I Actualidad y Aplicación Práctica Venta a plazos - Diferimiento de Ingresos y Costos de ventas Ficha Técnica Autor:C.P.C. José Luis García Quispe Título:Venta a plazos - Diferimiento de Ingresos y Costos de ventas Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 184 - Primera Quincena de Junio 2009 DESCRIPCIÓN 100.000,00 5.000,00 6.500,00 -60.000,00 -2.000,00 -2.400,00 Resultado bruto 40.000,00 3.000,00 4.100,00 <-> Gastos de Administración -10.000,00 -2.000,00 -3.000,00 <-> Gastos de ventas -10.000,00 -2.000,00 -3.000,00 8.266,76 5.245,61 1.922,35 0,00 0,00 0,00 28.266,76 4.245,61 22,35 Ingresos Financieros Res. A P e Imptos Es de precisar que el Estado de Ganancias y Pérdidas de los ejercicios en mención han sido elaborados de acuerdo a normas contables (NIC, NIIF, SIC, CINIIF); del cual, para fines explicativos, vamos a asumir que dentro de los gastos, se encuentran contabilizados importes que Por la brevedad del espacio y tratando de apreciarlo de una manera práctica, vamos a exponer el caso de una venta a plazos con cuotas a cobrarse en 36 meses, del cual, en cada ejercicio, estaremos apreciando la determinación del Impuesto a la Renta y así también la respectiva contabilización. Detalles de la venta del Año 01 Ante todo, vamos a asumir que la venta se ha realizado el 1 de enero del Año 01, la operación está referida a una maquinaria que es producida por la misma empresa, donde los datos de la operación es el siguiente: - - - - Párrafo 14 de la NIC 18 INGRESOS. Párrafo 34 de la NIC 2 EXISTENCIAS. NIC 12 IMPUESTO A LA RENTA. Artículo 58º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. Nº 1792004-EF). - Inciso d) del artículo 11º y el inciso a) del artículo 31º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. Nº122-94-EF). 3. Caso de venta a plazos Para una apreciación del tema, vamos a asumir el caso de una empresa que produce y comercializa maquinarias industriales; esta empresa ha establecido que sus ventas son al crédito, cuyas cuotas de cobranza son mayores a un ejercicio. Antes de pasar a ver el detalle de una venta al crédito, veamos el Estado de Ganancias y Pérdidas correspondientes a los período 01, 02 y 03: I-16 Instituto Pacífico Año 03 <-> Costo de Ventas Un tema que tiene que ver con el planeamiento tributario que ha de observar aquellas empresas que realizan ventas cuyas cuotas convenidas para el pago son exigibles en un plazo mayor a un año, es la referida a que los ingresos reconocidos según norma contable, es posible diferirla a otros ejercicios, tal como se puede apreciar en la redacción del artículo 58º de la Ley del Impuesto a la Renta, al mismo que haya que concordarla con las normas reglamentarias del referido impuesto. 2. Marco legal Año 02 Ventas Otros Gastos 1.Introducción Año 01 DESCRIPCIÓN no tienen validez tributaria de manera permanente (ejemplo: gastos con documentación que no reúne requisitos tributarios). De lo expuesto vamos a citar los siguientes importes con problemas tributarios: Año 01 Año 02 Año 03 Gastos no sustentados 4.000,00 500.00 Gastos personales 1.000,00 100,00 50,00 Total 5.000,00 600,00 350,00 Valor de Venta Unitario : S/. 100,000 Costo de producción unitario: S/. 