Libro 1.indb
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SUMARIO SUMARIO Págs. ÍNDICE DE ABREVIATURAS ...................................................................................... 7 ÍNDICE SISTEMÁTICO .............................................................................................. 9 CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN ........................................................................... 29 CAPÍTULO II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ....................................... 37 CAPÍTULO III. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS ...................................................... 433 CAPÍTULO IV. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ............ 562 CAPÍTULO V. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ................................................... 693 CAPÍTULO VI. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS .......................... 935 CAPÍTULO VII. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES ......................................... 989 CAPÍTULO VIII. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS 1017 CAPÍTULO IX. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA ............................................................. 1029 ÍNDICE ANALÍTICO .................................................................................................. 1041 Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 5 5 01/08/2007 13:11:14 ÍNDICE SISTEMÁTICO ÍNDICE SISTEMÁTICO Págs. CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN 1. PLAN GENERAL DE LA OBRA ............................................................................. 29 2. BREVES NOTAS SOBRE LAS FUENTES NORMATIVAS: EL DERECHO COMUNITARIO Y EL VALOR DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL COMUNITARIA E INTERNA............................................................................................................... 32 CAPÍTULO II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 1. NORMATIVA ACTUAL .......................................................................................... 37 2. NATURALEZA ....................................................................................................... 2.1. El funcionamiento técnico del IVA................................................................. 2.2. El funcionamiento técnico del IVA con fases del proceso producción-consumo no gravadas ............................................................................................. 38 38 3. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 3.1. El elemento personal ..................................................................................... 3.1.1. El concepto de empresario o profesional ............................................. 3.1.1.1 Concepto general de empresario o profesional ........................ 3.1.1.1.1. Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, con o sin personalidad jurídica ............................................................. 3.1.1.1.2. Las sociedades mercantiles...................................... 3.1.1.2. Las presunciones del ejercicio de la actividad empresarial o profesional .............................................................................. 3.1.1.3. Conceptos particulares de empresario o profesional: El arrendador de bienes inmuebles y el concepto usual, jurídico y técnico del urbanizador y del promotor inmobiliario ............. 3.1.1.3.1. El arrendador de bienes inmuebles y asimilados ..... 3.1.1.3.2. El urbanizador de terrenos ...................................... 3.1.1.3.3. El promotor y el constructor inmobiliario ................ 3.1.2. Las operaciones realizadas por el empresario o profesional. El patrimonio empresarial y el patrimonio personal del empresario o profesional ................................................................................................... 3.1.3. Otros promotores inmobiliarios ........................................................... 3.1.3.1. Las comunidades de propietarios promotoras de la construcción de edificaciones .............................................................. 3.1.3.2. Las sociedades de gestión inmobiliaria ................................... 3.1.3.3. Las cooperativas de viviendas ................................................. 3.1.3.4. Comunidad de propietarios en régimen de propiedad horizontal ..................................................................................... 3.2. Elemento material .......................................................................................... 3.2.1. Entrega de bienes ................................................................................. 42 42 43 43 Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 9 40 43 48 50 50 50 51 58 60 62 62 72 73 75 76 76 9 01/08/2007 13:11:15 ÍNDICE SISTEMÁTICO 3.2.1.1. Concepto general. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales .......................................................... 3.2.1.2. Conceptos particulares de entrega de bienes .......................... 3.2.1.2.1. Las ejecuciones de obra .......................................... 3.2.1.2.2. La transmisión de la posesión.................................. 3.2.1.2.3. Operaciones asimiladas a las entregas de bienes:el autoconsumo .......................................................... 3.2.1.2.4. Las transmisiones de bienes en virtud de contratos de comisión en nombre propio ............................... 3.2.1.3. Las operaciones inmobiliarias en el marco de la gestión urbanística: los sistemas de actuación urbanística, las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos y las transferencias de aprovechamiento .................................................................... 3.2.1.3.1. Legislación aplicable ............................................... 3.2.1.3.2. Los sistemas de actuación urbanística ..................... 3.2.1.3.3. Las transferencias de aprovechamiento y las cesiones gratuitas y obligatorias de terrenos .................... 3.2.1.4. El título de la transmisión ....................................................... 3.2.1.4.1. Las aportaciones no dinerarias a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones en caso de disolución de éstas ..................................... 3.2.1.4.2. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional 3.2.1.4.3. La transmisión de solar a cambio de obra y la construcción del edificio a cambio de obra.................... 3.2.1.4.4. El contrato de cuentas en participación................... 3.2.1.4.5. La transmisión de valores ........................................ 3.2.1.4.6. El precontrato o contrato preparatorio, las promesas bilaterales de compra y venta, las promesas unilaterales de venta y de compra y el derecho de opción de compra. Las arras ............................................... 3.2.2. Prestación de servicios ......................................................................... 3.2.2.1. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra . 3.2.2.1.1. El arrendamiento de bienes inmuebles .................... 3.2.2.1.2. El arrendamiento de negocio o industria ................. 3.2.2.1.3. El arrendamiento con opción de compra y el arrendamiento-venta ....................................................... 3.2.2.1.4. El subarriendo ......................................................... 3.2.2.2. Los traspasos de locales de negocio ....................................... 3.2.2.3. Las cesiones de uso y disfrute de bienes ................................. 3.2.2.3.1. La constitución y la transmisión del derecho de superficie ................................................................ 3.2.2.3.2. La transmisión del derecho de vuelo ....................... 3.2.2.3.3. La constitución y la redención del censo enfitéutico. 3.2.2.3.4. La cesión del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles ...................................... 3.2.2.4. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes .................................................................. 3.2.2.5. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión en nombre ajeno ......................................................................... 10 Libro 1.indb 10 76 79 79 81 91 99 101 103 104 130 137 138 142 146 160 161 165 181 181 181 182 182 184 184 185 186 193 193 194 196 196 © CISS 01/08/2007 13:11:15 ÍNDICE SISTEMÁTICO 3.2.2.6. Otras prestaciones de servicios ............................................... 3.2.2.6.1. La renuncia por el arrendatario a los derechos inherentes a un contrato de arrendamiento .................... 3.2.2.6.2. La indemnización percibida por el arrendador por la resolución anticipada del contrato ...................... 3.2.2.6.3. La indemnización percibida por el arrendatario con ocasión de la extinción del contrato y en el caso de la expropiación de la finca arrendada ..................... 3.2.2.6.4. El ejercicio del derecho de tanteo o de retracto por el arrendador........................................................... 3.2.2.6.5. La cesión de un contrato de compraventa sobre un inmueble en construcción ....................................... 3.2.3. Bienes inmuebles: concepto ................................................................ 3.3. Elemento espacial .......................................................................................... 3.3.1. Ámbito territorial de aplicación del impuesto ...................................... 3.3.2. Lugar de realización del hecho imponible ........................................... 199 201 202 203 204 208 210 210 211 4. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN............................................................................ 4.1. Las transmisiones globales del patrimonio empresarial o profesional ............ 4.2. Las operaciones de autoconsumo sin derecho a la deducción del impuesto soportado....................................................................................................... 4.3. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago ........................... 4.4. Las concesiones y autorizaciones administrativas .......................................... 223 224 224 5. COORDINACIÓN ENTRE EL IVA Y EL ITPAJD ...................................................... 224 6. EXENCIONES ........................................................................................................ 6.1. Efectos de las operaciones exentas ................................................................ 6.2. Exenciones en las operaciones inmobiliarias: supuestos ................................ 6.2.1. Operaciones sobre terrenos ................................................................. 6.2.1.1. Entrega de terrenos autónomos ............................................... 6.2.1.1.1. Entregas de terrenos exentas.................................... 6.2.1.1.2. Entregas de terrenos no exentas .............................. 6.2.1.2. Entrega de terrenos de carácter accesorio ............................... 6.2.1.3. Arrendamiento de terrenos ..................................................... 6.2.1.4. Constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos ................................................................. 6.2.2. Operaciones sobre edificaciones ......................................................... 6.2.2.1. Entrega de edificaciones ......................................................... 6.2.2.1.1. Entregas de edificaciones en curso de construcción o rehabilitación ....................................................... 6.2.2.1.2. Primeras entregas de edificaciones .......................... 6.2.2.1.3. Segundas o ulteriores entregas de edificaciones ...... 6.2.2.2. Arrendamiento de edificaciones ............................................. 6.2.2.3. Constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre edificaciones ......................................................... 6.3. La renuncia a la exención.............................................................................. 6.4. Operaciones realizadas con la Iglesia Católica .............................................. 228 228 228 229 229 229 231 234 236 252 254 261 7. DEVENGO ............................................................................................................ 7.1. Entregas de bienes con transferencia del dominio ......................................... 263 263 Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 11 199 213 213 237 237 237 237 237 241 248 11 01/08/2007 13:11:15 ÍNDICE SISTEMÁTICO 7.1.1. La entrega material y la entrega instrumental mediante el otorgamiento de escritura pública ............................................................................. 7.1.2. La transmisión de solar a cambio de obra futura .................................. 7.1.3. La entrega de terrenos edificables al agente urbanizador en pago de sus servicios ......................................................................................... 7.1.4. La entrega de terrenos a la junta de compensación en pago de sus servicios. ............................................................................................. 7.2. Entregas de bienes sin transferencia del dominio ........................................... 7.3. Prestaciones de servicios ............................................................................... 7.3.1. Prestación de servicios consistente en la ejecución de las obras de urbanización por el urbanizador o por la junta de compensación ....... 7.4. Ejecuciones de obras inmobiliarias. La emisión de las certificaciones de obra: sus efectos en cuanto al devengo .................................................................. 7.5. Autoconsumo................................................................................................. 7.6. Arrendamientos y demás operaciones de tracto sucesivo ............................... 7.7. Arrendamientos con opción de compra ......................................................... 7.8. Pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible. Un supuesto de pago anticipado en especie: la transmisión de solar a cambio de obra ... 268 268 269 271 272 273 278 279 280 281 8. BASE IMPONIBLE ................................................................................................. 8.1. Base imponible. Regla general ....................................................................... 8.1.1. Definición general de la base imponible ............................................. 8.1.2. Conceptos incluidos en la base imponible........................................... 8.1.3. Conceptos no incluidos en la base imponible...................................... 8.2. Repercusión ................................................................................................... 8.3. Base imponible. Reglas especiales ................................................................. 8.3.1. Operaciones con contraprestación no dineraria ................................... 8.3.1.1. Operaciones con contraprestación no dineraria ..................... 8.3.1.2. Operaciones con contraprestación dineraria y no dineraria .... 8.3.2. Transmisión de bienes o servicios de diversa naturaleza por precio único .. 8.3.3. Autoconsumo de bienes ....................................................................... 8.3.4. Autoconsumo de servicios ................................................................... 8.3.5. Operaciones vinculadas ....................................................................... 8.3.6. El contrato de comisión ....................................................................... 8.4. Modificación de la base imponible................................................................ 8.4.1. Supuestos en los que procede la modificación de la base imponible... 8.4.2. Supuestos en que no procede la modificación de la base imponible ... 8.4.3. Requisitos para la modificación de la base imponible en los casos de declaración de concurso del destinatario o de créditos por cuotas repercutidas incobrables ...................................................................... 8.4.4. Obligaciones formales ......................................................................... 8.4.5. Rectificación de las cuotas impositivas ................................................ 8.4.6. Rectificación de las deducciones por el destinatario ............................ 8.5. Desconocimiento de la base imponible ......................................................... 8.6. Régimen de determinación de la base imponible .......................................... 285 285 285 286 294 300 303 303 304 307 312 313 313 314 317 317 317 320 9. TIPO IMPOSITIVO ................................................................................................ 9.1. Tipo impositivo reducido ............................................................................... 9.1.1. Entregas de edificaciones aptas para su utilización como viviendas .... 9.1.2. Ejecuciones de obras formalizadas entre promotor y contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas ................................................. 326 326 326 12 Libro 1.indb 12 263 265 321 322 322 325 325 326 329 © CISS 01/08/2007 13:11:15 ÍNDICE SISTEMÁTICO 9.1.3. Ejecuciones de obra de albañilería realizadas en edificios destinados a viviendas ........................................................................................... 9.1.4. La cesión del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y servicios complementarios ................................ 9.1.5. Las ventas con instalación de armarios para edificaciones destinadas principalmente a viviendas derivadas de contratos formalizados con el promotor .............................................................................................. 9.1.6. Ejecuciones de obras formalizadas entre comunidades de propietarios de edificaciones y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones ........................... 9.2. Tipo impositivo superreducido ....................................................................... 9.2.1. Entregas de viviendas de protección oficial o de promoción pública ... 9.2.2. Entregas de viviendas adquiridas por entidades que apliquen el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas ............................................................. 10. DEDUCCIONES .................................................................................................. 10.1. Requisitos para la deducción ....................................................................... 10.1.1. Relativos a las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes ..................................................................................... 10.1.1.1. Requisitos subjetivos ............................................................. 10.1.1.2. Requisitos materiales ............................................................ 10.1.1.2.1. Legalidad y oportunidad de las cuotas soportadas 10.1.1.2.2. Afectación de los bienes o servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional ................... 10.1.1.2.3. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir . 10.1.1.3. Requisitos formales ............................................................... 10.1.1.4. Requisitos temporales ........................................................... 10.1.2. Relativos a las operaciones devengadas que originan el derecho a deducir .............................................................................................. 10.2. La regla de prorrata ..................................................................................... 10.2.1. La prorrata general ............................................................................. 10.2.2. La prorrata especial............................................................................ 10.3. Regularización de deducciones por bienes de inversión.............................. 10.3.1. Concepto de bienes de inversión ....................................................... 10.3.2. Regularización de las cuotas soportadas por bienes de inversión ...... 10.3.3. Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización ................................................................................................... 10.3.4. Entregas de bienes de inversión después del período de regularización.. 10.4. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales ..................... 10.5. Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional ...................................................................................... 10.6. Rectificación de deducciones ...................................................................... 10.7. Opción y solicitudes en materia de deducciones......................................... 10.8. Devoluciones............................................................................................... 11. REGIMENES ESPECIALES..................................................................................... 11.1. La aplicación de los regímenes especiales a las actividades de arrendamiento, promoción y construcción inmobiliaria .................................................. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 13 336 338 339 339 340 340 342 343 344 344 344 346 346 347 350 350 351 352 355 355 360 361 361 362 363 364 366 374 377 379 383 385 385 13 01/08/2007 13:11:15 ÍNDICE SISTEMÁTICO 11.2. Las entregas de bienes inmuebles en el ámbito de los regímenes especiales .. 11.2.1. Las entregas de bienes inmuebles en el régimen simplificado............ 11.2.2. Las entregas de bienes inmuebles en el régimen de la agricultura, ganadería y pesca .............................................................................. 11.2.3. Las entregas de bienes inmuebles en el régimen del recargo de equivalencia ............................................................................................. 11.2.4. Las entregas de bienes inmuebles en los demás regímenes especiales . 387 12. OBLIGACIONES FORMALES EN GENERAL. INTRODUCCIÓN .......................... 389 13. OBLIGACIÓN DE FACTURACIÓN...................................................................... 13.1. Introducción ................................................................................................ 13.2. La obligación de expedir factura.................................................................. 13.2.1. El alcance de la obligación de expedir factura ................................... 13.2.2. El contenido de la factura y de los documentos sustitutivos ............... 13.2.2.1. Los requisitos de la factura ................................................... 13.2.2.2. La factura reducida y los documentos sustitutivos de la factura o tiques.......................................................................... 13.2.2.3. La factura reducida autorizada ............................................. 