Últimos criterios del ICAC sobre litigios en curso y créditos fiscales

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Últimos criterios del ICAC sobre litigios en curso y créditos fiscales
por pérdidas
Prada Larrea, José Luis / 7-4-2010 / CONTABILIDAD
El ICAC, en sendas contestaciones a consultas, de un lado resuelve
el tratamiento como menor importe de venta de una provisión por
responsabilidades retenidas frente a un comprador de una
participación financiera y, de otro lado, da a los activos por
impuesto diferido vinculados a la compensación de bases
imponibles negativas, un tratamiento similar al recogido, en el
marco de la anterior regulación contable, en su Resolución de 1997.
El reciente BOICAC numero 80 contiene dos contestaciones a consultas que
brevemente pasamos a comentar en esta reseña.
La primera de ellas hace referencia al tratamiento contable de la "cláusula
de responsabilidad por litigios" en la venta de una inversión en el
patrimonio neto de una empresa del grupo. Esa consulta versa sobre el
modo en que la sociedad vendedora debe registrar, al momento de
dar de baja la participación financiera en otra entidad, que enajena, ciertas
responsabilidades pendientes asociadas a un litigio. En efecto la
sociedad vendedora asume, en virtud de dicha cláusula, los daños que se
deriven de los procedimientos judiciales identificados en un anexo al
contrato de compraventa. La cuestión a resolver es la siguiente; si la
sociedad vendedora debe registrar ese pasivo derivado de las
responsabilidades por litigio que retiene frente al comprador como un
menor importe del beneficio asociado a la venta, o si por el contrario
dicha provisión debe nacer con carácter independiente a la
transacción, de manera que no reduzca ese beneficio contable. No debe
olvidarse que este criterio contable tendrá plena incidencia en el ámbito
fiscal; estamos pensando, por ejemplo, en cuál sea la base de la deducción
por reinversión según que el importe asociado a la venta incluya o no dicho
pasivo por responsabilidades retenidas por el vendedor.
Pues bien, para responder a esta consulta con brevedad, el ICAC se remite
a los criterios para registrar la baja de los activos financieros, recogidos en
el apartado 2.9 del la Norma de Registro y Valoración 9ª, Instrumentos
Financieros, del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto
1514/2007. Dice este apartado "Cuando el activo financiero se dé de baja,
la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de
transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido
menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo
financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido
directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida
surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del
ejercicio en que ésta se produce".
Carta Tributaria
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De acuerdo con la anterior, la baja del activo financiero se realizará en
un solo asiento, contabilizando cualquier pasivo asumido y, en concreto,
la referida provisión por responsabilidades. Así pues, el resultado de la
venta se verá aminorado por el pasivo asumido.
Al hilo de esta sucinta contestación, debe no obstante recordarse que la
contabilización como provisión de una determinada cantidad parte
de su consideración previa como pasivo. Si se tratara de una mera
contingencia posible -y no de una obligación cierta nacida de un suceso
pasado pero pendiente de determinación en lo que se refiere a su cuantía o
al momento de satisfacción de la deuda-, no cabría integrarla como
provisión. Así se desprende de la definición que de las provisiones ofrece la
Norma de Registro y Valoración nº 15 de PGC; toda provisión es un pasivo,
y lo que no es pasivo es una mera contingencia que debe anotarse en la
memoria. Es por ello que asumimos que en la contestación a esta consulta,
el ICAC está presumiendo la existencia de esa deuda ya nacida. De otro
modo, de ser algo meramente potencial, no creemos que pudiera
contabilizarse como provisión.
La segunda consulta que queremos comentar se refiere al tratamiento
contable del reconocimiento de activos por impuestos diferidos
derivados del derecho a compensar las bases imponibles negativas.
En el marco de esta cuestión, debe recordarse que en el anterior Plan
General de Contabilidad del año 90 el principio de prudencia valorativa era
un principio que estaba, junto al de imagen fiel, por encima de los
restantes. Sin embargo, el nuevo PGC, alineado con los criterios de las
Normas Internacionales de Contabilidad y de Información Financiera ha
relativizado singularmente este principio, al punto de incluirlo como uno
más, sin el carácter preferente que antes tenía. Y por ello se cuestiona el
consultante los criterios de reconocimiento.
Pues bien, recuérdese que la Norma de Registro y Valoración numero 13 de
impuestos sobre beneficios, en su apartado 2.3 dispone "De acuerdo con el
principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en
la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias
fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos". En base a la
dicción de esta Norma, el ICAC viene a concluir que es posible aplicar al
reconocimiento de activos por impuestos diferidos un criterio semejante
que se recogía en el punto 7º de la Norma 1ª de la Resolución para
impuestos anticipados que fue dictada por el propio ICAC, en el
marco de la anterior normativa contable, el 9 de octubre de 1997.
Y es el requisito de la probabilidad el elemento central a considerar a los
efectos de la contabilización del activo por impuesto diferido. Tal requisito
se considerará cumplido cuando la empresa tenga pasivos por impuestos
diferidos con los que compensar las bases imponibles negativas de las que
trae causa la activación del impuesto diferido, salvo que el plazo de
reversión del citado pasivo supere el previsto por la normativa fiscal
recuérdese, hoy de 15 años para compensar dichas pérdidas.
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El propio PGC, en la nota 12.1, punto 5, del modelo normal de memoria,
recoge de manera implícita este criterio, al exigir que se suministre
información suficiente sobre "el importe de los activos por impuesto
diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su
reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la
realización del activo depende de ganancias futuras superiores a las que
corresponden a la reversión de las diferencias temporarias imponibles, o
cuando la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente
ejercicio o en el anterior, en el país con el que se relaciona el activo por
impuesto diferido".
En conclusión, cabe inferir que cuando existan los citados pasivos por
importe superior a las bases imponibles negativas no es preciso
suministrar dicha información, pudiéndose presumir la probabilidad
de la compensación de las citadas bases imponibles negativas,
pudiéndose reconocer sin más el activo por impuesto diferido.
En los casos de inexistencia de dichos pasivos por impuestos diferidos,
entiende el ICAC que deben seguirse los siguientes criterios a efectos de
determinar si corresponde o no la activación de los impuestos diferidos. En
primer lugar, se dice, la obtención de un resultado de explotación
negativo de un ejercicio no impide el reconocimiento de un activo
por impuesto diferido. Ahora bien, en la medida que la empresa muestre
un historial de pérdidas continuas recurrentes se presumirá, salvo
prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que
permitan compensar las bases negativas. En segundo lugar para poder
reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener
beneficios fiscales que permitan compensar dichas bases imponibles
negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el
límite máximo de 10 años. (Este límite solo puede obedecer a razones de
prudencia contable, toda vez que, recuérdese, el plazo de compensación de
las bases imponibles negativas es actualmente de 15 años). En tercer lugar,
el plan de negocio de la empresa para realizar sus estimaciones sobre las
ganancias fiscales futuras, esto es, los pasivos por impuesto diferido,
deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la
entidad.
En resumen, traslación de los criterios básicos de la Resolución del
97 al nuevo Plan General Contable, con pleno reconocimiento de la
activación del impuesto diferido por pérdidas en los supuestos de
existencia de pasivos de igual importe y alcance, y requisitos
estrictos de acreditación del carácter excepcional de las pérdidas y
de su recuperabilidad probable para la activación de dichos
impuestos diferidos en los supuestos en que no concurran pasivos
de idénticos importe y alcance temporal.
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