60,000 Total de cuotas mensuales : 36 Tasa de interés anual fija : 10% Dichos datos nos obligan a elaborar el cuadro de la deuda del cliente, para el cual es necesario determinar los siguientes: 300.00 Importe de cada cuota (R) Una vez determinada la tasa periódica (r), ya podemos establecer el importe de cada cuota (R) el mismo que la determinaremos de la siguiente manera: R = C x r (1 + r)q / (1 + r)q – 1 Donde: R = Importe de cada cuota C = Capital r = Tasa periódica q = Total de cuotas Reemplazando, tenemos lo siguiente: a. Tasa Periódica (en el presente caso es mensual). b. Importe de cada Cuota. R = 100,000 x 0.00797414 (1 + 0.00797414)36 / (1 + 0.00797414)36 - 1 DESARROLLO R = 100,000 x 0.032065199 Tasa Periódica (r) Utilizamos la fórmula siguiente: 1 + i (1 + r)n Donde: i = Tasa de interés n = Tiempo r = Tasa periódica Reemplazando, tenemos lo siguiente: 1 + 0.10 = (1 + r)12 r= 12 1.10 - 1 r = 0.00797414 R = 100,000 x 0.00797414 (1.331) / 0.331 R = 100,000 x 0.01061358 / 0.331 R = 3,206.52 Este dato es de importancia por cuanto de esa manera vamos a poder elaborar nuestro cuadro de cuotas y la composición de cada una de ellas, que nos va a permitir reconocer ingresos y diferir los ingresos financieros, por cuanto éstos se van a devengar transcurrido los meses. Con la determinación de la cuota mensual, estamos en condición de elaborar el cuadro de la deuda del cliente, el mismo que quedaría de la siguiente manera: N° 184 Primera Quincena - Junio 2009 Área Tributaria Cuotas 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 Capital Inicial 100,000.00 97,590.89 95,162.58 92,714.90 90,247.70 87,760.83 85,254.12 82,727.43 80,180.59 77,613.44 75,025.82 72,417.57 Año 01 69,788.52 67,138.50 64,467.35 61,774.91 59,060.99 56,325.43 53,568.05 50,788.69 47,987.17 45,163.31 42,316.93 39,447.85 Año 02 36,555.89 33,640.87 30,702.61 27,740.91 24,755.60 21,746.49 18,713.38 15,656.08 12,574.41 9,468.16 6,337.14 3,181.15 Año 03 Cuota 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 3,206.52 El cuadro expuesto, nos va a permitir contar con información como es el importe de los ingresos por intereses que han de devengarse en el ejercicio. Interés 0.00797 797.41 778.20 758.84 739.32 719.65 699.82 679.83 659.68 639.37 618.90 598.27 577.47 8,266.76 556.50 535.37 514.07 492.60 470.96 449.15 427.16 405.00 382.66 360.14 337.44 314.56 5,245.61 291.50 268.26 244.83 221.21 197.40 173.41 149.22 124.84 100.27 75.50 50.53 25.37 1,922.35 15,434.72 Contabilización AÑO 01 1. Contabilización de la venta de la maquinaria (factura) ——————— 01 ———————— DEBEHABER 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. - TERCER.119,000 121Facturas, boletas y otros comprob. 1212 Emitidas 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENS. POR PAGAR 19,000 401 Gobierno Central 4011 IGV 70VENTAS100,000 702Productos Terminados 7021 Productos manufacturados 70211 Terceros N° 184 Primera Quincena - Junio 2009 Amortización Capital Final 2,409.11 2,428.32 2,447.68 2,467.20 2,486.87 2,506.70 2,526.69 2,546.84 2,567.15 2,587.62 2,608.25 2,629.05 30,211.48 2,650.02 2,671.15 2,692.45 2,713.92 2,735.56 2,757.37 2,779.36 2,801.52 2,823.86 2,846.38 2,869.08 2,891.96 33,232.63 2,915.02 2,938.26 2,961.69 2,985.31 3,009.12 3,033.11 3,057.30 3,081.68 3,106.25 3,131.02 3,155.99 3,181.15 36,555.89 100,000.00 97,590.89 95,162.58 92,714.90 90,247.70 87,760.83 85,254.12 82,727.43 80,180.59 77,613.44 75,025.82 72,417.57 69,788.52 67,138.50 64,467.35 61,774.91 59,060.99 56,325.43 53,568.05 50,788.69 47,987.17 45,163.31 42,316.93 39,447.85 36,555.89 33,640.87 30,702.61 27,740.91 24,755.60 21,746.49 18,713.38 15,656.08 12,574.41 9,468.16 6,337.14 3,181.15 0.00 El tratamiento contable expuesto obedece a lo manifestado en la NIC 18, exactamente en lo referido a las condiciones que debe reunir una operación para su reconocimiento como ingreso ordinario, nos referidos al párrafo 14 de la referida norma contable. 