13.2.2.4. La factura sin datos del destinatario ...................................... 13.2.2.5. Los documentos sustitutivos de las facturas o tiques ............. 13.2.3. La doctrina de los tribunales sobre los requisitos formales de la factura y su trascendencia para ejercitar el derecho a la deducción ....... 13.2.4. Otros documentos no expresamente autorizados. Especial referencia a la escritura pública en la venta de inmuebles ................................. 13.2.5. Ejemplares duplicados y copias de las facturas .................................. 13.2.6. Otros documentos justificativos del derecho a deducir. La factura emitida por el adjudicatario en los procedimientos judiciales o administrativos de ejecución forzosa ......................................................... 13.2.7. Medios de expedición de las facturas o documentos sustitutivos ....... 13.2.8. Plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos ... 13.2.9. Moneda y lengua de las facturas o documentos sustitutivos............... 13.2.10. Las facturas o documentos sustitutivos rectificativos ........................ 13.3. Obligación de remisión de facturas o documentos sustitutivos .................... 13.3.1. Plazo para la remisión de las facturas o documentos sustitutivos ....... 13.3.2. Formas de remisión de las facturas o documentos sustitutivos. Remisión electrónica de la factura o documento sustitutivo....................... 13.4. Obligación de conservar las facturas o documentos sustitutivos y otros documentos. Plazo de conservación ............................................................ 13.4.1. Documentos que deberán ser objeto de conservación ....................... 13.4.2. Sujetos obligados a la conservación de los documentos .................... 13.4.3. Formas de conservación de las facturas o documentos sustitutivos .... 13.4.4. Lugar de conservación de las facturas o documentos sustitutivos....... 390 390 390 391 395 395 14. OBLIGACIÓN DE REGISTRO.............................................................................. 14.1. La obligación de registro. Ideas generales .................................................... 14.2. Los libros registro en el régimen general...................................................... 14.2.1. Libro registro de facturas expedidas ................................................... 14.2.2. Libro registro de facturas recibidas..................................................... 14.2.3. Libro registro de bienes de inversión.................................................. 14.3. Los libros registro en los regímenes especiales ............................................ 14 Libro 1.indb 14 385 386 388 388 399 399 400 400 401 402 403 403 405 406 406 406 411 411 411 412 412 413 413 414 414 414 417 417 419 420 421 © CISS 01/08/2007 13:11:16 ÍNDICE SISTEMÁTICO 14.4. Requisitos formales de los libros registro ..................................................... 14.5. Plazo para las anotaciones registrales .......................................................... 14.6. Rectificación de las anotaciones contables .................................................. 421 422 422 15. GESTIÓN DEL IMPUESTO. LIQUIDACIÓN......................................................... 15.1. La declaración-liquidación de carácter periódico: normas generales .......... 15.2. Las declaraciones-liquidaciones de carácter no periódico ........................... 15.3. Liquidación provisional de oficio ................................................................ 423 424 426 426 16. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y SUBSIDIARIA .......................................... 16.1. La responsabilidad solidaria......................................................................... 16.2. La responsabilidad subsidiaria ..................................................................... 427 427 429 CAPÍTULO III. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALESY ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS 1. NORMATIVA......................................................................................................... 433 2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS .................................................. 2.1. Hecho imponible y supuestos asimilados ...................................................... 2.1.1. Transmisiones patrimoniales onerosas por actos inter vivosy constitución de derechos reales........................................................................ 2.1.2. Supuestos asimilados a las transmisiones patrimoniales ....................... 2.1.2.1. Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y en pago de asunción de deudas ........................................................... 2.1.2.2. Los excesos de adjudicación declarados................................. 2.1.2.3. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos y las certificaciones expedidas a efectos del artículo 206 de la Ley Hipotecaria.Los excesos de cabida ....................................................... 2.2. Las transmisiones de inmuebles sujetas a condición suspensiva, condición resolutoria o garantizadas con hipoteca o pacto de reserva de dominio ........ 2.2.1. Las transmisiones de inmuebles sujetas a condición suspensiva .......... 2.2.2. La transmisión de inmuebles sujeta a condición resolutoria ................ 2.2.3. La transmisión de inmuebles garantizadas con hipoteca ...................... 2.2.4. La transmisión de inmuebles con pacto de reserva de dominio ........... 2.2.5. La resolución del contrato por mutuo acuerdo de las partes ................ 2.3. Los derechos de adquisición preferente ......................................................... 2.3.1. Derechos y opciones de contratos. Promesas bilaterales de compra y venta. Las arras. ................................................................................... 2.3.2. El retracto convencional ...................................................................... 2.4. La transmisión de acciones y participaciones sociales ................................... 2.5. Los arrendamientos........................................................................................ 2.6. Coordinación entre IVA e ITPAJD. Coordinación entre TPO,OS y AJD .......... 2.7. La transmisión global del patrimonio empresarial .......................................... 2.8. El sujeto pasivo en las transmisiones patrimoniales sujetas al ITPAJD ........... 2.9. Base imponible .............................................................................................. 2.10. Cuota tributaria............................................................................................ 2.10.1. Normas generales .............................................................................. 2.10.2. Especialidades introducidas por las normas autonómicas en los tipos de gravamen aplicables en transmisiones patrimoniales onerosas ...... 2.10.2.1. Especialidades autonómicas introducidas para el año 2006 . 435 435 Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 15 435 438 438 440 443 447 447 449 452 452 453 454 454 459 461 477 478 483 485 486 490 490 491 494 15 01/08/2007 13:11:16 ÍNDICE SISTEMÁTICO 2.10.2.2. Especialidades autonómicas introducidas para el año 2007 . 507 3. OPERACIONES SOCIETARIAS ............................................................................... 3.1. Hecho imponible ........................................................................................... 3.2. Sujeto pasivo ................................................................................................. 3.3. Base imponible .............................................................................................. 3.4. Cuota tributaria.............................................................................................. 515 515 516 517 518 4. ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS................................................................ 4.1. Documentos notariales .................................................................................. 4.1.1. Requisitos de la cuota gradual ............................................................. 4.1.2. Actos que tributan por la cuota gradual relativos a los bienes inmuebles ...................................................................................................... 4.1.3. Base imponible y cuota tributaria ........................................................ 4.2. Especialidades introducidas por las normas autonómicas en los tipos de gravamen aplicables en la modalidad “actos jurídicos documentados” .............. 4.2.1. Especialidades autonómicas introducidas para el año 2006................. 4.2.2. Especialidades autonómicas introducidas para el año 2007................. 4.3. Ámbito de aplicación territorial del impuesto de actos jurídicos documentados . 518 518 519 521 525 529 529 541 544 5. COMPROBACION DE VALORES .......................................................................... 5.1. Los medios de comprobación de valores ....................................................... 5.2. Las fases del procedimiento de comprobación de valores ............................. 5.3. Los efectos de la comprobación de valores respecto de otros obligados tributarios.............................................................................................................. 5.4. La tasación pericial contradictoria ................................................................. 5.5. La información previa a la adquisición de bienes inmuebles ......................... 5.6. Acuerdos previos de valoración ..................................................................... 546 546 548 6. BENEFICIOS FISCALES .......................................................................................... 551 7. PRESCRIPCIÓN ..................................................................................................... 554 549 549 550 551 CAPÍTULO IV. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS 1. EL RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS ......................................................... 2. LA CALIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES Y DE LAS RENTAS INMOBILIARIAS CON ARREGLO A SU ORIGEN ............................................................................ 2.1. Rentas derivadas de la mera titularidad del inmueble .................................... 2.2. Las rentas derivadas de la cesión de uso del inmueble .................................. 2.2.1. La constitución de un derecho real de uso o disfrute sobre un inmueble.. 2.2.2. La concesión de un derecho de opción de compra sobre un inmueble 2.2.3. La cesión de uso del bien inmueble efectuada por el propietario o por el titular de un derecho real de uso o disfrute. La cesión de uso del negocio. La aparcería........................................................................... 2.2.3.1. Rentas de capital .................................................................... 2.2.3.2. Rentas de actividades económicas .......................................... 2.2.4. Rentas reales, mínimas, presuntas o en especie ................................... 2.2.5. El prorrateo del rendimiento de los bienes inmuebles para el caso de la adquisición de la titularidad o del cambio de calificación de las rentas durante el período impositivo .............................................................. 16 Libro 1.indb 16 562 566 567 568 569 570 577 578 579 582 583 © CISS 01/08/2007 13:11:16 ÍNDICE SISTEMÁTICO 2.2.6. La cancelación o resolución anticipada del contrato de arrendamiento y la participación del arrendador en el precio del traspaso o las rentas percibidas con ocasión de la cesión del contrato................................. 2.3. Rentas derivadas de la transmisión o la extinción de un derecho real de goce o disfrute sobre un inmueble. La consolidación del dominio......................... 2.3.1. La transmisión y la extinción del usufructo .......................................... 2.3.2. La transmisión y la extinción del derecho de superficie y del derecho de vuelo............................................................................................... 2.4. Rentas e indemnizaciones percibidas por el arrendatario .............................. 2.4.1. La cesión de uso de un bien inmueble efectuada por el arrendatario: el subarriendo ...................................................................................... 2.4.2. La cesión de su derecho por el arrendatario: el traspaso de local de negocio ................................................................................................ 2.4.3. La renuncia a los derechos inherentes a un contrato de arrendamiento . 2.5. Rentas derivadas de la transmisión del inmueble ........................................... 2.5.1. Ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de inmuebles ............................................................................................ 2.5.1.1. La transmisión de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas ............................................................................ 2.5.1.2. La transmisión de bienes inmuebles afectos a actividades económicas ............................................................................ 2.5.1.3. La transmisión de la vivienda habitual .................................... 2.5.1.4. Los elementos patrimoniales afectos ....................................... 2.5.1.5. La afectación y la desafectación de bienes inmuebles ............ 2.5.2. Rendimientos de actividades económicas procedentes de la transmisión de inmuebles ................................................................................ 2.5.2.1. La compraventa de inmuebles como actividad económica ..... 2.5.2.2. La urbanización de terrenos y la promoción inmobiliaria ....... 2.5.2.3. El propietario del terreno afectado por un sistema de actuación urbanística ...................................................................... 2.5.2.4. Las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos en cumplimiento de la legislación urbanística........................................ 2.5.3. Las cantidades dadas a cuenta del precio y las arras penitenciales ...... 2.5.4. La cesión del contrato de compraventa ................................................ 2.6. La construcción de obras inmobiliarias.......................................................... 3. LA IMPUTACION TEMPORAL DE LAS RENTAS .................................................... 3.1. Ideas previas .................................................................................................. 3.2. Principios de imputación temporal de las rentas en función de su origen ..... 3.2.1. La imputación temporal en los rendimientos del trabajo y del capital . 3.2.2. La imputación temporal en las ganancias y pérdidas patrimoniales ..... 3.2.3. La imputación temporal en los rendimientos de actividades económicas . 4. LA CUANTIFICACION DE LAS RENTAS: LA DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE CON ARREGLO AL ORIGEN DE LAS RENTAS .................................. 4.1. Régimen de imputación de rentas inmobiliarias ............................................ 4.1.1. Ámbito objetivo de aplicación: condiciones de los bienes inmuebles en que procede la imputación de rentas .............................................. 4.1.2. Cálculo del importe de la renta imputada ............................................ 4.1.3. Individualización de las rentas inmobiliarias imputadas ...................... Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 17 584 584 584 587 588 588 589 590 591 593 593 594 595 596 597 600 601 603 604 608 609 611 611 612 612 614 615 615 617 620 620 620 623 624 17 01/08/2007 13:11:16 ÍNDICE SISTEMÁTICO 4.2. Rendimientos de capital inmobiliario ............................................................ 4.2.1. Cálculo del rendimiento neto .............................................................. 4.2.1.1. Rendimientos íntegros ............................................................ 4.2.1.2. Gastos deducibles................................................................... 4.2.1.3. Gastos no deducibles.............................................................. 4.2.1.4. Reducción en los casos de arrendamiento de viviendas ......... 4.2.2. Imputación temporal de rendimientos de capital inmobiliario ............. 4.2.3. Rendimientos irregulares de capital inmobiliario ................................. 4.2.4. Individualización de rendimientos de capital inmobiliario................... 4.2.5. Retención sobre rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos............................................................................... 4.3. Rendimientos de capital mobiliario ............................................................... 4.4. Rendimientos de actividades económicas ...................................................... 4.4.1. Cálculo del rendimiento neto .............................................................. 4.4.2. Regímenes de determinación de los rendimientos de actividades económicas ............................................................................................... 4.4.2.1. Estimación directa .................................................................. 4.4.2.1.1. Estimación directa, modalidad normal .................... 4.4.2.1.2. Estimación directa, modalidad simplificada ............ 4.4.2.2. Estimación objetiva ................................................................. 4.4.3. Imputación temporal de rendimientos de actividades económicas ...... 4.4.4. Rendimientos irregulares de actividades económicas........................... 4.4.5. Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas . 4.4.6. Individualización de los rendimientos de actividades económicas ...... 4.4.7. Retención sobre rendimientos de actividades económicas ................... 4.4.8. Pagos fraccionados............................................................................... 4.4.9. Deducciones de la cuota íntegra en actividades económicas............... 4.5. Ganancias y pérdidas patrimoniales .............................................................. 4.5.1. Concepto. Supuestos de no sujeción y exenciones .............................. 4.5.2. Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial. Reglas generales . 4.5.3. Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial. Normas específicas de valoración ............................................................................... 4.5.3.1. Aportaciones no dinerarias a sociedades ................................ 4.5.3.2. Transmisiones y adjudicaciones no dinerarias al socio. Reducción de capital, adquisición y amortización de acciones propias, separación de socios y disolución de sociedades .......... 4.5.3.3. Traspasos ................................................................................ 4.5.3.4. Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales ............................................. 4.5.3.5. Permuta de bienes o derechos ................................................ 4.5.3.6. Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia y extinciones de rentas vitalicias o temporales .............................................................................. 4.5.3.7. Transmisión y extinción de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles ...................................................................... 4.5.3.8. Incorporación de bienes o derechos. Subvenciones................ 4.5.3.9. Expropiación forzosa .............................................................. 4.5.4. Imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales .......... 4.5.4.1. Regla general de imputación en las transmisiones de bienes .. 4.5.4.1.1. Transmisiones de bienes sujetas a término inicial o a condición suspensiva ............................................ 18 Libro 1.indb 18 624 624 625 625 632 632 633 635 638 638 639 641 641 642 643 644 644 645 646 648 651 652 653 653 654 654 654 657 663 663 666 671 671 672 675 675 679 679 683 683 684 © CISS 01/08/2007 13:11:16 ÍNDICE SISTEMÁTICO 4.5.4.1.2. Transmisiones de bienes sujetas a condición resolutoria ......................................................................... 4.5.4.1.3. Transmisiones de bienes con pacto de reserva de dominio ................................................................... 4.5.4.2. Regla general de imputación en la incorporación de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente ............................... 4.5.4.3. Regla opcional de imputación en las operaciones a plazo ..... 4.5.4.4. Ayudas públicas como compensación por los defectos de la vivienda habitual y para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad ..................................................................... 4.5.5. Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales ............... 4.5.6. Retención sobre ganancias y pérdidas patrimoniales ........................... 684 686 687 687 688 689 689 CAPÍTULO V. IMPUESTOS SOBRE SOCIEDADES 1. NORMATIVA......................................................................................................... 1.1. Normativa mercantil y contable..................................................................... 1.2. Normativa tributaria....................................................................................... 693 694 695 2. NATURALEZA DEL IMPUESTO ............................................................................. 695 3. AMBITO ESPACIAL................................................................................................ 696 4. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 697 5. SUJETO PASIVO .................................................................................................... 5.1. Concepto ....................................................................................................... 5.2. Modalidades de gravamen ............................................................................. 5.2.1. Sujeto pasivo residente ........................................................................ 5.2.2. Sujeto pasivo no residente ................................................................... 5.3. Uniones temporales de empresas .................................................................. 5.3.1. Uniones temporales de empresas inscritas en el registro especial ........ 5.3.1.1. Régimen fiscal de las UTE ...................................................... 5.3.1.2. Régimen fiscal de las empresas miembros de las UTE ........... 5.3.1.3. Exclusión del régimen fiscal especial ...................................... 5.3.1.4. La contabilidad y las UTE. La forma de imputación de la base imponible mediante ajuste extracontable ............................... 5.3.1.5. Retención sobre rendimientos satisfechos entre las UTE y las empresas miembros ................................................................ 