo siguiente y los párrafos
51D, 51E y 99 mediante Impuestos Diferidos:
Recuperación de Activos Subyacentes, emitido
en diciembre de 2010. Una entidad aplicará
esas modificaciones a periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2012. Se
permite su aplicación anticipada. Si una entidad
aplicase las modificaciones en un periodo que
comience con anterioridad, revelará este hecho.
98A La NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitida en mayo
de 2011, modificó los párrafos 2, 15, 18(e), 24,
38, 39, 43 a -45, 81(f), 87 y 87C. Una entidad
aplicará esas modificaciones cuando aplique la
NIIF 11.
98B Presentación de Partidas de Otro Resultado
Integral (Modificaciones a la NIC 1) emitido
en junio de 2011, modificó el párrafo 77 y
eliminó el párrafo 77A. Una entidad aplicará
esas modificaciones cuando aplique la NIC 1
(modificada en junio de 2011).
98C El
documento
Entidades
de
Inversión
(Modificaciones a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC
27), emitido en octubre de 2012, modificó los
párrafos 58 y 68C. Una entidad aplicará esas
modificaciones a periodos anuales que comiencen
a partir del miércoles, 1 de enero de 2014. Se
permite la aplicación anticipada del documento
Entidades de Inversión. Si una entidad aplica esas
modificaciones con anterioridad, aplicará también
todas las modificaciones incluidas en el documento
Entidades de Inversión al mismo tiempo.
•
99
DEROGACIÓN DE LA SIC-21
Las
modificaciones
realizadas
mediante
Impuestos Diferidos: Recuperación de Activos
Subyacentes emitido en diciembre de 2010,
sustituyen a la Interpretación SIC-21 Impuestos
a las Ganancias—Recuperación de Activos No
Depreciables Revaluados.
NIC 12: Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) 63
Í ndice G eneral
NIC 12: IMPUESTO A LA RENTA
ASPECTOS GENERALES DE LA NIC 12
1. ¿Cuál es el objetivo de la NIC 12?............................ 2. Diferencias entre la base contable y la base tributaria
2.1 Base Contable................................................. 2.2 Base Tributaria................................................ 3. ¿Qué comprende el Impuesto a la Renta?................. 4. El Impuesto Corriente............................................... 5. El Impuesto Diferido................................................ 6. Diferencias temporales imponibles........................... 7. Diferencias temporales deducibles........................... 8. Medición De Activos y Pasivos Tributarios Diferidos
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CASOS PRÁCTICOS
Caso Nº 1: Vacaciones no pagadas a la fecha de la
presentación de la D.J. anual del Impuesto
a la Renta.................................................... Caso Nº 2: Reversión del Activo Tributario Diferido..... Caso Nº 3: Origen y reversión del Activo Tributario
Diferido de la depreciación de un activo..... Caso Nº 4: Reconocimiento del Activo Tributario
Diferido de la cuenta de cobranza dudosa.. Caso Nº 5: Desvalorización de existencias................... Caso Nº 6: Robo de mercaderías ................................. Caso Nº 7: Fabricación de producto terminado con
financiamiento............................................ Caso Nº 8: Aplicación de la NIC 12 a los honorarios
por pagar ................................................... 7
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Caso Nº 9: Aplicación de las NIC’S 16 12 a la
revaluación de activos................................ Caso Nº 10: NIC
12
Aplicable
a
inversiones
inmobiliarias medidas a valor razonable..... Caso Nº 11: Depreciación de un vehículo adquirido a
través de leasing......................................... Caso Nº 12: Reconocimiento de activo tributario
diferido por pérdidas tributarias.................. Caso: Determinación y Contabilización del IR 2012............ 27
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NIC 12: IMPUESTO A LAS GANANCIAS (IMPUESTO A
LA RENTA
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CASO PRÁCTICO INTEGRAL
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Objetivo.................................................................. Alcance ................................................................. Definiciones............................................................. Base Fiscal............................................................... Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos
corrientes................................................................. Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos
diferidos.................................................................. Medición................................................................. Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos.
Presentación............................................................ Información a revelar............................................... Fecha de vigencia.................................................... Derogación de la SIC-21.......................................... 39
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Este libro se terminó de imprimir en Enero del 2014, en los Talleres Gráficos de Real Time E.I.R.L.
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