2. Reconocimiento del Costo de Ventas ——————— 02 ———————— DEBEHABER 69 COSTO DE VENTAS60,000 692 Productos terminados 6921 Productos manufactur. 69211 Terceros 21 PRODUCTOS TERMINADOS60,000 211 Productos manufacturados El reconocimiento del gasto también obedece a lo establecido en el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias; en ella se refiere que en casos de enajenación de existencias, el costo de éstas deben reconocerse como gasto del período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de la operación. I 3. Contabilización de los intereses devengados (Notas de Débito) ——————— 03 ———————— DEBEHABER 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. - TERC. 9,837.44 121 Facturas, boletas y otros comprob. 1212 Emitidas 40 TRIB. Y APORT. AL SIST. DE PENS. POR PAGAR 1,570.68 401 Gobierno Central 4011 IGV 77 INGRESOS FINANCIEROS8,266.76 772 Rendimientos ganados 7722 Ctas. por Cobrar comerc. AÑO 02 4. Contabilización de los intereses devengados (Trasladados vía Notas de Débito) ——————— 0X ———————— DEBEHABER 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. - TERC.6,242.28 121 Facturas, boletas y otros comprob. 1212 Emitidas 40 TRIB. Y APORT. AL SIST. DE PENS. POR PAGAR 996.67 401 Gobierno Central 4011 IGV 77 INGRESOS FINANCIEROS5,245.61 772 Rendimientos ganados 7722 Ctas por Cob. comerciales AÑO 03 5. Contabilización de los intereses devengados (Trasladados vía Notas de Débito). ——————— 0X ———————— DEBEHABER 12 CTAS. POR COBRAR COMERC. - TERC.2,287.60 121 Facturas, boletas y otros comprob. 1212 Emitidas 40 TRIB. Y APORT. AL SIST. DE PENS. POR PAGAR 365.25 401 Gobierno Central 4011 IGV 77 INGRESOS FINANCIEROS 1,922.35 772 Rendimientos ganados 7722 Ctas. por Cob. comerciales ASPECTOS TRIBUTARIOS (Aplicación del artículo 58º de la Ley del IR y normas reglamentarias): Ingresos Totales de la operación: Valor de Venta S/. 100,000.00 <+> Intereses S/. 15,434.72 ——————— Total de Ingresos S/. 115,434.72 Actualidad Empresarial I-17 I Actualidad y Aplicación Práctica Ingreso exigible del Ejercicio 01: Determinación del IR del Año 01 Valor de Venta S/. 30,211.48 <+> Intereses S/. 8,266.76 ——————— Total Ingreso Exigible S/. 38,478.24 Coeficiente para determinar el Costo computable del Ejercicio 01: = Costo Computable Año 01 Costo Comput. Total = S/. 60,000.00 Costo Comput. Año 01=S/. 60,000.00 x 0.3333 Costo Comput. Año 01=S/. 60,000.00 x 0.3333 Costo Comput. Año 01= S/. 19,998 Marco legal: Inciso d) del artículo 11º del Reglamento de la Ley del IR. De los cálculos antes efectuados, se puede resumir que para fines tributarios, los montos de ingresos y del costo de ventas por cada ejercicio serían como sigue: Neto Año 01 30.211,48 19.998,00 10.213,48 Año 02 33.232,63 19.998,00 13.234,63 Año 03 36.555,89 19.998,00 16.557,89 6,00 -6,00 Ajuste Totales 100.000,00 60.000,00 40.000,00 Del cuadro se puede apreciar de que para fines tributarios, por el año 1 se debería aplicar como monto del ingreso, la suma de S/. 30,211.48, en tanto que los importes de S/. 33,232.63 y S/. 36,555.89 (Sumados resulta S/. 69,788.52), se debe diferir para los ejercicios 2 y 3, que vienen a ser los ejercicios en que dichas cuotas se devenga la exigencia del pago. De igual manera, vamos a dar tratamiento tributario al Costo de Ventas, del cual, para fines tributarios, el importe de S/. 