5.3.1.6. Obligación de información sobre las empresas miembros ...... 5.3.2. Uniones temporales de empresas no inscritas ...................................... 5.3.3. Uniones temporales de empresas inscritas que operen en el extranjero y empresas españolas miembros de UTE extranjeras que operen en el extranjero............................................................................................. 5.4. Las juntas de compensación .......................................................................... 5.4.1. Régimen fiscal de las juntas de compensación propietarias de los terrenos aportados ...................................................................................... 5.4.1.1. Alcance de la exención .......................................................... 5.4.1.2. Determinación de la base imponible ...................................... 5.4.1.3. Determinación de la cuota íntegra. El tipo de gravamen......... 5.4.2. Régimen fiscal de las juntas de compensación fiduciarias y de sus miembros ............................................................................................. 699 699 699 700 700 702 703 703 704 707 Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 19 707 709 709 709 710 711 712 712 716 716 716 19 01/08/2007 13:11:17 ÍNDICE SISTEMÁTICO 5.4.3. El agente urbanizador y las agrupaciones de interés urbanístico .......... 5.4.3.1. El agente urbanizador ............................................................. 5.4.3.2. Las agrupaciones de interés urbanístico .................................. 5.5. Las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria ........................................ 5.5.1. Régimen jurídico de las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria . 5.5.2. Régimen fiscal de las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria ... 5.5.3. Régimen fiscal de los socios o partícipes de las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria .......................................................................... 5.5.3.1. Socios o partícipes personas físicas......................................... 5.5.3.2. Socios o partícipes personas jurídicas ..................................... 5.5.3.3. Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales .................................................................................... 5.6. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas ...................................... 5.6.1. Ámbito de aplicación del régimen especial ......................................... 5.6.2. Contenido del régimen especial: bonificaciones .................................. 5.6.3. Régimen de tributación de los socios................................................... 5.7. Sociedades patrimoniales. ............................................................................. 5.7.1. Introducción. ...................................................................................... 5.7.2. Régimen transitorio de las sociedades patrimoniales. Tributación por el régimen general. Reglas. ...................................................................... 5.7.2.1. Régimen aplicable a las sociedades patrimoniales cuyo período impositivo se haya iniciado dentro de 2006 y concluya en el año 2007. ........................................................................... 5.7.2.2. Régimen transitorio aplicable a las sociedades patrimoniales. 5.7.2.2.1. Régimen transitorio aplicable a las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de la sociedad patrimonial. .............................................. 5.7.2.2.2. Régimen transitorio de las bases imponibles negativas pendientes de compensación. ........................... 5.7.2.2.3. Régimen transitorio de las deducciones por doble imposición de dividendos. ...................................... 5.7.2.2.4. Régimen transitorio de las deducciones en actividades económicas....................................................... 5.7.2.3. Régimen transitorio aplicable a los socios de las sociedades patrimoniales .......................................................................... 5.7.2.3.1. Régimen transitorio de la distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales ... 5.7.2.3.2. Régimen transitorio de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades patrimoniales .......................................................... 5.7.3. Régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. ..... 5.7.3.1. Sociedades a las que resulta de aplicación el régimen especial de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TR de la LIS . 5.7.3.2. Contenido del régimen especial ............................................. 5.7.3.2.1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ......................................... 5.7.3.2.2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ...................................... 20 Libro 1.indb 20 718 718 719 720 721 723 726 726 729 729 730 731 733 734 735 735 737 738 738 738 740 740 740 741 741 743 745 746 747 748 749 © CISS 01/08/2007 13:11:17 ÍNDICE SISTEMÁTICO 5.7.3.2.3. Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve ................................................................... 5.7.3.2.4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a los socios de la sociedad que se disuelve ..................... 5.7.3.2.5. Otros impuestos ...................................................... 6. BASE IMPONIBLE ................................................................................................. 6.1. Concepto de base imponible ......................................................................... 6.1.1. Métodos de determinación de la base imponible................................. 6.1.2. Diferencias entre la norma contable y la norma fiscal ......................... 6.2. La base imponible: el resultado contable como punto de partida .................. 6.2.1. Principios de contabilización ............................................................... 6.2.2. Normas contables de determinación del resultado contable ................ 6.2.2.1. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras ........................................................... 6.2.2.1.1. Definiciones y relaciones contables. Especial referencia a las provisiones de tráfico ........................... 6.2.2.1.2. Normas de valoración. Especial referencia a las normas de valoración de los ingresos por obra ejecutada ..................................................................... 6.2.2.1.3. Modalidades del contrato de construcción según el Código Civil ........................................................... 6.2.2.2. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas promotoras inmobiliarias......................................... 6.2.2.2.1. Definiciones y relaciones contables. Especial referencia a las provisiones de tráfico ........................... 6.2.2.2.2. Normas de valoración. Especial referencia a las normas de valoración del inmovilizado material, las existencias y las ventas............................................ 6.2.2.3. Norma de valoración del fondo de reversión .......................... 6.2.2.4. Normas sobre registro contable de terrenos aportados, recibidos o cedidos, de edificaciones a recibir en el futuro, de solares recibidos a cambio de obra futura ............................. 6.2.2.4.1. Registro contable correspondiente a los propietarios de las juntas de compensación fiduciarias .............. 6.2.2.4.2. Registro contable de la adquisición de un inmueble futuro en el momento de la firma del contrato ........ 6.2.2.4.3. Registro contable de las adquisiciones de solares a cambio de obra futura realizadas por empresas inmobiliarias ........................................................... 6.2.2.4.4. Registro contable de las cesiones de solares y edificaciones realizadas en aplicación de la normativa urbanística .............................................................. 6.2.2.5. Norma de valoración de las subvenciones. ............................ 6.2.2.6. Registro contable de los diferentes gastos realizados por una empresa en un inmueble arrendado ....................................... 6.2.2.7. Registro contable de la adquisición y amortización de acciones propias y la consiguiente reducción de capital................. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 21 749 749 752 753 753 753 754 755 755 759 759 759 761 769 770 772 774 785 786 786 787 788 789 789 790 791 21 01/08/2007 13:11:17 ÍNDICE SISTEMÁTICO 6.2.2.8. Registro contable por parte del inversor en las reducciones de capital..................................................................................... 6.3. La base imponible: las correcciones fiscales sobre el resultado contable ....... 6.3.1. Correcciones fiscales sobre la valoración de las operaciones............... 6.3.1.1. Determinación de la renta a integrar en la base imponible por diferencias en la valoración de las operaciones ...................... 6.3.1.2. Deducción por doble imposición interna producida por las diferencias en la valoración de las operaciones ...................... 6.3.1.3. Adquisición y amortización de acciones o participaciones propias .................................................................................... 6.3.1.4. Operaciones vinculadas ......................................................... 6.3.1.5. Efectos de la sustitución del valor contable por el valor de mercado ................................................................................. 6.3.1.6. Permuta inmobiliaria .............................................................. 6.3.2. Correcciones fiscales sobre la calificación de los ingresos y los gastos 6.3.2.1. Correcciones fiscales en materia de ingresos .......................... 6.3.2.1.1. Correcciones negativas: ingresos contabilizados que no se integran en la base imponible ................. 6.3.2.1.2. Correcciones positivas: ingresos imputables en la base imponible no contabilizados ........................... 6.3.2.2. Correcciones fiscales en materia de gastos ............................. 6.3.2.2.1. Correcciones negativas: gastos contabilizados no deducibles fiscalmente ............................................ 6.3.2.2.2. Correcciones en materia de amortizaciones ............ 6.3.2.2.3. Correcciones en materia de provisiones. Especial referencia a las provisiones para riesgos y gastos .... 6.3.2.2.4. Correcciones en materia de fondo de reversión ...... 6.3.2.2.5. Correcciones positivas: partidas deducibles fiscalmente que no son gasto contable ............................ 6.3.3. Correcciones fiscales sobre la imputación temporal de ingresos y gastos . 6.3.3.1. El principio del devengo como criterio general de imputación ........................................................................................ 6.3.3.1.1. Ventas de inmuebles efectuadas por promotoras ..... 6.3.3.1.2. Permuta inmobiliaria y demás operaciones que deben valorarse por su valor normal de mercado .... 6.3.3.1.3. Constitución de un derecho de superficie ............... 6.3.3.1.4. Arrendamiento de cosas .......................................... 6.3.3.1.5. Arrendamiento de obra ........................................... 6.3.3.1.6. Cesión de créditos y demás derechos. Cesión del contrato ................................................................... 6.3.3.1.7. Cesión de uso de apartamentos por turnos .............. 6.3.3.1.8. Expropiación forzosa ............................................... 6.3.3.1.9. Devolución de tributos, contabilizados como gasto, cuya exacción se declara ilegal ............................... 6.3.3.2. Excepciones al principio del devengo. Ideas previas .............. 6.3.3.3. La imputación contable de los ingresos y gastos a un período distinto del de devengo: su eficacia fiscal ............................... 6.3.3.4. La imputación fiscal en las operaciones a plazo ..................... 6.3.3.5. La imputación fiscal a un período distinto del señalado por la norma contable: requisitos...................................................... 22 Libro 1.indb 22 792 793 794 795 797 799 801 807 808 816 816 816 817 821 821 823 832 840 841 850 853 855 856 857 858 858 859 860 861 864 866 867 870 873 © CISS 01/08/2007 13:11:17 ÍNDICE SISTEMÁTICO 6.3.3.6. Criterios fiscales de imputación temporal admitidos por la ley fiscal diferentes del criterio contable o del devengo. La incidencia del principio de inscripción contable en la imputación temporal de ingresos y gastos. Excepciones al principio de ... 6.3.3.7. La utilización incorrecta de criterios de imputación temporal distintos del devengo .............................................................. 6.3.3.8. La imputación temporal en las rentas extraordinarias reinvertidas: la reinversión de beneficios extraordinarios................... 6.3.3.9. Las aportaciones de inmuebles a sociedades. El régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores: el diferimiento de las rentas .................................. 6.4. Régimen transitorio: la aplicación de los ajustes extracontables positivos y negativos anteriores a la Ley 43/1995 ............................................................ 6.5. Base imponible: compensación de bases imponibles negativas ..................... 873 875 877 878 884 888 7. PERIODO DE IMPOSICION Y DEVENGO DEL IMPUESTO .................................. 889 8. TIPO DE GRAVAMEN ........................................................................................... 890 9. CUOTA INTEGRA. LA DEDUCCION POR REINVERSION DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS ............................................................................................. 9.1. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios .......................... 9.2. Régimen transitorio del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios............................................................................................................. 10. RETENCIONES .................................................................................................... 10.1. La obligación de retener sobre rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles .................................................................................... 10.2. Retenciones en la adquisición de inmuebles a no residentes ....................... 891 892 927 929 929 931 CAPÍTULO VI. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 1. NORMATIVA ....................................................................................................... 935 2. NATURALEZA. COMPETENCIAS. REGÍMENES ESPECIALES ................................. 2.1. Naturaleza ..................................................................................................... 2.2. Competencias ................................................................................................ 2.3. Regímenes especiales .................................................................................... 936 936 937 939 3. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 3.1. Definición del hecho imponible .................................................................... 3.2. Prueba del ejercicio de la actividad ............................................................... 3.3. Supuestos de no sujeción .............................................................................. 939 939 942 943 4. EXENCIONES Y BONIFICACIONES ....................................................................... 4.1. Exenciones..................................................................................................... 4.2. Bonificaciones ............................................................................................... 4.2.1. Bonificaciones obligatorias .................................................................. 4.2.2. Bonificaciones potestativas .................................................................. 944 944 946 946 946 5. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO ................................................................... 5.1. Período impositivo ......................................................................................... 947 947 Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 23 23 01/08/2007 13:11:17 ÍNDICE SISTEMÁTICO 5.2. Devengo ........................................................................................................ 948 6. DETERMINACION DE LA CUOTA TRIBUTARIA: REGLAS GENERALES ................ 6.1. La cuota tributaria y sus partes ...................................................................... 6.2. Clases de cuota de Tarifa: cuotas mínimas municipales, cuotas provinciales y cuotas nacionales ....................................................................................... 6.3. Facultades ...................................................................................................... 6.4. Lugar de realización de las actividades.......................................................... 6.5. Concepto de local en el que se ejercen las actividades ................................. 6.6. Elementos tributarios ..................................................................................... 6.6.1. Determinación de la cuota resultante por aplicación de las tarifas ...... 6.6.2. Determinación de la cuota correspondiente al elemento superficie ..... 6.6.2.1. Cuotas mínimas municipales ................................................. 6.6.2.2. Cuotas provinciales y nacionales ............................................ 6.6.2.3. Reducción por el no establecimiento del Impuesto Municipal de Radicación......................................................................... 6.6.2.4. No aplicabilidad del elemento tributario superficie ................ 6.6.3. Momento de la concurrencia de los elementos tributarios ................... 6.6.4. Oscilaciones de los elementos tributarios ............................................ 6.7. Tributación por cuota cero ............................................................................ 6.8. Importe mínimo de las cuotas........................................................................ 948 948 957 957 960 960 960 960 7. EL RECARGO PROVINCIAL .................................................................................. 961 8. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA: REGLAS PARTICULARES ........... 8.1. Explotación de bienes inmuebles................................................................... 8.1.1. Amplitud del concepto ........................................................................ 8.1.2. Facultades ............................................................................................ 8.1.3. Determinación de la cuota resultante por aplicación de las tarifas. Lugar de realización de la actividad .................................................... 8.1.4. Determinación de la cuota correspondiente al elemento superficie. Concepto de local en el que se ejercen las actividades ....................... 8.1.5. Momento de la concurrencia de los elementos tributarios ................... 8.1.6. Oscilaciones de los elementos tributarios ............................................ 8.2. Promoción inmobiliaria ................................................................................. 8.2.1. Amplitud del concepto. Tributación de las juntas de compensación y de las agrupaciones de interés urbanístico ........................................... 8.2.2. Facultades ............................................................................................ 8.2.3. Determinación de la cuota resultante por aplicación de las tarifas. Lugar de realización de la actividad .................................................... 8.2.4. Determinación de la cuota correspondiente al elemento superficie. Concepto de local en el que se ejercen las actividades ....................... 8.2.5. Momento de la concurrencia de los elementos tributarios. Oscilaciones de los elementos tributarios ........................................................... 8.3. Construcción ................................................................................................. 8.3.1. Amplitud del concepto. Tributación de las juntas de compensación .... 8.3.2. Facultades ............................................................................................ 8.3.3. Determinación de la cuota resultante por aplicación de las tarifas. Lugar de realización de la actividad .................................................... 8.3.4. Determinación de la cuota correspondiente al elemento superficie. Concepto de local en el que se ejercen las actividades ...................... 961 961 961 962 24 Libro 1.indb 24 949 950 951 951 952 952 953 954 957 962 963 964 964 966 966 967 968 969 970 973 973 973 974 976 © CISS 01/08/2007 13:11:17 ÍNDICE SISTEMÁTICO 8.3.5. Momento de la concurrencia de los elementos tributarios. Oscilaciones de los elementos tributarios. La opción por las clases de cuota ..... 976 9. EXACCIÓN Y DISTRIBUCIÓN DE LAS CUOTAS................................................... 978 10. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO ............................................................................. 10.1. La matrícula................................................................................................. 10.2. Obligaciones formales de los sujetos pasivos............................................... 10.2.1. Declaraciones de alta ........................................................................ 10.2.2. Liquidación de las altas e ingreso de las cuotas ................................. 10.2.3. Declaraciones de variación ................................................................ 10.2.4. Declaraciones de baja ....................................................................... 10.2.5. Lugar de presentación de las declaraciones ....................................... 10.2.6. Inclusión, variación o exclusión de oficio de los censos .................... 979 979 981 982 983 983 984 985 985 CAPÍTULO VII. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES 1. NORMATIVA......................................................................................................... 989 2. NATURALEZA ....................................................................................................... 990 3. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 991 4. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN............................................................................ 993 5. EXENCIONES ........................................................................................................ 994 6. SUJETO PASIVO Y RESPONSABLES ...................................................................... 6.1. Sujeto pasivo ................................................................................................. 6.2. Responsables ................................................................................................. 995 995 995 7. BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE ................................................................ 7.1. Base imponible .............................................................................................. 7.1.1. Procedimiento de determinación de los valores catastrales. Fases........ 7.1.2. Incorporación en el Catastro Inmobiliario de los bienes inmuebles y de sus alteraciones. Procedimientos.......................................................... 7.2. Base liquidable .............................................................................................. 7.2.1. Reducción en base imponible.............................................................. 7.2.2. Duración de la reducción .................................................................... 7.2.3. Cuantía de la reducción....................................................................... 996 996 997 8. CUOTA ÍNTEGRA Y CUOTA LÍQUIDA. BONIFICACIONES .................................. 8.1. Tipos de gravamen ......................................................................................... 8.1.1. Tipos incrementados ............................................................................ 8.1.2. Recargo por inmuebles urbanos de uso residencial desocupados con carácter permanente ............................................................................ 8.1.3. Tipos reducidos .................................................................................... 8.2. Bonificaciones ............................................................................................... 8.2.1. Bonificaciones obligatorias .................................................................. 8.2.2. Bonificaciones potestativas .................................................................. 1006 1006 1007 9. DEVENGO Y PERIODO IMPOSITIVO ................................................................... 1011 Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 25 999 1004 1004 1005 1005 1008 1008 1008 1009 1010 25 01/08/2007 13:11:18 ÍNDICE SISTEMÁTICO 10. OBLIGACIONES FORMALES .............................................................................. 1011 11. GESTIÓN. EL PADRÓN Y LOS CATASTROS INMOBILIARIOS ............................ 1013 CAPÍTULO VIII. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS 1. NORMATIVA......................................................................................................... 1017 2. NATURALEZA ....................................................................................................... 1017 3. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 1018 4. EXENCIONES ........................................................................................................ 1019 5. SUJETOS PASIVOS ................................................................................................ 1020 6. BASE IMPONIBLE ................................................................................................. 1021 7. CUOTA, TIPO DE GRAVAMEN, BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES ................ 7.1. Cuota y tipo de gravamen .............................................................................. 7.2. Bonificaciones ............................................................................................... 7.3. Deducciones.................................................................................................. 1022 1022 1022 1023 8. DEVENGO ............................................................................................................ 1023 9. GESTION DEL IMPUESTO .................................................................................... 1024 CAPÍTULO IX. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA 1. NORMATIVA......................................................................................................... 1029 2. NATURALEZA ....................................................................................................... 1029 3. HECHO IMPONIBLE. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN ......................................... 3.1. Hecho imponible ........................................................................................... 3.2. Supuestos de no sujeción .............................................................................. 1030 1030 1031 4. EXENCIONES Y BONIFICACIONES ....................................................................... 4.1. Exenciones..................................................................................................... 4.2. Bonificaciones ............................................................................................... 1032 1032 1033 5. SUJETOS PASIVOS ................................................................................................ 1033 6. BASE IMPONIBLE ................................................................................................. 1033 7. CUOTA TRIBUTARIA ............................................................................................ 1036 8. DEVENGO ............................................................................................................ 1037 9. GESTION .............................................................................................................. 1038 ÍNDICE ANALÍTICO ................................................................................................. 1041 26 Libro 1.indb 26 © CISS 01/08/2007 13:11:18 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO por el IVA y por “actos jurídicos documentados”, si dicha transmisión se documenta en escritura pública. Esta compatibilidad está condicionada a que la operación inmobiliaria esté sujeta y no exenta del IVA, aunque sea por renuncia a la exención. Si la operación está sujeta y exenta de IVA, pasa a tributar por “transmisiones patrimoniales onerosas”, de ahí que, por la incompatibilidad entre TPO y AJD, la operación no estará gravada por “actos jurídicos documentados”. Sin perjuicio, claro está, de que la operación se encuentre sujeta a “operaciones societarias” (aportación y adjudicación), en cuyo caso no estará sujeta a “transmisiones patrimoniales onerosas”. Se advierte que la referencia a “actos jurídicos documentados” es a la cuota variable, pues la cuota fija es siempre compatible con las demás modalidades impositivas, incluido el IVA, si el acto o contrato se formaliza en documento notarial. 6. EXENCIONES 6.1. Efectos de las operaciones exentas La realización de una operación exenta por parte de un sujeto pasivo determina la no obligatoriedad de repercusión del impuesto sobre aquél para quien se realiza la operación exenta. Pero, al mismo tiempo, produce un efecto sobre la deducibilidad del impuesto soportado al adquirir el bien o servicio que ha entregado o prestado a sus clientes, efecto que será de distinto signo según que la exención tenga carácter pleno o simplemente limitado. Cuando el sujeto pasivo realiza operaciones exentas, que gozan de exención plena, las previstas en los artículos 21 a 25 de la Ley 37/1992, podrá deducir las cuotas del impuesto soportadas por la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados en la realización de dichas operaciones exentas. En este supuesto, al igual que ocurriría si el sujeto pasivo efectuara operaciones sujetas y no exentas, se dice que realiza operaciones que sí originan el derecho a deducir las cuotas soportadas. Por el contrario, si realiza operaciones exentas de las previstas en el artículo 20 de la Ley 37/1992, entre las que se incluyen las operaciones inmobiliarias exentas, las cuotas soportadas por la adquisición o importación de los bienes o servicios, utilizados en dichas operaciones, no son deducibles. Se habla, en este caso, de operaciones que no originan el derecho a la deducción. Puede ocurrir que el sujeto pasivo realice tanto operaciones exentas como no exentas. Entonces, podrá deducir de las cuotas soportadas un porcentaje, aquél que represente el montante de las operaciones que originan el derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Este porcentaje se denomina prorrata general (ved epígrafe 10.2.1). 6.2. Exenciones en las operaciones inmobiliarias: supuestos El artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 da soluciones diferentes según cual sea el objeto de la operación inmobiliaria: terrenos o edificaciones. A su vez, distingue entre las entregas y las prestaciones de servicios sobre terrenos o edificaciones. 228 Libro 1.indb 228 © CISS 01/08/2007 13:11:48 6. EXENCIONES En las entregas de terrenos la Ley 37/1992 exonera de gravamen aquellas entregas de terrenos no aptos, inmediatamente, para la edificación. Esta exención, por el contrario, no se extiende a los terrenos en los que existan edificaciones en curso ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados, ello con la finalidad de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones. El legislador ha querido distinguir entre el tráfico de suelo sin transformación industrial alguna, prescindiendo de las transformaciones ideales que hubiera podido experimentar por efecto del planeamiento urbanístico, y el tráfico del suelo convertido por acción del hombre en una superficie susceptible de aprovechamiento constructivo (RTEAC 24-07-1997). Igualmente, la misma finalidad de gravar efectivamente el proceso de producción de las edificaciones preside la exoneración de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, una vez construidas. Por lo que se refiere al arrendamiento de terrenos y edificaciones, la Ley los exonera de gravamen, salvo que tengan por objeto locales de negocio o terrenos en los que se ejerzan determinadas actividades económicas, para evitar, precisamente, distorsiones en el funcionamiento de una fase intermedia del proceso de producción y distribución de bienes o servicios. El arrendamiento de viviendas se declara exento, en consonancia con su consideración de fase final de consumo. 6.2.1. Operaciones sobre terrenos A los efectos exclusivos de delimitar esta exención del IVA y con fines puramente didácticos, el terreno puede ser contemplado desde un doble punto de vista: como un bien o elemento patrimonial de carácter autónomo sobre el que todavía no se ha edificado o como un elemento patrimonial accesorio a una edificación, una vez se ha construido sobre él. En este último caso, el terreno pierde su carácter de tal y pasa a ser una parte de la edificación, corriendo la suerte de ésta cuando se transmita o ceda. Esta consideración del terreno como un elemento accesorio de la edificación, en base a la dicción legal “terrenos urbanizados de carácter accesorio”, que será utilizada en las líneas subsiguientes, no debe plantear equívocos, insistiéndose en que sólo se utiliza el término a los puros efectos del régimen de exenciones en las operaciones inmobiliarias, pues no olvidamos que, desde el punto de vista jurídico-privado, lo accesorio es la edificación respecto del terreno, de ahí que, en virtud de la accesión industrial o de mueble a inmueble, lo edificado en predios ajenos, y las mejoras y reparaciones hechas en ellos, pertenecen al dueño de los mismos (ved art. 358 CC). 6.2.1.1. Entrega de terrenos autónomos 6.2.1.1.1. Entregas de terrenos exentas Están exentas las siguientes entregas de terrenos: a) Las entregas de terrenos rústicos. b) Las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 229 229 01/08/2007 13:11:48 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. Aunque no tengan la condición de edificables, la exención no se extiende a las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización. La calificación de solar debe hacerse a la luz de la actual ley sobre régimen del suelo, esto es, la Ley 8/2007, de 28 de mayo, de suelo, que ha entrado en vigor el 1 de julio de 2007, la legislación autonómica y la legislación estatal supletoria, constituida, básicamente, por el texto refundido de 1976. La Ley 8/2007 distingue en su artículo 12 dos situaciones básicas del suelo: la de suelo rural y la de suelo urbanizado. Los terrenos en situación de suelo rural pueden identificarse, a los efectos de la Ley 37/1992, con los terrenos rústicos, estando su entrega exenta. La Ley 8/2007 considera como terrenos en situación de suelo rural: – En todo caso, el suelo preservado por la ordenación territorial y urbanística de su transformación mediante la urbanización, que deberá incluir, como mínimo, los terrenos excluidos de dicha transformación por la legislación de protección o policía del dominio público, de la naturaleza o del patrimonio cultural, los que deban quedar sujetos a tal protección conforme a la ordenación territorial y urbanística por los valores en ellos concurrentes, incluso los ecológicos, agrícolas, ganaderos, forestales y paisajísticos, así como aquéllos con riesgos naturales o tecnológicos, incluidos los de inundación o de otros accidentes graves, y cuantos otros prevea la legislación de ordenación territorial o urbanística. – El suelo para el que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, hasta que termine la correspondiente actuación de urbanización, y cualquier otro que no reúna los requisitos para encontrarse en situación de suelo urbanizado. Se encuentra en la situación de suelo urbanizado el integrado de forma legal y efectiva en la red de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población. Se entenderá que así ocurre cuando las parcelas, estén o no edificadas, cuenten con las dotaciones y los servicios requeridos por la legislación urbanística o puedan llegar a contar con ellos sin otras obras que las de conexión de las parcelas a las instalaciones ya en funcionamiento. Al establecer las dotaciones y los servicios a que se refiere el párrafo anterior, la legislación urbanística podrá considerar las peculiaridades de los núcleos tradicionales legalmente asentados en el medio rural. A la vista de este precepto, así como del TR de 1976, en cuyo artículo 82 define lo que se entiende por “solar”, y sin perjuicio de una posible modificación legislativa de la Ley 37/1992, para adecuarla a la nueva ley del suelo y de la doctrina administrativa que surja tras esta ley, pueden considerarse como terrenos no edificables, a los efectos de la Ley 37/1992, los terrenos en situación de suelo urbanizado que no se califiquen de solares ni se tenga licencia administrativa. c) Las entregas de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. Recordemos que las entregas gratuitas y obligatorias de terrenos, en virtud de lo dispuesto en la Ley 6/1998 y la Ley 8/2007, están no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (ved 230 Libro 1.indb 230 © CISS 01/08/2007 13:11:48 6. EXENCIONES epígrafe 3.2.2.3.3 y Resolución de la DGT 2/2000). Tal es el caso de las cesiones gratuitas y obligatorias de terrenos de destino o uso dotacional público, para viales, espacios libres y zonas verdes. d) Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación por los propietarios de los terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística. e) Las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las propias juntas en proporción a sus aportaciones. f) Las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en los dos supuestos anteriores. Estas tres últimas exenciones estarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación urbanística (ved epígrafe 3.2.1.3.2). 6.2.1.1.2. Entregas de terrenos no exentas Por el contrario, estarán no exentas las siguientes entregas de terrenos: a) Las entregas de terrenos calificados como solares por la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas. La calificación de solar corresponde a la legislación estatal y a la autonómica. En principio y a la vista de la Ley 8/2007, el solar constituye una categoría de suelo en situación de suelo urbanizado. Por lo tanto, refiriéndonos a la legislación estatal, se calificará de solar al suelo que se encuentre en la situación de suelo urbanizado, que, como hemos dicho, es el integrado de forma legal y efectiva en la red de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población y que, además, reúna los requisitos del artículo 82 del texto refundido de 1976 para su consideración de solar. Estos requisitos son: 1. Que las superficies de suelo estén urbanizadas con arreglo a las normas mínimas establecidas en cada caso por el planeamiento, y si éste no existiere o no las concretare, se precisará contar con los servicios de acceso rodado, abastecimiento de agua, evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica -requisitos que son coincidentes en líneas generales con los que permiten calificar al suelo en situación de suelo urbanizado- y que la vía, a que la parcela dé frente, tenga pavimentada la calzada y encintado de aceras. 2. Que tengan señaladas alineaciones y rasantes si existiera dicho planeamiento. Tampoco es posible la identificación de solar con suelo urbano consolidado, a que se refería la Ley 6/1998, aunque puede ocurrir que este último haya alcanzado la condición de solar. En efecto, dentro del suelo urbano, la Ley 6/1998 distinguía dos situaciones, según que existiera o no una urbanización consolidada. Se hablaba, pues, de suelo urbano consolidado como aquél en que los propietarios del mismo sólo tenían el deber de completar a su costa la urbanización necesaria para que los mismos alcanzaran -si aún no la tuvieran- la condición de solar, y edificarlos en plazo si se encontraran en ámbitos para los que así se haya establecido por el planeamiento y de conformidad con el mismo. Los propietarios de este suelo no estaban obligados a efectuar las cesiones de terreno, gratuitas y obligatorias, a la Administración, porque la urbanización ya estaba completada o la ciudad terminada. Por el contrario, Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 231 231 01/08/2007 13:11:48 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO los propietarios de suelo urbano no consolidado, parcelas de suelo dentro de la ciudad no urbanizadas pero rodeadas de suelo urbanizado y edificado, sí que estaban obligados a efectuar dichas cesiones, las mismas que las de los propietarios de suelo urbanizable, dado que en estos casos la urbanización estaba todavía pendiente (ved arts. 14 y 18 Ley 6/1998). La Ley 8/2007 no contiene esta distinción. Por el contrario, el artículo 14 distingue dos tipos de actuaciones de transformación urbanística: – Las actuaciones de urbanización, que incluyen: • Las de nueva urbanización, que suponen el paso de un ámbito de suelo de la situación de suelo rural a la de urbanizado para crear, junto con las correspondientes infraestructuras y dotaciones públicas, una o más parcelas aptas para la edificación o uso independiente y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenación territorial y urbanística. • Las que tengan por objeto reformar o renovar la urbanización de un ámbito de suelo urbanizado. – Las actuaciones de dotación, considerando como tales las que tengan por objeto incrementar las dotaciones públicas de un ámbito de suelo urbanizado para reajustar su proporción con la mayor edificabilidad o densidad o con los nuevos usos asignados en la ordenación urbanística a una o más parcelas del ámbito y no requieran la reforma o renovación integral de la urbanización de éste. En principio, el terreno calificado de solar es un terreno en el que ya se han realizado actuaciones de nueva urbanización. Pero tampoco es posible la identificación de “solar” con la de los terrenos que no precisan actuaciones de reforma, renovación o dotación. Y tampoco es posible la identificación de solar con el hecho de que el terreno se encuentre afectado por un plan parcial de urbanismo o un estudio de detalle e incluso que se encuentre aprobado el proyecto de urbanización de los terrenos (RTEAC 21-10-1998). Finalmente, debe advertirse que, aunque algunas disposiciones de las Comunidades Autónomas se refieren al suelo urbano y al solar, cuyos criterios suelen responder en esencia a los que se han expuesto, la normativa básica en esta materia viene constituida por la Ley 8/2007, de forma que es preciso que aquellas respeten el contenido de éstas so pena de nulidad por invadir competencias del Estado. b) Las entregas de terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. c) Las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. El concepto de “terreno en curso de urbanización” no se define en la Ley 37/1992, que no contiene una interpretación auténtica, no siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por tal. Dos criterios interpretativos deben destacarse: – Según el primero, con la aprobación del proyecto de urbanización se inicia la urbanización propiamente dicha, de manera que la expresión “en curso de urbanización” comprende también los supuestos en que se han aprobado definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico, que suponen la adquisición del derecho a urbanizar. 232 Libro 1.indb 232 © CISS 01/08/2007 13:11:48 6. EXENCIONES Este criterio ha sido el mantenido por el TEAC (RRTEAC 23-04-2003, 07-05-2003, 17-11-2003 y 24-11-2004, entre otras), por la Audiencia Nacional (SAN 01-07-2001) y por el Tribunal Supremo. En dichas resoluciones y sentencias se reconoce que el proyecto de urbanización no participa de la naturaleza de instrumento de ordenación, es decir, ya no es planeamiento sino ejecución de lo que por vía general e indiscriminada se establece en los planes, es un proyecto técnico de obras cuya formulación sólo es posible partiendo de la existencia del correspondiente Plan Parcial. En consecuencia, dice la resolución del TEAC de 23 de mayo de 2003, aprobado el proyecto de urbanización, constituida la junta de compensación e integrada en la misma la sociedad recurrente, concurren las circunstancias para considerar que los terrenos transmitidos estaban “en curso de urbanización” y, por tanto, el IVA era exigible sin exención. – Según el segundo, cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización se refiere a las operaciones materiales de transformación física de la topografía de terrenos o, en otro término, al proceso de producción de suelo edificable, según se ve en su exposición de motivos. La sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 señala que “el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, no es bastante para declarar la excepción a la exención del IVA, pues lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas”. En ese sentido se han manifestado otras sentencias del Tribunal Supremo (SSTS 11-102004 y 03-11-2004), lo que ha llevado al TEAC a adoptar dicho criterio en la resolución de 26 de abril de 2005 (criterio que ya mantuvo en las RRTEAC 30-01-1997, 24-06-1998, 29-04-1998 y 10-07-1998), al considerar que el criterio del TS ya constituye doctrina legal y fuente del derecho. No obstante, la resolución del TEAC de 13 de octubre de 2005 utiliza los mismos argumentos pero para negar al transmitente su condición de empresario o profesional y rechazar, en consecuencia, el carácter empresarial de la entrega. La DGT, en su contestación de 16 de marzo de 2004, explica este criterio interpretativo diciendo que “ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial. Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera “en curso de urbanización” un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado”. La DGT considera, por tanto, que un terreno no deberá considerarse “en curso de urbanización” a efectos del IVA hasta que no se ha iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas. Finalmente, la Ley 8/2007 mantiene este último criterio, estableciendo una presunción del inicio de las actuaciones de urbanización y señalando cuando se entienden terminadas dichas actuaciones. Así, dice el artículo 14.2 que, “a los solos efectos de lo dispuesto en esta Ley, las actuaciones de urbanización se entienden iniciadas en el momento en que, una vez aprobados y eficaces todos los instrumentos de ordenación y ejecución que requiera la legislación soFiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 233 233 01/08/2007 13:11:49 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO bre ordenación territorial y urbanística para legitimar las obras de urbanización, empiece la ejecución material de éstas. La iniciación se presumirá cuando exista acta administrativa o notarial que dé fe del comienzo de las obras. La caducidad de cualquiera de los instrumentos mencionados restituye, a los efectos de esta Ley, el suelo a la situación en que se hallaba al inicio de la actuación. La terminación de las actuaciones de urbanización se producirá cuando concluyan las obras urbanizadoras de conformidad con los instrumentos que las legitiman, habiéndose cumplido los deberes y levantado las cargas correspondientes. La terminación se presumirá a la recepción de las obras por la Administración o, en su defecto, al término del plazo en que debiera haberse producido la recepción desde su solicitud acompañada de certificación expedida por la dirección técnica de las obras”. Casuística: Al no suponer la transformación material del terreno, la satisfacción, exclusivamente, de los gastos derivados del desarrollo de un estudio de detalle no se consideran gastos de urbanización, no pudiendo entenderse que se transmitiera un terreno en curso de urbanización por su promotor y no siendo de aplicación, en consecuencia, la exclusión a la exención regulada en la letra a) del artículo 20.uno.20.º (CC DGT 11-11-2005 y 31-08-2006). 6.2.1.2. Entrega de terrenos de carácter accesorio Si la transmisión de la edificación está exenta, por ejemplo, las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, la transmisión del terreno sobre el que se ha construido la edificación estará exenta. Del mismo modo, la exención no se extenderá a las entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. Se ha explicado esta no exención en las entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción diciendo que “en materia de exenciones la suerte de la edificación en construcción está ligada a la del terreno en que se enclava aunque la Ley del IVA no lo expresa con claridad, ya que, si bien señala que las entregas de edificaciones incluyen los terrenos que se hallen enclavados y los accesorios, no dice inversamente que las entregas de terrenos incluyen las edificaciones en curso de construcción, sino que simplemente se limita a declarar como no exentas “las entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas las edificaciones en curso de construcción, aunque el terreno no sea edificable” (art. 20.1.20ºb), pero sin decir que la no excepción incluye a la edificación en construcción, aunque, en definitiva, ello hay que interpretarlo así, ya que de esta manera se rompe la cadena de deducciones” (RTEAR Aragón 22-07-1999). Ahora bien, resulta imprescindible delimitar el alcance de lo que se entiende por accesorio. ¿Únicamente el terreno situado bajo la edificación? La Ley 37/1992 habla de terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones, que comprenderán: 234 Libro 1.indb 234 © CISS 01/08/2007 13:11:49 6. EXENCIONES – Con carácter general, los terrenos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. La DGT ha manifestado que no es preciso que el solar esté totalmente ocupado por la edificación, es suficiente que resulte patente la relación de accesoriedad con la edificación de la parte restante del solar no edificada (CDGT 06-07-1988). – En particular, tratándose de viviendas unifamiliares, una superficie no superior a 5.000 metros cuadrados. En consecuencia, la exención relativa a las segundas y posteriores entregas de viviendas unifamiliares comprende en todo caso los derechos accesorios sobre viales, caminos y participación en las zonas comunes de una urbanización, con independencia de la extensión de las mismas. También comprende la porción de terreno sobre la que está edificada la vivienda unifamiliar y los terrenos urbanizados adyacentes pertenecientes al titular de la edificación hasta una superficie de 5.000 metros cuadrados por vivienda. Para el cálculo de los mencionados 5.000 metros cuadrados no se computarán los terrenos sobre los que físicamente está enclavada la vivienda, ni los terrenos que sean propiedad común de todos los miembros de la urbanización (CDGT 17-06-1987). Finalmente, se observa que determinadas edificaciones no pueden tener virtualidad para convertir en accesorio el terreno en el que se hallan enclavadas, de forma que, pese a su existencia, el terreno tendrá el tratamiento de terreno, primando, para decidir sobre el gravamen efectivo de la transmisión, el carácter de su edificabilidad frente a su consideración de primera entrega. Se trata de las siguientes edificaciones: – Las construcciones de carácter agrario indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, enclavadas en terrenos no edificables. – Las construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas existentes en terrenos no edificables. La normativa urbanística define estos tres conceptos: – Una construcción paralizada es aquella en que las obras están abandonadas o suspendidas, estimándose paralizadas por el transcurso de un mes desde la declaración oficial de abandono o por el transcurso de dos años desde el momento de abandono o suspensión reales (ved art. 5 del Decreto 635/1964, aprobatorio del reglamento de edificación forzosa y registro municipal, artículo derogado por el RD 304/1993). – Por construcción ruinosa se entiende cuando concurra alguna de las causas siguientes: que el daño que le afecte no sea reparable técnicamente por los medios normales; que el coste de la reparación sea superior al 50 por 100 del valor actual de la construcción o plantas afectadas; que existan circunstancias urbanísticas que aconsejen la demolición del inmueble (ved art. 183 TR 1976). Igualmente se entenderá que es ruinosa una construcción cuando presente deficiencias que afecten a la salubridad, que no sean subsanables por los medios técnicos normales o cuyo coste de subsanación supere el 50 por 100 del valor de la construcción (ved art. 12.2 del RD 2187/1978, aprobatorio del reglamento de disciplina urbanística). – Una edificación derruida es aquella en la que ha desaparecido al menos el 50 por 100 del volumen aprovechable de la construcción o aquella que, destinada a vivienda, haya sido deFiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 235 235 01/08/2007 13:11:49 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO clarada inhabitable por el órgano competente (ved art. 5 del Decreto 635/1964, aprobatorio del reglamento de edificación forzosa y registro municipal, artículo derogado por el RD 304/1993). En consecuencia, las transmisiones de los citados terrenos no edificables, conjuntamente con las mencionadas edificaciones, estarán exentas del IVA. 6.2.1.3. Arrendamiento de terrenos Por regla general, los arrendamientos de terrenos, que tengan la consideración de servicios, están exentos del IVA. Dentro de la exención se incluyen los arrendamientos de las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, salvo las construcciones dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. Casuística: En este sentido, están exentos, a título de ejemplo, los siguientes arrendamientos de terrenos y de construcciones inmobiliarias de carácter agrario: – Los arrendamientos de pastos, el alquiler de tierras para siembra de cereales, así como la cesión de espacios para la colocación de colmenas (CDGT 30-06-1986). – El arrendamiento de una finca rústica y de las instalaciones accesorias susceptibles de utilizarse para una explotación agropecuaria (CDGT 17-02-1987). – El arrendamiento de una finca rústica en la que parte de su superficie está dedicada a invernadero para cultivo de hortalizas, incluyéndose un almacén y una balsa de riego (CDGT 13-03-1989). – Los arrendamientos de terrenos para ser utilizados como invernaderos o viveros y sus edificaciones accesorias, así como los de las viviendas anexas a su explotación con independencia que una parte de las plantas se cultiven en macetas (CDGT 04-092002). – La exención resulta aplicable, incluso, en el caso de que en la referida finca e instalaciones se realicen actividades accesorias de comercialización de objetos utilizados en jardinería y de artículos para la decoración de jardines (CDGT 14-11-1989). – En cambio, la exención no alcanza a los arrendamientos de cotos de caza, puesto que el objeto del contrato no es el terreno, sino el derecho de caza o aprovechamiento cinegético (CDGT 22-07-1986, RRTEAC 02-11-1991 y 10-11-2004 y STSJ Extremadura 27-02-2003). – Y tampoco está exenta la cesión de una finca rústica a una sociedad mercantil para realizar extracciones de mármol, pues el objeto de la operación es la cesión de un derecho a extraer mármol adquiriendo su propiedad, y no la simple cesión de uso del terreno (CDGT 18-04-1990). Por el contrario, la exención no comprenderá los siguientes arrendamiento de terrenos: a) Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos. b) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. 236 Libro 1.indb 236 © CISS 01/08/2007 13:11:49 6. EXENCIONES Así, no está exento el arrendamiento de un terreno como basurero. Siendo agricultor el arrendador y tratándose de un terreno afecto a su actividad agrícola, dicho arrendamiento deberá tributar por el régimen general, pues no puede considerarse un servicio accesorio incluido en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Igualmente, está sujeto y no exento del IVA el arrendamiento de terrenos para la instalación de una planta de energía solar fotovoltaica (CC DGT 13-09-2006). c) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. d) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. Por ejemplo, estará no exento el arrendamiento con opción de compra de un solar, de un terreno apto para la edificación o de un terreno urbanizado o en curso de urbanización. 6.2.1.4. Constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos La Ley 37/1992 distingue dos supuestos. De un lado, la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos está exenta, salvo que se trate de terrenos para estacionamiento de vehículos, para el depósito o almacenaje de bienes y para exposiciones o publicidad. De otro, la exención no comprende, en ningún caso, la constitución o transmisión de derechos reales de superficie. 6.2.2. Operaciones sobre edificaciones 6.2.2.1. Entrega de edificaciones La regla general descansa sobre tres ideas. 6.2.2.1.1. Entregas de edificaciones en curso de construcción o rehabilitación Las entregas de edificaciones en curso de construcción o rehabilitación no están exentas. Igualmente, tampoco están exentas las entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción. 6.2.2.1.2. Primeras entregas de edificaciones Las primeras entregas de edificaciones, una vez terminada la construcción o rehabilitación, tampoco están exentas. La Ley 37/1992 considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 237 237 01/08/2007 13:11:49 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo (párrafo redactado conforme a la Ley 21/1993 que dio nueva redacción al art. 20.Uno.22. párrafo.3º de la Ley 37/1992). A estos efectos, no se computarán los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de las mismas en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. La consideración de primera entrega depende de la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Que se realice por el promotor de la edificación. La transmisión efectuada por quien no es promotor no es primera entrega. Tratándose de una comunidad promotora, tiene la consideración de primera entrega la adjudicación al comunero. En este sentido, “tendrán la consideración de primeras entregas de edificaciones las efectuadas directamente por la comunidad promotora a los comuneros, siempre que concurran los demás requisitos previstos en el Reglamento del Impuesto” (CDGT 26-10-1987). Ello no obstante, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998 llega a la conclusión que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no es primera transmisión la adjudicación a un comunero de la concreción de su cuota indivisa, pues se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y la disolución de la comunidad y posterior adjudicación de un piso o local como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no es un acto traslativo de dominio. Dice la sentencia que, cuando la Ley 37/1992 considera como entrega de bienes las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de comunidades de bienes en su artículo 8.Dos.2º, se está refiriendo a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, pero no a la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes resultantes de la división. Ello no obstante, se trata de una doctrina no reiterada (ved epígrafes 1.2, 3.1.3.1 y 3.2.1.4.1). b) Que se realice una vez terminada la construcción o la rehabilitación. – Si lo entregado es una edificación en fase de construcción, no hay primera entrega, lo que no significa que esté no sujeta, si se efectúa por empresario o profesional en su condición de tal, y exenta. Así, “a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención prevista en el aludido precepto, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla: las entregas de una edificación en construcción estarán sujetas y no exentas del Impuesto, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial” (CDGT 07-02-1991). A igual conclusión cabe llegar si la rehabilitación no está terminada. Cosa distinta es que las obras realizadas no merezcan el calificativo de obras de rehabilitación. 238 Libro 1.indb 238 © CISS 01/08/2007 13:11:49 6. EXENCIONES – En cuanto al concepto de rehabilitación, dice la Ley 37/1992 que se entiende por rehabilitación de edificaciones, tanto a estos efectos como a los efectos de la excepción a la exención de las segundas o ulteriores entregas de edificaciones por ser objeto de una inmediata rehabilitación por el adquirente, aquellas obras que tienen por objeto la reconstrucción de las edificaciones mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores, o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación (ved art. 20.Uno.22º.párrafo.4 de la Ley 37/1992). Este concepto legal ha planteado no pocos problemas interpretativos, sobretodo en lo concerniente a la extensión de las obras de reconstrucción que deben incluirse en el concepto de rehabilitación, en el sentido de si la enumeración legal es una lista cerrada, limitada exclusivamente a la reconstrucción de edificaciones mediante la consolidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas, o si, por el contrario, permite incluir otro tipo de actuaciones constructivas, siempre que no se trate de meras obras de ornato y decoración. Nos remitimos al epígrafe 6.2.2.1.3, relativo a las segundas o ulteriores entregas de edificaciones, en concreto a la excepción de la exención en los casos de entrega para la inmediata rehabilitación del adquirente. – Respecto de lo que debe entenderse por construcción terminada, “una edificación se encontrará terminada cuando sea objetivamente apta para la utilización que pretende darle el adquirente sin necesidad de que éste efectúe ulteriores obras para el acabado de la misma. No es determinante a tal respecto que se haya otorgado la escritura de división horizontal o cualquier otro trámite, si bien la existencia de un certificado final de obra o de cédula de habitabilidad supondrán un elemento probatorio de la ultimación de la construcción del inmueble. No cabe entender terminada la obra por haberse alcanzado un porcentaje mínimo de avance de las obras. Estas deberán estar terminadas en su totalidad para entender que la construcción de la edificación está ultimada. Se considerará que se trata de la entrega de viviendas terminadas cuando se encuentre ultimada la construcción de las mismas, aunque no esté la de las zonas comunes” (CDGT 10-09-1998). Cosa distinta es que la edificación sea apta para su utilización como vivienda, requisito exigido para la aplicación del tipo reducido en las entregas de edificaciones, pues en este caso la obtención de la cédula de habitabilidad sí constituye, a juicio de la Dirección General de Tributos (CDGT 10-09-1998), un elemento determinante, aunque la resolución del TEAC de 29 de mayo de 1996 entiende que basta con la declaración de obra nueva y la división horizontal, que la hacen perfectamente identificable (ved epígrafe 9.1). c) Que la entrega que realice el promotor no tenga lugar después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años. Por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. Es decir, aun tratándose de una entrega realizada por el promotor después de terminada la construcción o la rehabilitación, no será primera entrega, siendo segunda o ulterior entrega, si la misma se realiza después de transcurrido un plazo de dos años y durante dicho plazo la edificación ha sido utilizada por el mismo promotor, por un usufructuario o por un Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 239 239 01/08/2007 13:11:49 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO arrendatario, salvo que se trasmita al propio usufructuario o al arrendatario, en cuyo caso sigue siendo primera entrega. En cuanto al plazo de dos años de utilización ininterrumpida, “el referido período de tiempo deberá computarse desde el día en que el propietario o, en su caso, los titulares de derechos reales de goce o disfrute hubiesen comenzado a utilizar la edificación. Tratándose de edificaciones cedidas en arrendamiento previamente a su entrega al arrendatario, el plazo de dos años deberá contarse desde el día en que los bienes arrendados se pusieron a disposición del mismo” (RDGT 06-11-1986). Casuística: – Un empresario promueve la construcción de una nave industrial para su utilización como bien de inversión en una actividad de fabricación. Transcurridos tres años desde que se terminó la construcción y habiendo sido utilizada como bien de inversión durante el referido plazo, transmite la nave industrial. Se trata de una segunda entrega de edificaciones, sujeta pero exenta del impuesto, pues, aunque la transmisión se ha efectuado por el promotor de la edificación una vez terminada la construcción, han pasado más de dos años desde la terminación y durante dicho plazo ha sido utilizada ininterrumpidamente por su propietario. Ello no obstante, esta exención es renunciable. – Pensemos en un promotor de la construcción de edificaciones destinadas a vivienda. Terminada la construcción, arrienda una vivienda a una persona física. Varias hipótesis: • Al cabo de tres años el promotor vende la vivienda al arrendatario. Nos encontramos ante una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta del impuesto, pues es el propio adquirente quien ha utilizado la vivienda en el plazo indicado. • Si la venta se efectúa a un tercero, únicamente se considera primera entrega si el inmueble ha sido alquilado por plazo inferior a dos años. En caso contrario, sería segunda entrega, sujeta pero exenta del impuesto, siendo renunciable la exención. • Si el arrendamiento fuera con opción de compra, el ejercicio de la opción implica una primera entrega sujeta y no exenta del impuesto, aun cuando haya transcurrido más de dos años desde que se terminó la construcción. • Si la venta de la vivienda alquilada se produce después de transcurrir el período de regularización de los bienes de inversión, la entrega estará exenta, en tanto segunda transmisión, aplicándose la exención del número 22º del artículo 20.Uno y no la del número 24º, pudiendo ser, por tanto, objeto de renuncia. Hasta la vigencia de la Ley 66/1997 (01-01-1998), primaba la exención del número 24º y no podía ser objeto de renuncia. – Supongamos el caso de una promoción de viviendas por una comunidad de propietarios, de la que una entidad de gestión inmobiliaria va a formar parte de la misma, adquiriendo las cuotas de participación no asumidas por los comuneros. En el caso de que la gestora se haga cargo de los gastos de construcción de la edificación que no correspondan a los miembros de la comunidad, cabe plantearse si la comunidad promotora debe repercutir el IVA sobre la gestora. La respuesta dependerá de si se ha efectuado o no la adjudicación de viviendas a la gestora. .../... 240 Libro 1.indb 240 © CISS 01/08/2007 13:11:50 6. EXENCIONES .../... En caso afirmativo, porque, por ejemplo, la adjudicación constituye la retribución de sus servicios, la repercusión del IVA sobre la gestora es procedente. Y, conforme vayan surgiendo nuevos interesados en formar parte de la comunidad, la gestora transmitirá su participación en la comunidad, operación que estaría sujeta y exenta del IVA, al tratarse de segunda transmisión, salvo renuncia a la exención. Si, por el contrario, la adjudicación se efectúa a la comunidad y no a la gestora, pues ésta se ha hecho cargo provisionalmente de los gastos, formando parte de la comunidad sólo fiduciariamente, la transmisión de la participación la efectúa la comunidad de propietarios, puesto que ésta figura en principio como adquirente. En este caso, si bien la operación está sujeta, surge la duda de su posible exención. La contestación de la DGT de 5 septiembre de 1996 da a entender que no está exenta. Es más, considera que, en principio, aunque la adjudicación se haga a la comunidad, ésta debe repercutir el IVA sobre la gestora y ésta, a su vez, sobre los nuevos comuneros que adquieran la participación, aunque, en realidad, la incorporación de nuevos comuneros a la comunidad supone la resolución del vínculo existente entre la comunidad y la gestora, por lo que se refiere a la participación asumida por el nuevo comunero, en cuyo caso se procedería a regularizar la situación: la comunidad expidiendo factura rectificativa, la gestora modificando sus deducciones y la comunidad repercutiendo el IVA sobre el nuevo comunero. Con esta curiosa solución se evita la posibilidad de considerar exenta la transmisión al nuevo comunero, lo que, en opinión de la DGT, provocaría distorsiones en la aplicación del tributo y, además, no respondería a la realidad. 