19,998 se considera como gasto por concepto de costos de venta del año 1, mientras que los importes de S/. 19, 998 y S/. 19,998 (sumadas ambas, más el pequeño ajuste de S/. 6, da el importe de S/. 40,002.00), se diferirán para ser considerados en los Años 2 y 3 respectivamente. I-18 Instituto Pacífico Temporales Permanentes S/. 115,434.72 C.V. <+> Adiciones 0,00 40.002,00 12.000,60 5.000,00 Temporales S/. 38,478.24 VENTA IR Diferido 5.000,00 <-> Deducciones Total de Ingresos Coeficiente = 0.3333 Año Contable Tributario Resultado del 28.266,76 28.266,76 Ejercicio Permanentes Total Ingreso Exigible Coeficiente = Descripción -69.788,52 -20.936,56 0,00 0,00 Renta Neta 33.266,76 3.480,24 Impto. Renta (30%) 9.980,03 1.044,07 8.935,96 La contabilización del IR del ejercicio 01 sería de la siguiente manera: 88 40 49 La contabilización será como sigue: ——————— 0X ———————— De la aplicación de lo establecido en el artículo 58º, el Impuesto a la Renta por el Año 01 es de S/. 9,980.03 (en lo contable), y S/. 1,044.07 (en lo tributario). ——————— 0X ———————— Del cuadro podemos apreciar de que al considerar los ingresos que para fines tributarios lo diferimos en el Año 01, de igual manera el caso de los costos, esto también conllevará a que desde ese punto de vista tributario, se determine un mayor Impuesto a la Renta que desde el punto de vista contable, todo fue absorbido en el Año 01; pero como también se puede apreciar, el Impuesto a la Renta a pagar por el Año 02, no afecta a cuentas de resultados, sino que ésta regulariza el pasivo tributario determinado en el Año 01 el cual fue anotado en la cuenta 49. DEBEHABER IMPUESTO A LA RENTA9,980.03 881 Impto. a la Renta - Cte 1212 Emitidas TRIB. Y APORT. AL SIST. DE PENS. POR PAGAR 1,044.07 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 IR de 3ra. categoría PASIVO DIFERIDO 8,935.96 491 Impto. a la Rta. Diferido 88 IMPUESTO A LA RENTA 1,453.68 881 Impto. a la Renta - Cte 1212 Emitidas 49 PASIVO DIFERIDO3,970.39 491 Impuesto a la Renta Diferido 40 TRIB. Y APORT. AL SIST. DE PENS. POR PAGAR 5,424.07 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 IR de 3ra. categoría Determinación del IR del Año 03 Descripción Resultado del Ejercicio Determinación del IR del Año 02 Descripción Resultado del Ejercicio Contable 4.245,61 Tributario IR Diferido 4.245,61 Permanentes 22,35 0,00 33.232,63 9.969,79 600,00 600,00 <-> Deducciones Temporales 0,00 -19.998,00 -5.999,40 Permanentes 0,00 0,00 Renta Neta 4.845,61 18.080,24 Impto. Renta (30%) 1.453,68 5.424,07 -3.970,39 IR Diferido 22,35 Temporales 0,00 36.555,89 10.966,77 350,00 350,00 <-> Deducciones Temporales 0,00 -20.004,00 -6.001,20 Permanentes 0,00 0,00 Renta Neta 372,35 16.924,24 Impto. Renta (30%) 111,70 5.077,27 -4.965,57 ——————— 0X ———————— <+> Adiciones Temporales Contable Tributario <+> Adiciones Permanentes El importe que se puede apreciar en la cuenta 49 de S/. 8,935.96, vendría a ser el IR diferido que ha de determinarse y pagarse en las DJ de los Años 2 y 3. DEBEHABER DEBEHABER 88 IMPUESTO A LA RENTA111.70 881 Impto. a la Renta - Cte 1212 Emitidas 49 PASIVO DIFERIDO 4,965.57 491Impuesto a la Renta Diferido 40 TRIB. Y APORT. AL SIST. DE PENS. POR PAGAR 5,077.27 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 IR de 3ra. categoría N° 184 Primera Quincena - Junio 2009