6.2.2.1.3. Segundas o ulteriores entregas de edificaciones Gozan de exención las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos accesorios a las mismas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, salvo en los casos siguientes, a los que no llega la exención: a) Entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. La entrega efectuada por la empresa de arrendamiento financiero, pese a ser en todo caso segunda entrega, se encuentra efectivamente gravada por el IVA. Ahora bien, la empresa de arrendamiento financiero puede haber recibido el inmueble de un promotor, cuya transmisión estaría gravada por el IVA al ser probablemente primera entrega, o de otro sujeto pasivo, en virtud de una segunda o ulterior entrega, exenta del IVA. En este último caso, la transmisión quedaría sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPAJD, en virtud de la regla de compatibilidad entre ambas figuras tributarias, salvo, como luego veremos, que el transmitente renuncie a la exención. Sin embargo, la imposibilidad de recuperación total de este impuesto ha llevado al artículo 45.I.B).16. del Texto Refundido del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 1/1993, a establecer una exención en dicha modalidad impositiva para las transmisiones de Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 241 241 01/08/2007 13:11:50 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO edificaciones a las empresas que realicen habitualmente las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional 7º de la Ley 26/1988, de 29 de julio, siempre que concurran las siguientes condiciones: Primera. Que el destino de la edificación sea el arrendamiento con opción de compra. Segunda. Que dicha transmisión esté exenta del IVA. Tercera. Que el arrendatario-usuario fuera una persona distinta del transmitente. De ahí que las operaciones de lease-back queden fuera de la exención, pues fue, precisamente, el arrendatario-usuario quien transmitió a la empresa de arrendamiento financiero la edificación objeto de arrendamiento. Cuarta. Que no existan relaciones de vinculación directas o indirectas, conforme a lo previsto en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, entre transmitente, adquirente o arrendatario. Finalmente, cabe plantearse si esta excepción a la exención de la segunda entrega de edificaciones es aplicable en los supuestos de ejercicio anticipado de la opción de compra, dado que la Ley 37/1992 no se pronuncia expresamente sobre el particular. Dos son los criterios interpretativos: – De un lado, la DGT, en la resolución de 27 de febrero de 1996, entre otras, mantiene el criterio de que la no exención de las entregas de edificaciones producidas con ocasión del ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero se aplica tanto si la opción se ejercita al término del contrato como si se ejercita antes de dicho término, tanto si han transcurridos, al menos, diez años desde la celebración del contrato, como si no ha transcurrido el inicialmente previsto plazo de duración del contrato de diez años, aun en contra de lo dispuesto en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito. Este criterio encuentra su fundamento en la propia Ley 37/1992 al decir en su artículo 20.Uno.22ª que, a estos efectos, se asimila al ejercicio de la opción de compra el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador. En consecuencia, si se ejercita anticipadamente la opción de compra se devenga, asimismo, el IVA correspondiente a las cuotas pendientes, pues se asimilan a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción. Ello no obstante, debe indicarse que, si bien el compromiso del arrendatario de ejercitar la opción de compra convierte, desde el punto de vista del IVA, la prestación de servicios, en que consiste el arrendamiento, en una entrega de bienes, ello no debe significar que, jurídicamente, el compromiso de ejercitar la opción convierta o transforme en compraventa la operación de arrendamiento-financiero y ello porque la operación sigue siendo de arrendamiento-financiero y la opción de compra podrá ejercitarse en el plazo pactado en el contrato. Por el contrario, el ejercicio de la opción de compra antes del plazo pactado sí convierte al arrendamiento-financiero en compraventa. En definitiva, la equiparación entre el compromiso de ejercitar la opción de compra y el ejercicio de la opción de compra lo es a efectos de la calificación y del devengo de la operación en el IVA, pero jurídicamente con el compromiso de ejercitar la opción de compra no se está ejercitando la opción de compra. – De otro, en la línea de la posición crítica expuesta en los párrafos anteriores, la sentencia del TSJ de Madrid de 23 de enero de 2004 entiende, que, si se anticipa el ejercicio de la 242 Libro 1.indb 242 © CISS 01/08/2007 13:11:50 6. EXENCIONES opción de compra, no se está produciendo el supuesto previsto para la exención, al no poder ser considerado entonces como un contrato de arrendamiento financiero, por no cumplirse, con la cancelación anticipada, uno de los requisitos previstos para dichos contratos, y ello con independencia de que al efectuarse la cancelación anticipada se hiciese frente a las cuotas pendientes de amortización, ya que dicho pago no altera el incumplimiento de uno de los requisitos del contrato. En consecuencia, si se anticipa el ejercicio de la opción de compra, estaremos ante una segunda entrega de edificaciones exenta del IVA (RDGT 22-03-1995). Este criterio es el mantenido por el TEAC (RRTEAC 25-01-1996, 11-07-1996 y 27-07-2005), para el que el ejercicio anticipado de la opción de compra no ha de considerarse inherente al contrato de arrendamiento financiero, precisamente por ser anticipada a su término, según entienden sus propias normas de regulación, sino una transmisión más dentro del tráfico mercantil, que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento. Ello no queda desvirtuado por el hecho de que la norma asimile el ejercicio de la opción de compra al compromiso de ejercitarla. Al tratarse de una segunda entrega de edificaciones exenta del IVA, pasará a estar gravada por ITP, modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas”, discutiéndose cuál debe ser la base imponible de este impuesto. Puede pensarse que con el ejercicio anticipado de la opción de compra se está transmitiendo el dominio del inmueble mediante un acuerdo de voluntades, por lo que la base imponible no puede quedar limitada a las cuotas pendientes sino que debe alcanzar al valor real del inmueble que se adquiere. Aboga esta interpretación el hecho de que la base imponible del ITP, modalidad “actos jurídicos documentados”, está constituida por el valor real del inmueble y no por el valor residual fijado en el contrato (STSJ Andalucía 05-11-2001). El mantenimiento de este criterio permite hacer las siguientes precisiones: – El hecho de que se entienda resuelto el contrato de arrendamiento mediante el ejercicio anticipado de la opción de compra no debe significar que la operación de arrendamiento haya quedado sin efecto, pudiéndose modificar la base imponible del IVA correspondiente al arrendamiento. Por el contrario, la prestación de servicios en que consiste el arrendamiento se realizó, siendo plenamente eficaz, conforme fue devengándose el IVA en cada momento en que fue exigible la parte del precio correspondiente a cada percepción. En consecuencia, no es posible la modificación de la base imponible correspondiente a las cuotas devengadas. Además, el arrendatario dedujo el impuesto soportado, en el caso de que el bien arrendado se encontrara afecto a una actividad empresarial o profesional con derecho a la deducción del IVA soportado. – En el momento en que se ejercita anticipadamente la opción de compra, transformándose lo que, inicialmente, era arrendamiento en compraventa, es posible que el transmitente del bien, si se cumplen los requisitos legales, pueda renunciar a la exención, de manera que la entrega de bienes sujeta y exenta, por tratarse de segunda entrega, se convierta en operación gravada por el IVA. – Finalmente, el ejercicio anticipado de la opción de compra recuerda aquellas operaciones en las que se formaliza un contrato de arrendamiento de inmuebles y, transcurrido un tiempo, el arrendatario adquiere la propiedad del bien. Con el arrendamiento el arrendador se convirtió en empresario a efectos del IVA, el bien arrendado pasó a formar parte de su patrimonio empresarial y la venta posterior del inmueble daba lugar a una entrega de bienes sujeta al IVA, con posibilidad de renuncia a la exención, de tratarse de una segunda entrega de edificaciones. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 243 243 01/08/2007 13:11:50 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO b) Entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente. Esta excepción a la exención plantea varios interrogantes. Primero. Da la Ley un concepto de rehabilitación de edificaciones diciendo que se entiende por rehabilitación de edificaciones, tanto a estos efectos como a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, aquellas obras que tienen por objeto la reconstrucción de las edificaciones mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por cien del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores, o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación (ved art. 20.Uno.22º.párrafo.4 de la Ley 37/1992). Respecto del alcance de las obras de reconstrucción que pueden incluirse en el concepto de rehabilitación encontramos dos posturas doctrinales básicas. – Según la DGT, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito: 1º) Cuantitativo: El importe de las obras debe exceder del 25 por cien del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación. Las resoluciones de 9 de octubre de 1986 y de 4 de noviembre de 1986, entre otras, a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación, entienden que se considerará: • Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras. • Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho. • Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio. El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho. • Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación. Por partes de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc...), sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como parte de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.), objeto de actuaciones de rehabilitación. 2º) Cualitativo: las obras de reconstrucción deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos. 244 Libro 1.indb 244 © CISS 01/08/2007 13:11:50 6. EXENCIONES La resolución de 5 de marzo de 1997, entre otras, interpretando que la expresión legal “y otras análogas” significa elementos estructurales análogos a las estructuras, cubiertas y fachadas, ha aclarado lo siguiente: • No tienen la consideración de rehabilitación las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, como las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc. • Respecto de las ejecuciones de obra complejas u obras de distinta naturaleza, en las que junto a las operaciones de mejora o reparación del inmueble se realizan otras de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, no cabe calificar la obra en su conjunto como de rehabilitación, si las obras referentes a la estructura del inmueble supone una pequeña parte de la obra total (CDGT 06-08-1998). • Las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación, no se consideran de rehabilitación. • Tampoco se consideran de rehabilitación las operaciones que se ejecuten por fases a lo largo de un dilatado período de tiempo, más allá de los plazos temporales técnicos derivados del proyecto. El TEAC mantiene una interpretación parecida a la de la DGT, aunque va más lejos a la hora de conceptuar las obras de rehabilitación, al decir, en resolución de 4 de noviembre de 1999, que “como obras análogas a las de reconstrucción mediante la consolidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas, han de entenderse aquellas otras que por su importancia en la estructura del edificio, fachadas y tejados puedan considerarse como de rehabilitación y así cabe indicar, como análogas, las de derribo de parte de fachadas, estructuras y tejados para proceder a su nueva construcción, o aquellas otras destinadas a la consolidación y saneamiento de los cimientos de la edificación, o los drenajes efectuados para preservar los muros de humedad”, pero no los trabajos de albañilería y demoliciones de tabiques, cambio de soleras y alicatados, fontanería, electricidad, carpintería, pintura, nuevo amueblamiento, instalación de calderas, aire acondicionado, depósitos de combustibles, construcción de nueva piscina o reforma de la existente, instalaciones de jardinería, amueblamientos y maquinaria. En definitiva, para el TEAC, no son obras de rehabilitación las de adecuación funcional del edificio. Finalmente, recuerda el TEAC que las obras de rehabilitación también pueden acreditarse mediante cualquier prueba admisible en derecho, como, por ejemplo, mediante el proyecto y la licencia de rehabilitación, y otras documentales que prueben que el propósito del comprador era consolidar y tratar la estructura, fachadas o cubiertas del edificio. – Por el contrario, la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2000 entiende que la expresión legal “y otras análogas” ya denota que las obras de reconstrucción mencionadas en el texto legal no integran una lista cerrada de actuaciones constructivas, lo que permite incluir otro tipo de actuaciones, siempre que no se trate de meras obras de ornato y decoración. Así, recoge la sentencia el concepto de rehabilitación de edificios del Real Decreto 2190/1995, de 28 de diciembre, sobre medidas de financiación para actuaciones protegibles en materia de vivienda y suelo para el período 1996-1999, el cual comprende las siguientes modalidades de actuación: Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 245 245 01/08/2007 13:11:50 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO • La remodelación de un edificio, con o sin viviendas, cuando tenga por objeto modificar la superficie útil destinada a viviendas o modificar el número de éstas. • La adecuación estructural, considerando como tal las obras que proporcionen al edificio condiciones de seguridad constructivas, de forma que quede garantizada su estabilidad, resistencia, firmeza y solidez. • La adecuación funcional, entendiendo como tal la realización de las obras que proporcionen al edificio condiciones suficientes respecto al acceso, estanqueidad frente a la lluvia y humedad, aislamiento térmico, redes generales de agua, gas, electricidad, telefonía, saneamiento, servicios generales y seguridad frente a accidentes y siniestros, con especial referencia a los ascensores. Para el tribunal, las obras realizadas en el caso planteado constituyen obras de rehabilitación, al tratarse de obras dirigidas a obtener la adecuación funcional del edificio. Dice la Audiencia Nacional que “puede concluirse entonces que se han realizado obras de un importe elevado, notablemente superior al 25 por 100 del valor del inmueble, lo que ya es indicativo de la relevancia de las obras, dirigidas a obtener la adecuación funcional del edificio, como lo demuestra la acometida general de agua y electricidad, el cerramiento de terrazas con ampliación de la superficie útil de las viviendas, la redistribución de las superficies de las mismas mediante la instalación de cocinas nuevas y cuartos de baño, y la instalación de una discoteca en el semisótano, que inicialmente era un garaje, lo que también supone una adecuación del edificio a las exigencias acústicas impuestas por la normativa aplicable”. Como conclusión cabe decir que el concepto de rehabilitación utilizado por la Ley 37/1992 no se corresponde exactamente con el concepto usual del término, esto es, con la idea de habilitar de nuevo o de restituir el inmueble a su antiguo estado o hacerlo apto o capaz para aquello que antes no lo era, concepto que permitiría incluir dentro del mismo las obras de adecuación funcional. Sin embargo, el concepto legal va más allá que la pura remodelación, transformación o cambio de uso, o reforma interior de un inmueble, pues, a todos los efectos, se asimila al de construcción de un edificio: es sujeto pasivo quien promueve no sólo la construcción sino también la rehabilitación de la edificación, es primera entrega la que realiza el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación, el tipo reducido se aplica en las ejecuciones de obra no sólo de construcción sino también de rehabilitación y, en fin, están no exentas las segundas entregas de edificaciones para la inmediata rehabilitación por el adquirente, pues lo que quiere el legislador es que no se rompa la cadena de deducciones en el proceso de producción-consumo de la edificación, que se inicia con la construcción y puede reiniciarse con la rehabilitación, esto es, con la reconstrucción del edificio mediante la consolidación de su estructura, fachadas, cubiertas, instalaciones interiores y acabados del edificio, y respecto del que por sí solas las obras de reforma interior no constituyen una fase del proceso productivo. La rehabilitación es, en definitiva, un acto constitutivo del proceso de producción de un bien, la edificación, cuyo objeto viene esencialmente constituido por la realización de obras de reconstrucción de un edificio mediante el tratamiento de sus elementos estructurales y como tal significa mucho más que las simples obras de adecuación funcional del edificio, aunque conjuntamente con aquellas, como si de un elemento accesorio se tratara, contribuyan a la realización de la actividad empresarial. Segundo. El destino de la edificación a la inmediata rehabilitación podrá acreditarse por cualquier medio de prueba en derecho. A estos efectos, dice la resolución de la DGT de 3 de noviembre de 1986, podrá probarse el destino de las edificaciones mediante comunicación fehaciente del adquirente al transmitente en la que se indique dicha circunstancia, sin perjuicio de las responsabilidades en que pudieran incurrir los adquirentes de edificaciones en los supuestos de inexactitud de las mencionadas declaraciones. 246 Libro 1.indb 246 © CISS 01/08/2007 13:11:51 6. EXENCIONES Tercero. Esta excepción a la exención de la segunda entrega de edificaciones en los supuestos de rehabilitación exige la inmediatez de la obra respecto de la transmisión. Así, se considerará que los adquirentes destinan las edificaciones inmediatamente a la rehabilitación cuando, después de su adquisición, realicen de forma ininterrumpida las actuaciones administrativas y materiales necesarias para llevar a cabo dicha rehabilitación. Entre las mencionadas actuaciones se incluyen las conversaciones con los inquilinos de los inmuebles previas a su desalojo. Casuística: No se considerarán inmediatamente destinadas a la rehabilitación las edificaciones adquiridas, cuando concurran cualesquiera de las circunstancias siguientes: 1.º) Si fuesen enajenadas por el adquirente antes de su reconstrucción. 2.º) En los casos en que, después de su adquisición y antes de su rehabilitación, se destinasen al ejercicio de una actividad empresarial o profesional que impida la realización de las operaciones de reconstrucción. 3.º) Si se paralizasen las actuaciones necesarias para la rehabilitación durante un período de tiempo prolongado (CDGT 23-12-1987). Cuarto. Cuando se trata de reconstruir una edificación para corregir defectos o vicios ocultos originados por una incorrecta construcción del mismo, debe entenderse que tales obras no son estrictamente de rehabilitación, sino de construcción de la edificación. En tal caso, resulta intrascendente la cuantía del coste de este saneamiento (CDGT 30-01-1998). Quinto. En caso de incumplimiento por parte del adquirente del destino de la adquisición, dado que dicho destino es ajeno a la voluntad del transmitente, que es quien aplica o no la exención, la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2003 establece, aunque para un supuesto de demolición, que el incumplimiento por el adquirente de sus manifestaciones “le acarreará las consecuencias que sean procedentes, pero no afectará a la posición del vendedor que actuó de buena fe basado en las manifestaciones expresas de aquél”. c) Entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Esta excepción a la exención de la segunda entrega de edificaciones plantea varias cuestiones: Primera. A diferencia de los supuestos de rehabilitación, en los de demolición la Ley 37/1992 no exige la inmediatez de la obra respecto de la transmisión (RTEAC 07-05-2003). Segunda. En caso de incumplimiento por parte del adquirente de sus manifestaciones sobre el destino de la adquisición, dado que dicho destino es ajeno a la voluntad del transmitente, que es quien aplica o no la exención, ello “le acarreará las consecuencias que sean procedentes, pero no afectará a la posición del vendedor que actuó de buena fe basado en las manifestaciones expresas de aquél” (RTEAC 10-09-2003). Tercera. No es óbice para aplicar esta excepción de la exención en la segunda entrega de edificaciones en los casos de demolición el que el edificio haya sido previamente declarado en ruina (RTEAC 10-09-2003). Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 247 247 01/08/2007 13:11:51 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO d) Transmisión global de una empresa que constituya una “universitas iuris”. Este supuesto no se encuentra recogido en el texto de la Ley 37/1992, aunque ha sido defendido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En efecto, cuando se transmite una empresa conjuntamente y por precio único, incluyendo edificaciones, terrenos ocupados por éstas, por sus accesos y zonas de servicios y la concesión administrativa, como es el caso de una estación de servicio, no cabe invocar la exención de las segundas o ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, pues no se transmiten separadamente cada uno de los bienes o elementos que la constituyen, los cuales componen una “universitas iuris”, una unidad inseparable del conjunto de bienes que integran la estación de servicio, con existencia independiente de la de los citados elementos, y ello no por voluntad de los transmitentes, sino porque así lo exige el reglamento para el suministro y venta de carburantes de 5 de marzo de 1970. En consecuencia, la transmisión de dicha empresa estará sujeta y no exenta del IVA, no debiendo tributar por “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPAJD (SSTS 20-12-1993 y 05-07-1995). En estos casos, el título concesional no modifica la naturaleza jurídica del objeto de la transmisión, produciéndose la imposibilidad de transmitir separadamente los bienes por aplicación del principio de universalidad (STS 23-03-1995). 6.2.2.2. Arrendamiento de edificaciones Gozan de exención los arrendamientos, que tengan la consideración de servicios, de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos. Nótese que el criterio de la Ley para considerar exentos los arrendamientos de edificios está basado en el destino de los mismos, el cual ha de ser exclusivo de vivienda, y no en la aptitud del edificio para ser utilizado como vivienda (supuesto que tributa al tipo reducido). Ello significa que arrendamientos de edificios, aptos para un uso doméstico, pueden estar no exentos si se destinan a local de negocio o a despacho profesional y que no debe descartarse, aunque sea infrecuente, que el arrendamiento de un edificio, que por su naturaleza tenga un destino empresarial o profesional, esté exento al destinarse efectivamente y en exclusiva a vivienda. Esta exención tiene, pues, carácter finalista, no objetivo, pues su aplicación depende del uso de la edificación, siendo preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso (CDGT 23-05-2002 y RTEAC 15-11-2004). La Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos del Estado para 2006 ha añadido un supuesto más de exención respecto de los arrendamientos que tengan por objeto edificios. A este respecto, están exentos los arrendamientos que tengan por objeto edificios destinados a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. En cuanto al concepto de vivienda, la Dirección General de Tributos se decanta por la noción usual del término. Así, la resolución de 11 de febrero de 1986 ha definido el término vivienda como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica, sin que resulte admisible utilizar, en este caso, la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de la exención contenida en el precepto. 248 Libro 1.indb 248 © CISS 01/08/2007 13:11:51 6. EXENCIONES Según esta idea, la vivienda se asocia al concepto de morada, hogar o sede de vida doméstica, independientemente de que se trate de primera o segunda residencia, o de residencia permanente o de temporada. Sin embargo, la Ley 29/1994, de arrendamientos urbanos, ha venido a restringir el concepto de arrendamiento de vivienda, para reservarlo sólo a aquellos arrendamientos de fincas urbanas dedicados a satisfacer la necesidad de vivienda permanente del arrendatario, su cónyuge o sus hijos dependientes, de forma que no se reputarán como tales, pasando a ser arrendamientos para uso distinto del de vivienda, no sólo los tradicionales arrendamientos de locales de negocio y asimilados sino también los arrendamientos de segunda residencia y los de temporada. Ahora bien, esta distinción viene motivada por razón de conceder medidas de protección al arrendatario sólo allí donde la finalidad del arrendamiento sea la satisfacción de la necesidad de vivienda del individuo y de su familia, pero no en otros supuestos en los que se satisfagan no sólo necesidades económicas y administrativas sino también necesidades recreativas. Dado que no es ésta la motivación de la no exención de determinados arrendamientos, no exención ligada, más bien, al ejercicio de una actividad económica, debe pensarse que el concepto que aquí debe prevalecer es el usual del término vivienda y, por consiguiente, deben considerarse exentos, al encajar en dicho concepto, los arrendamientos de segunda residencia y los de temporada. Pero la exención no alcanza a todos los arrendamientos de edificios o parte de los mismos destinados a vivienda. La exención no comprenderá los siguientes arrendamientos de edificaciones: – En primer lugar, los arrendamientos de edificaciones destinadas a locales de negocio, tanto si el contrato incluye o no una opción de compra en favor del arrendatario. – En segundo lugar, los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. Precisamente, para evitar la ruptura de las deducciones, no estarán exentos los arrendamientos con opción de compra de viviendas efectuados por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero [ved art.20.Uno.22º.a) de la Ley 37/1992]. Por el contrario, el arrendamiento con opción de compra de viviendas, realizado por entidades, empresarios o profesionales no dedicados habitualmente a la actividad de arrendamiento financiero, debe entenderse exento. Casuística: Para la DGT, la mencionada exención no será aplicable en dos casos: – Arrendamientos con opción de compra de viviendas efectuados por el promotor de las mismas, cuya entrega constituiría primera transmisión a efectos del IVA. – Arrendamientos de viviendas con opción de compra en los que el arrendatario se ha comprometido a ejercitar dicha opción, dado que dichas operaciones tienen la consideración de entrega de bienes a efectos del IVA. No obstante, a dichas entregas les podría ser de aplicación, en su caso, la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 para las segundas o ulteriores entregas de edificaciones (RDGT 03-07-1995). Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 249 249 01/08/2007 13:11:51 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO En tercer lugar, los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Casuística: – La actividad consistente en alquilar parcialmente una casa rural, durante el fin de semana y en períodos vacacionales, constituye una actividad empresarial que estará sujeta al IVA y exenta cuando no se presten los servicios propios de la industria hotelera y los arrendamientos se destinen, efectivamente, a vivienda. En caso de que se presten servicios complementarios al arrendamiento de la vivienda, la actividad estará sujeta y no exenta debiendo tributar por tanto por el IVA. En este caso, habrá que determinar si procede la aplicación del régimen simplificado del mismo, pues determinados servicios de hospedaje pueden tributar por el indicado régimen. En cuanto al tipo impositivo aplicable, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a “los servicios de hostelería, campamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario”, debiendo aplicarse también el tipo reducido del 7 por ciento a los servicios accesorios o complementarios del de hostelería que se presten o facturen conjuntamente con este último. Los servicios accesorios o complementarios del servicio de hostelería son los que constituyen un complemento normal del mismo, como pueden ser los servicios de personal, teléfono, bar, restaurante, limpieza de ropa, etc. No obstante lo dicho, los servicios que tengan una importancia económica suficiente para considerarlos como servicios con entidad propia, no se les puede reconocer un carácter accesorio o complementario de los servicios de hostelería, tributando según el tipo que le corresponde en virtud de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992 (CDGT 29-06-2006). – Están sujetos y exentos del IVA los arrendamientos de apartamentos a personas mayores cuando la entidad arrendadora no se obliga a prestar servicio complementario alguno de la industria hostelera. No obstante, estarán sujetos y no exentos los arrendamientos de apartamentos a personas mayores cuando la entidad arrendadora se obliga a prestar determinados servicios de la industria hotelera (limpieza, lavado de ropa, camas y restauración), dado que, por un lado, dicho arrendamiento no puede considerarse como un servicio de asistencia a la tercera edad, a efectos de lo previsto en el artículo 20.uno.8.º de la Ley 37/1992, y, de otro, al prestarse servicios complementarios propios de la industria hostelera tampoco resultaría aplicable la exención incluida en el artículo 20.uno.23.º de la citada Ley. En este supuesto se tributará por el IVA al tipo impositivo del 7 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2.º de la Ley 37/1992 (CDGT 30-01-2006). – En cuarto lugar, los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los arrendamientos que tengan por objeto edificios destinados a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades (ved Ley 30/2005, que ha establecido la excepción citada). 250 Libro 1.indb 250 © CISS 01/08/2007 13:11:51 6. EXENCIONES La no exención se refiere al arrendamiento de edificios para subarrendar, lo cual significa que el subarriendo en sí estará exento si tiene por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas y que también estará exento tanto el arrendamiento para subarrendar como el subarriendo que tenga por objeto fincas rústicas (ved art. 23 Ley 49/2003 de 26 de noviembre, de Arrendamientos de Fincas Rústicas). – En quinto lugar, los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. En la Ley 29/1994 ha desaparecido el concepto de arrendamiento asimilado al de inquilinato o vivienda, que, no obstante, son expresamente mencionados por la Ley 37/1992, como no exentos, pues a su entrada en vigor existía dicha categoría, junto con los asimilados a los de local de negocio. La disposición transitoria cuarta de la Ley 29/1994 establece que los contratos de tal naturaleza, celebrados antes del 9 de mayo de 1985 y que subsistan a 1 de enero de 1995, continuarán rigiéndose por el texto refundido de 1964, salvo en lo dispuesto en la mencionada disposición transitoria. Para el texto refundido de 1964, son contratos de arrendamiento asimilados a los de vivienda los que recaen sobre locales ocupados por la Iglesia Católica, Estado, provincia, municipio, entidades benéficas, asociaciones piadosas, sociedades o entidades deportivas comprendidas en el artículo 32 de la Ley de educación física, corporaciones de derecho público y, en general, cualquier otra entidad que no persiga lucro. Según la disposición transitoria tercera de la Ley 29/1994, estos arrendamientos se equiparan a los de local de negocio a efectos de su plazo de extinción. Todos estos contratos de arrendamiento están no exentos del IVA. Casuística: No están exentos del impuesto, al no tener por objeto edificaciones destinadas exclusivamente a viviendas, los siguientes arrendamientos: – Arrendamiento de un garaje o plaza de garaje, no realizado conjuntamente con un edificio o parte del mismo destinado exclusivamente a vivienda (CDGT 04-11-1986). – Arrendamiento de edificios para ser utilizados por un Colegio Mayor, de edificios arrendados a partidos políticos, de edificios arrendados a una Asociación sin ánimo de lucro, de locales ocupados por el Estado, por una Fundación, por una Organización Patronal, por las Administraciones Autonómicas, por las Corporaciones Locales, por las Entidades Gestoras de la Seguridad Social... – Arrendamiento de edificios o parte de los mismos destinados simultáneamente a ser utilizados como viviendas y locales de negocio o despacho profesional del arrendatario (RDGT 16-12-1986). – Arrendamiento de locales destinados por los arrendatarios a actividades docentes, academias de idiomas, guarderías infantiles o, en general, cualquier actividad empresarial o profesional. – Arrendamiento de fachadas de edificios para un uso publicitario (CDGT 15-09-1986). – Arrendamiento de una vivienda a una entidad para que residan en la misma enfermos mentales, pues no se destina directa y efectivamente a vivienda sino a los fines propios de la sociedad arrendataria (RTEAC 15-12-2004). .../... Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 251 251 01/08/2007 13:11:51 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO .../... – Arrendamiento de una vivienda realizado a una sociedad, que, a su vez, cede su uso a trabajadores como retribución parcial de su trabajo o la subarrienda a terceros (RDGT 05-11-1986, CDGT 17-11-1986 y RTEAC 06-02-2002). Por el contrario, determinados Tribunales Superiores de Justicia consideran que, en determinadas condiciones, el arrendamiento de viviendas a personas jurídicas que los ceden a sus empleados, directivos o personas similares está exento del IVA, pues la ley regula una exención en función del destino objetivo dado a un inmueble, es decir, en función de que se destine exclusivamente a vivienda, a morada familiar desligada de cualquier negocio de una persona jurídica, no importando quién ocupe el inmueble sino su destino exclusivo de vivienda (STSJ Valencia 08-02-2002, STSJ Baleares 22-05-2001 y STSJ Aragón 30-05-2003). En particular, el TSJ de Madrid entiende que la exención puede aplicarse cuando la finalidad del contrato sea única y exclusivamente la de vivienda, con identificación del inquilino y morador, y no cuando la persona jurídica arrendataria la destine a residencia de cualquier persona por ella designada, con lo que de facto se estaría produciendo una posterior cesión a un tercero. Así, la exención puede aplicarse en los casos en que, a tenor de las cláusulas contractuales, la vivienda sólo puede ser ocupada por una persona física determinada, que aparece designada específicamente en el contrato de arrendamiento, y no por otra u otras que puedan ser designadas por la sociedad arrendataria (STSJ Madrid 19-11-2003 y 26-01-2005, entre otras). 6.2.2.3. Constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre edificaciones Está exenta la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que tengan por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos. Por el contrario, no estará exenta: – La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que tengan por objeto bien apartamentos o viviendas amueblados cuando el transmitente se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, bien edificios o parte de los mismos para ser subarrendados. – La constitución o transmisión de derechos reales de superficie. Está no exenta la constitución o transmisión de un derecho real de superficie tenga por objeto o no la construcción de una edificación. Así, estará no exenta la constitución de un derecho de superficie para la construcción de un gaseoducto, aunque las redes de distribución de gas no se consideren edificaciones, según el artículo 6 de la Ley 37/1992. – La constitución de un derecho de usufructo sobre una vivienda en favor de una persona jurídica, que podrá designar las personas físicas empleadas de la misma para que ocupen la vivienda sin que en ella puedan realizar actividades comerciales e industriales (STSJ Madrid 30-09-2004). 252 Libro 1.indb 252 © CISS 01/08/2007 13:11:51 6. EXENCIONES Ejemplo: La Sociedad A, dedicada a la promoción, venta y arrendamiento de edificaciones arrendó el 01-01-1995 una vivienda de nueva construcción al profesional B, que la utilizó para su uso particular. El 01-03-1999 la sociedad A vende dicha vivienda al profesional B por 100.000 unidades monetarias (UM). El profesional B realiza obras en la misma por valor de 20.000 UM a fin de transformarla en despacho profesional. El profesional B enajena el 01-05-1999 el indicado despacho a una sociedad de arrendamiento financiero por 120.000 UM. Posteriormente, la sociedad de arrendamiento financiero le arrienda el bien por un período de diez años, incluyendo en el contrato una opción de compra a favor del arrendatario al término del contrato. En este ejemplo encontramos las siguientes operaciones: – El arrendamiento de vivienda de la sociedad A al profesional B. Se trata de una operación sujeta y exenta del IVA [ved art. 20.Uno.23º.b) de la Ley 37/1992]. Y, en consecuencia, estará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPAJD. – La entrega de la vivienda de la sociedad A al profesional B. Se trata de una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta del IVA. A pesar de haber transcurrido más de dos años desde que se terminó la construcción, el adquirente es la misma persona que utilizó la edificación durante el referido plazo. La cuota soportada por esta adquisición sería deducible para el profesional B, si realiza operaciones que originan el derecho a deducir. – Las obras de transformación no tienen, en principio, la consideración de obras de rehabilitación, salvo que, consideradas de adecuación funcional del edificio, apliquemos el criterio sentado por la Audiencia Nacional en la sentencia de 20 de enero de 2000. No siendo obras de rehabilitación, la transmisión posterior que efectúa de la edificación el profesional B será segunda entrega. – Sería absurdo pensar en una afectación del bien del patrimonio particular al patrimonio profesional del sujeto pasivo, pues la adquisición, lógicamente, se efectúa por el profesional B para su patrimonio profesional. De todas formas, examinando el absurdo, la afectación no sería autoconsumo y no resultaría gravada por el IVA. Ahora bien, el impuesto soportado en las obras de construcción sería deducible, si la actividad desarrollada por el profesional originase el derecho a la deducción. – La entrega del despacho del profesional B a la sociedad de arrendamiento financiero. Constituye una segunda entrega de edificaciones, sujeta y exenta del IVA, salvo que, como veremos más adelante, el profesional B renuncie a la exención. Si el transmitente fuera una persona distinta del arrendatario también estaría exenta de la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPAJD. Pero ambas condiciones, transmitente y arrendatario, se reúnen en el profesional B. Se trata, pues, de una transmisión sujeta y no exenta a esta última modalidad impositiva, sin perjuicio de la renuncia a la exención del IVA. – El arrendamiento con opción de compra del local de negocio de la sociedad de arrendamiento financiero al profesional B es una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA. – El ejercicio de la opción de compra por el profesional B convierte el arrendamiento en una entrega sujeta y no exenta del IVA [ved art. 20.Uno.22º.a) de la Ley 37/1992]. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 253 253 01/08/2007 13:11:52 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 6.3. La renuncia a la exención Para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones y permitir el ejercicio de las mismas, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 concede a los sujetos pasivos la facultad de optar por la tributación de determinadas operaciones inmobiliarias que tienen reconocida la exención del IVA. Se trata, pues, de una facultad que la ley otorga a los sujetos pasivos que realicen entregas de bienes exentas, de forma que no son renunciables las entregas realizadas por particulares o por empresarios o profesionales al margen del desarrollo de su actividad empresarial o profesional. En particular, podrá renunciarse a las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992. Es decir, las exenciones reconocidas a las operaciones siguientes: – Entregas de terrenos no edificables. – Entregas de terrenos a las juntas de compensación. – Adjudicaciones efectuadas por dichas juntas. – Segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Por el contrario, no podrán ser objeto de renuncia: – Las exenciones correspondientes a las operaciones inmobiliarias recogidas en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, esto es, los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles. – La exención técnica prevista en el nº 24 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, hasta la vigencia de la Ley 66/1997 (01-01-1998). El número 24 del artículo 20.Uno de la Ley establece la exención de “las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes”. A estos efectos, “se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata”. La razón de esta exención es puramente técnica: los sujetos pasivos que realizan operaciones exentas no pueden deducir el impuesto soportado en la adquisición de bienes que utilizan en la realización de dichas operaciones exentas; si la transmisión de esos bienes no estuviera exenta del impuesto, no se gravaría el valor añadido sino el precio de venta del bien transmitido. Este exceso de gravamen puede corregirse mediante una exención y así lo hizo el legislador de 1992. Ahora bien, si lo transmitido era un bien inmueble y el transmitente lo había utilizado en su actividad, nos encontrábamos con que la entrega estaba exenta tanto por el número 22 como por el número 24 del artículo 20.Uno. En este caso, hasta la vigencia de la Ley 66/1997, tenía preferencia la exención del número 24, pues no era posible en el caso planteado la renuncia a la exención. Tras la Ley 66/1997, tiene preferencia la exención de los números 20, 21 y 22, de forma que, cuando resulten procedentes estas exenciones, no se aplicará la exención del número 24. Con ello se permite al transmitente renunciar a la exención. 254 Libro 1.indb 254 © CISS 01/08/2007 13:11:52 6. EXENCIONES La exención del número 24 tampoco se aplicará a las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización. En este caso, procede aplicar el régimen del artículo 110 de la Ley 37/1992. En consecuencia, la transmisión de una edificación, que ha sido utilizada por el sujeto pasivo en una actividad exenta, por ejemplo, al arrendamiento como vivienda o para la actividad de enseñanza o de asistencia sanitaria: • No estará exenta en virtud del número 24 del artículo 20.Uno de la Ley; • Si la transmisión se efectúa durante el período de regularización, se aplica el régimen del artículo 110, es decir, hay que regularizar la cuota soportada por la adquisición del bien de inversión, pero es posible la renuncia a la exención. • Si la transmisión se produce después de transcurrir el período de regularización de los bienes de inversión, se aplica la exención del número 22º, pudiendo renunciarse a la exención. En este caso, no es de aplicación lo dispuesto en el artículo 110 y, por tanto, no hay que regularizar la deducción por la adquisición del bien de inversión. El sujeto pasivo se limitará a repercutir el impuesto en el caso de que la operación de entrega estuviera efectivamente gravada. – Los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia en las operaciones que tengan por objeto bienes inmuebles afectos a la actividad sujeta a dicho régimen (párrafo añadido por la Ley 21/1993 al art.20.Dos de la Ley 37/1992). La Ley 66/1997 ha suprimido este párrafo, de forma que desde su entrada en vigor sí es posible la renuncia a la exención. Ahora bien, para renunciar a la exención la norma exige el cumplimiento de una serie de requisitos formales. Estos requisitos han de ser apreciados desde la perspectiva de la finalidad de la norma, esto es, evitar las distorsiones que se producen en la cadena de deducciones en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del IVA soportadas pueden ser objeto de recuperación. Y puesto que los requisitos formales tienden precisamente a salvaguardar la finalidad de la norma, esto es, evitar la ruptura de la cadena de deducciones, será trascendental que el adquirente tenga derecho a la deducción del impuesto soportado. Por ello las exigencias formales no sólo van a depender del transmitente, que deberá comunicar al adquirente su renuncia a la exención, sino también del adquirente, quien mediante una declaración hará constar su condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción total de la cuota a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia (ved STS 14-03-2006). Pero veamos cuales son las exigencias formales para renunciar a la exención: En primer lugar, el adquirente ha de ser un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. En este sentido, la renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. También es posible la renuncia para un sujeto pasivo adquirente, que no teniendo derecho a la deducción total de las cuotas soportadas, adquiere para un sector diferenciado con porcentaje de deducción del 100 por 100. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 255 255 01/08/2007 13:11:52 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Casuística: Una entidad realiza dos actividades: arrendamiento financiero o leasing y actividades de redescuento y crédito. Aunque ambas se encuadran en el mismo grupo a nivel de tres dígitos en la clasificación nacional de actividades económicas, el arrendamiento financiero, al que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, constituye un sector diferenciado. Dicho sector diferenciado tiene prorrata 100, por lo que el IVA soportado en las operaciones realizadas relativas a la actividad de arrendamiento financiero puede deducirse en su totalidad. La entidad compra en escritura pública varios inmuebles, con la finalidad de cederlos en arrendamiento financiero a la vendedora. En consecuencia, en el presente caso se da el requisito para la renuncia a la exención consistente en que la entidad adquirente tenía derecho a la dedección total de las cuotas soportadas (RTEAC 15-03-2006). Igualmente, cabe la renuncia cuando se adquiere un bien que va a ser utilizado exclusivamente en operaciones que originan el derecho a deducir en virtud de la prorrata especial. Ahora bien, es preciso para que sea válida la renuncia que se acredite que el bien adquirido se va a destinar de forma efectiva o previsible a una operación sujeta y no exenta del impuesto, que, por ello, va a permitir la deducción total de la cuota soportada. Así, se ha dicho que la deducción de las cuotas soportadas no es automática por el hecho de estar sujetas a la prorrata especial, de manera que el destino del bien adquirido, que es condición determinante de la validez de la renuncia, tiene que conocerse en el momento en que dicha renuncia se efectúa (STSJ Madrid 14-01-2005). La Ley 42/1994 ha aclarado lo que se entiende por tener derecho a la deducción total del impuesto soportado: cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el caso de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. La Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea, después de suprimir el párrafo del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 relativo a las subvenciones, ha introducido una frase que puede interpretarse como un nuevo requisito para la renuncia a la exención. Dice la nueva redacción que las exenciones de los números 20, 21 y 22 podrán ser objeto de renuncia “cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”. En una primera y rápida aproximación a la interpretación del nuevo texto, podría entenderse que, pese a una prorrata provisional del 100 por 100, el sujeto pasivo adquirente no tendría derecho a la deducción total del IVA soportado, y por tanto no cabría la renuncia a la exención por parte del transmitente, si el bien transmitido tuviera un destino previsible que no habilitara para la deducción del IVA soportado. Ello puede parecer lógico en los casos en que la prorrata provisional haya sido propuesta por el propio sujeto pasivo cuando se trate de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las operaciones sujetas al impuesto. En los demás casos parece un requisito que contradice lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, pues en él se indica que el derecho a la deducción total del IVA soportado depende de la prorrata provisional. Ello no obstante, de entenderlo aplicable en estos casos nos encontraríamos, por ejemplo, con que 256 Libro 1.indb 256 © CISS 01/08/2007 13:11:52 6. EXENCIONES el adquirente de una vivienda, cuyo destino previsible iba a ser el arrendamiento, exento del IVA, no tendría derecho a la deducción total del IVA soportado por su adquisición, aun cuando la prorrata provisional aplicable por dicho sujeto pasivo, que sería el porcentaje de prorrata definitivo del año precedente, fuera del 100 por 100, lo que, en definitiva, supondría el incumplimiento de uno de los requisitos para la renuncia a la exención, con el consiguiente efecto de impedir al transmitente la deducción del IVA soportado en la adquisición de dicha vivienda, transmitida a otro sujeto pasivo, al tratarse de una operación sujeta pero exenta del IVA, sin posibilidad de renuncia a la exención. En segundo lugar, la renuncia deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Esta exigencia impuesta al transmitente, en cuanto comporta de un lado la sujeción al IVA y por otro la no sujeción al ITP y AJD, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por este último impuesto. Tanto la DGT como el TEAC y algunos Tribunales Superiores de Justicia (STSJ Cantabria 26-11-2004 y 22-07-2005, STSJ Andalucía 15-02-2002 y 31-03-2004, STSJ Valencia 24-06-2005 y STSJ Aragón 5-04-2005) vienen admitiendo la renuncia tácita, en el sentido de que es suficiente, para que se entienda cumplido el requisito de la comunicación fehaciente al adquirente previa o simultáneamente a la entrega, la mera mención de la repercusión del IVA en la escritura pública de compraventa. “Si bien en la escritura pública de compraventa no aparece literalmente una renuncia expresa del transmitente, si resulta evidente que, con las reiteradas menciones efectuadas a la repercusión del IVA llevada a cabo por éste, queda perfectamente claro que ambas partes manifiestan con eficacia respecto de tercero, como es la Hacienda Pública, su intención y su conocimiento indubitado de que la entrega de bienes realizada quede sujeta y lo esté efectivamente al Impuesto sobre el Valor Añadido, que es la finalidad perseguida por el Reglamento del Impuesto al exigir la comunicación fehaciente de la renuncia” (RTEAC 29-04-1998). “A estos efectos, debe considerarse suficiente que en la escritura pública se haga constar el gravamen por el Impuesto sobre el Valor Añadido aunque no aparezca literalmente una renuncia expresa por el transmitente a la mencionada exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública, en este caso)” (RDGT 10-05-1996). “Lo que verdaderamente interesa desde la perspectiva del sentido teleológico de la regulación, es el dato real de la consecución del fin perseguido en la norma, y es evidente que este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización de uno u otro formulismo o a través de cualquier mecanismo del que pueda derivarse que el vendedor renunciaba a la exención y que conlleve la comunicación al adquirente, lo que resulta innegable que ocurre con la repercusión del Impuesto en el documento público, la cual, además de resultar anterior o al menos concomitante a la entrega, evidencia de manera manifiesta que el sujeto pasivo había renunciado a la exención” (STSJ Andalucía 4-04-2006). Por el contrario, otros Tribunales Superiores de Justicia consideran que la renuncia a la exención del IVA ha de ser expresa, no implícita, y que no cabe que se sobreentienda, siendo sólo eficaz cuando se lleve a cabo en la forma y con los requisitos reglamentarios (STSJ Islas Baleares 01-10-2004 y STSJ Castilla y León 18-01-2005). El Tribunal Supremo ha tenido sus dudas sobre la validez de la renuncia tácita. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 257 257 01/08/2007 13:11:52 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Así, la renuncia a la exención se concibe por la normativa del IVA como un acto inter partes, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias, sin que sea necesario la protocolización notarial de las cartas o escritos, obrantes en el expediente y firmados por el representante de la sociedad por poder y anteriores a la entrega del inmueble, para que produzcan efectos frente a terceros, escritos en los que las partes se comunican la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo esta comunicación por escrito y fehaciente, como requiere la normativa del IVA (STS 05-10-2005). No se cumple el requisito de la renuncia a la exención consistente en la comunicación fehaciente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos, si los interesados no concedían al dato de aparecer en la escritura de compraventa que «el transmitente había recibido una suma de dinero en concepto de IVA» el valor de una renuncia tácita o implícita de la exención de dicho impuesto, como lo demuestra el haber otorgado una escritura pública posterior para intentar subsanar tal omisión formal (STS 09-11-2004). Estas dudas se acrecientan desde el momento en que las comunidades autónomas han legislado sobre los tipos impositivos a aplicar en el ITPAJD, estableciendo en algunas comunidades, por lo que se refiere a la renuncia a la exención, tipo impositivos incrementados en la modalidad de “actos jurídicos documentados” en las primeras copias de escrituras y actas notariales donde se recoja de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992. La admisibilidad de la renuncia tácita no debería suponer que pueda evitarse el tipo incrementado en AJD, al no constar de manera expresa en la escritura pública o, como viene manifestándolo el TEAC en varias resoluciones (RRTEAC 20-02-2002, 10-09-2003 y 28-07-2004), al venir recogida en un documento notarial independiente y no en el propio documento notarial en el que se hace la transacción principal, pues otra interpretación sería desvirtuar la finalidad perseguida por la norma y un camino fácil para burlar la Ley. Recientemente el Tribunal Supremo, en sentencia de 14 de marzo de 2006, se ha decantado hacía la validez de la renuncia tácita, pese a reconocer que la sentencia de 9 de noviembre de 2004 parecía inclinarse por un sentido más formalista de la renuncia, lo que cabía justificar en base a que los hechos enjuiciados en una y en otra sentencia no eran los mismos. A este respecto, afirma el Tribunal Supremo que “no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA. Y añade que “lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término «renuncia» sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término «renuncia» en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen”. Para el Tribunal Supremo, “la necesidad de notificación «fehaciente» no implica necesariamente intervención del Notario, pero si debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de Mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera «renuncia comunicada fehacientemente» la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la 258 Libro 1.indb 258 © CISS 01/08/2007 13:11:52 6. EXENCIONES exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso)”. La resolución del TEAC de 28 de junio de 2006, siguiendo el criterio de las sentencias del TS de 5 de octubre de 2005 y de 14 de marzo de 2006, entiende que la renuncia no debe constar necesariamente en documento publico, ya que ello no viene exigido por precepto alguno, añadiendo que no requiere comunicación alguna a la Administración Tributaria. Por tanto, sería necesario y suficiente un acto fehaciente en el que se produzca la comunicación por parte del adquirente al transmitente del cumplimiento de los requisitos que la Ley le impone y de éste último al primero del ejercicio efectivo de la renuncia en un momento previo o simultáneo a la entrega. Sin embargo, la renuncia tácita por el transmitente en el documento público en modo alguno puede suplir el requisito legal de que el adquirente declare por escrito al transmitente su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. La renuncia tiene un cierto carácter formalista que condiciona su validez, de forma que, pese a la renuncia tácita del transmitente en el documento público, si falta la declaración suscrita por el adquirente de que es sujeto pasivo del IVA con derecho a deducción, no pueden considerarse cumplimentados los requisitos exigidos para la renuncia a la exención (RTEAC 29-04-1998 y 08-09-1998; STSJ Extremadura 22-06-2004 y SAN 17-12-2003). Ello no obstante, la resolución del TEAC de 10 de marzo de 2004 admite el cumplimiento del requisito de que el adquirente es sujeto pasivo del IVA con derecho a deducción a través de un medio de prueba distinto de la declaración expresa: la constancia en el expediente del modelo resumen anual del IVA, del que resulta una prorrata del 100 por 100, y sin que conste en el expediente ningún otro documento que indique que ese porcentaje ha sido modificado. En tercer lugar, la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Es decir, la renuncia no supone renunciar a la exención de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, pero la opción deberá ejercitarse operación por operación. La renuncia a la exención producirá el efecto lógico de la no aplicación del ITPAJD, modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas”, y la consiguiente tributación por el IVA y, también, en su caso por la modalidad “actos jurídicos documentados” del ITPAJD. No obstante, debe advertirse que las Comunidades Autónomas han creado tipos especiales reducidos aplicables a transmisiones patrimoniales onerosas o entregas respecto de las que, pudiéndose renunciar a la exención, el transmitente no renuncia y, también, tipos especiales incrementados en la modalidad “actos jurídicos documentados” para aquellas transmisiones en las que el transmitente renuncie a la exención en el IVA. Veamos, pues, el siguiente cuadro que recoge, someramente, el tratamiento que el IVA da a las operaciones inmobiliarias sobre su consideración de operaciones exentas o no exentas, bien entendido que sin perjuicio de la renuncia a la exención cuando proceda. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 259 259 01/08/2007 13:11:53 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Conclusión: OPERACIONES INMOBILIARIAS EXENTAS A. Terrenos – Entrega – Terreno autónomo – Rústico, no edificable, destinados exclusivamente a parques y jardines o viales de uso público, no urbanizados ni en curso de urbanización: EXENTA – Edificable, apto para la edificación, urbanizados o en curso de urbanización: NO EXENTA – Aportados inicialmente a las juntas de compensación por los propietarios y las adjudicaciones por las citadas juntas en proporción a sus aportaciones: NO EXENTA – Terreno accesorio a edificación: como la edificación – Arrendamiento – Regla general: EXENTO – Const. y trans. de derechos reales de – Excepciones: NO EXENTO: destinados a estacionamiento, depósito, almacén para goce o disfrute exposiciones y publicidad. B. Edificaciones – Entrega – Regla general – Entrega de edificaciones en curso: NO EXENTA. – 1.ª entrega de edificaciones terminada la construcción o rehabilitación: NO EXENTA. – 2.ª o ulterior entrega de edificaciones terminada la construcción o rehabilitación: EXENTA. .../... 260 Libro 1.indb 260 © CISS 01/08/2007 13:11:53 6. EXENCIONES OPERACIONES INMOBILIARIAS EXENTAS .../... – Excepciones a la exención de la 2.ª entrega – Entrega por empresa de arrendamiento financiero al usuario. – Entrega para la inmediata rehabilitación por el adquirente. – Entrega de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. – Arrendamiento – Edificaciones: Con destino exclusivo a – Const. y Tram. de vivienda incluidos los garajes y Dchos. R. de goce anexos y muebles arrendados o disfrute conjuntamente: EXENTO. – Edificaciones: Apartamentos amueblados con servicios complementarios, subarriendos, constitución o transmisión de derechos reales de superficie: NO EXENTO. – Locales de negocio: NO EXENTO. C. Leasing Arrendamiento hasta ejercicio de opción o hasta el compromiso de ejercitar la opción: NO EXENTO si la entrega estuviera no exenta. PROMOTOR O TRANSMITENTE EMPRESA DE ARRENDAMIENTO 1.ª entrega: NO EXENTA 2.ª o ulterior entrega: EXENTA (Exenta de ITP. Art. 45.1.6.20 TR) USUARIO Entrega por el ejercicio de la opción o por el compromiso de ejercitar la opción: NO EXENTA 6.4. Operaciones realizadas con la Iglesia Católica El Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979 establece determinados beneficios fiscales, supuestos de no sujeción y exenciones, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido y que, por lo que se refiere a las exenciones, tienen un evidente interés en el tráfico empresarial inmobiliario. A diferencia de los demás supuestos de exención las señaladas en el mencionado acuerdo se establecen atendiendo a la naturaleza de la entidad adquirente y al destino que ésta da a los bienes adquiridos. La orden de 29 de febrero de 1988 y las resoluciones de 30 de mayo de 1988 y 15 de marzo de 1989 vinieron a aclarar el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en el mencionado acuerdo. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 261 261 01/08/2007 13:11:53 II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO En este sentido, están exentas las entregas de bienes inmuebles sujetas al IVA siempre que los adquirentes sean la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las órdenes y congregaciones religiosas y los institutos de vida consagrada, sus provincias o sus casas, y que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad. Las entregas de bienes inmuebles exentas comprende las siguientes operaciones: – Ventas o transmisiones de bienes inmuebles. – Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas edificaciones o la ampliación de las existentes. Para aplicar la exención debe tratarse de una ejecución de obra que tenga la consideración de entrega de bienes según el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992. La modificación operada por el Real Decreto ley 12/1995 en el citado precepto afecta al alcance de la exención, de ahí que desde la entrada en vigor del citado precepto la exención, cuando se refiera a una ejecución de obra inmobiliaria, queda limitada a aquellas cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación (RTEAC 04-10-2000). – Ejecuciones de obra para la rehabilitación de edificaciones preexistentes. Igualmente, debe tratarse de una ejecución de obra que tenga la consideración de entrega de bienes según el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, por lo que desde la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12/1995, cuando se refiera a una ejecución de obra inmobiliaria, la exención quedará limitada a aquellas cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación. En cuanto al concepto de rehabilitación, debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, donde se contiene un concepto de rehabilitación basado en la concurrencia de dos requisitos: uno, objetivo, que la naturaleza de las obras sea de consolidación y tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas; y otro, económico, que el coste de las obras exceda del 25 por 100 del verdadero valor que tuviera el inmueble antes de su rehabilitación, incluyendo el valor correspondiente al terreno en el que se encontrara enclavado (RRTEAC 20-09-2000 y 04-10-2000 y SAN 26-09-2003). Acerca del alcance del concepto de rehabilitación nos remitimos al epígrafe 6.2.2.1.3. Por el contrario, no estarán exentas: – Las ejecuciones de obra para la reparación o reforma de edificaciones, que no constituyan rehabilitación. – Las ejecuciones de obra efectuadas para la construcción o rehabilitación de edificaciones cuando dichas operaciones no tengan la consideración de entregas de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992. – La adquisición de materiales por parte del empresario que realice la entrega y los servicios prestados por los arquitectos, aparejadores y demás profesionales que intervengan en la operación. Esta opinión de la DGT (RDGT 30-05-1988), de que la exención no alcanzará los mencionados servicios, ha sido corroborada por el TEAC, en resolución de 4 de octubre de 2000, según el cual no es posible invocar la exención, pues no cabe calificar los servicios prestados por arquitectos y aparejadores como entrega de bienes sino más bien como prestación de servicios y más concretamente como el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio a que se refiere el artículo 11 de la Ley. 262 Libro 1.indb 262 © CISS 01/08/2007 13:11:53 7. DEVENGO Por contra, con una interpretación amplia, incluso extensiva, de la exención, se ha dicho que la exención abarcará los citados servicios, pues, se argumenta, no cabe construir una casa sin un proyecto y sin una dirección técnica de obra (STSJ Cataluña 22-11-1993). Tanto la doctrina de la DGT como la emanada del TEAC considera que se trata de una exención limitada, que no origina el derecho a la deducción del impuesto soportado, no siendo posible su equiparación a las operaciones asimiladas a las exportaciones, a efectos del impuesto (RTEAC 10-10-1997). En consecuencia, los sujetos pasivos que realicen las citadas operaciones exentas deberán aplicar la regla de prorrata para deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes o en los servicios recibidos que utilicen en las indicadas operaciones. Ahora bien, la posibilidad de deducción de la totalidad del IVA soportado en las demás operaciones no exentas realizadas por el sujeto pasivo se encontraría bien en la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad, posibilidad que hay que rechazar, pues las transmisiones o las ejecuciones de obra realizadas a la Iglesia Católica no constituyen, por lo general, un sector diferenciado de la actividad, al estar clasificadas en el mismo grupo de la CNAE que las operaciones de venta o de obra realizadas a otros sujetos pasivos, bien en la aplicación de la regla de prorrata especial, posibilidad que sí permitiría la indicada deducción, siempre que se hayan cumplido los requisitos formales de solicitud en plazo y de autorización, expresa o por silencio positivo de la Administración (RTEAC 10-10-1997). Finalmente, en cuanto a las obligaciones formales, se exige, para que las referidas entregas estén exentas, que el original y la copia de la escritura pública o del documento privado, o, tratándose de ejecuciones de obra, el contrato de ejecución y el presupuesto de la misma se presenten en la dependencia competente de la AEAT en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de dichas entidades, acompañando certificación del Obispado de la Diócesis expresiva de la naturaleza de la entidad adquirente y del destino de los bienes. El reconocimiento del derecho a la exención debe hacerse con anterioridad a la realización de las operaciones, de forma que sólo surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud, según lo dispuesto en el artículo 5 del reglamento del IVA (RTEAC 23-10-1997). 7. DEVENGO El artículo 75 de la Ley 37/1992 contiene las reglas correspondientes al devengo, distinguiendo, por lo que aquí nos interesa, las siguientes situaciones. 7.1. Entregas de bienes con transferencia del dominio 7.1.1. La entrega material y la entrega instrumental mediante el otorgamiento de escritura pública En las entregas de bienes se devengará el impuesto cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúe conforme a la legislación que les sea aplicable. El devengo en las entregas de bienes admite dos formas. Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 Libro 1.indb 263 263 01/08/2007 13:11:53
