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Barcelona, 18 de noviembre de 2014
Alerta Informativa
Departamento Fiscal
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS E IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE NO RESIDENTES. PRINCIPALES MODIFICACIONES CONTENIDAS EN EL PROYECTO DE
LEY. TOMA DE DECISIONES EN 2014 POR LOS CAMBIOS PREVISTOS PARA 2015
Actualmente está en tramitación en el Senado el Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF) y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), que está previsto que
entre en vigor (salvo algunos aspectos muy concretos) a partir del 1 de enero de 2015.
A la ya anunciada bajada de tipos impositivos se unen otras modificaciones de relevancia que inciden en
todas las fuentes de renta que componen el IRPF. A continuación se desarrollan los cambios más
significativos, entre los que cabe destacar el límite a la exención por despidos, la disminución del
porcentaje reductor aplicable a las rentas generadas con período de generación superior a dos años
(rentas irregulares) y el tratamiento fiscal de la distribución de la prima de emisión o de la reducción de
capital con devolución de aportaciones para valores no cotizados.
Otra de las novedades que merece un comentario específico es la relativa a las ganancias patrimoniales
derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994. Si bien el
texto del proyecto de ley inicialmente eliminaba por completo la aplicación de los denominados
coeficientes de abatimiento, recientemente se ha formulado enmienda matizando el alcance de la
supresión.
En materia del IRNR y fiscalidad internacional se produce, con carácter general, una adecuación al
marco normativo comunitario, reforzándose tanto la seguridad jurídica como la lucha contra la elusión y
el fraude fiscal.
Entre las modificaciones que contempla el referido Proyecto de Ley cabe destacar la introducción de un
régimen de exit tax cuando se produzca un cambio de residencia fiscal al extranjero y concurran
determinados requisitos, la ampliación del concepto de matriz a efectos de aplicar la exención matrizfilial, así como la posibilidad de regularizar, en condiciones muy ventajosas, las pensiones procedentes
del extranjero que no hubiesen sido declaradas.
Teniendo en cuenta el contenido del texto ya aprobado por el Congreso de los Diputados, así como las
enmiendas formuladas al mismo, existen algunos elementos cuya modificación para 2015 en relación
con la regulación actual puede hacer conveniente la toma de decisiones en 2014, bien para adelantarlas
a 2014, bien para retrasarlas a 2015. En este sentido, en los puntos 9 de IRPF y 4 de IRNR se incorpora
un resumen de las principales cuestiones a tener en cuenta para la toma de decisiones.
Una vez se apruebe definitivamente el nuevo texto de la Ley del IRPF y del IRNR, informaremos de
manera más detallada sobre su contenido.
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A. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)
1.
Rentas del trabajo
1.1. Indemnizaciones por despidos
La exención prevista para las indemnizaciones obligatorias por despido tendrá como límite exento
los primeros 180.000 euros.
Se anticipa la entrada en vigor de este cambio al 1 de agosto de 2014, por lo que no resultará
aplicable a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad al 1 de agosto
de 2014, o a los despidos que se produzcan a partir de esa fecha cuando deriven de un
expediente de regulación de empleo aprobado o de un despido colectivo en el que se hubiera
comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha
fecha.
1.2. Rentas en especie: stock options
Se suprime la no sujeción de las entregas de acciones a favor de los trabajadores.
En cuanto a las opciones sobre acciones o participaciones que se ejerzan a partir de enero de
2015, se regula un régimen transitorio que permite aplicar la reducción en los términos de la
normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 2014 para supuestos de concesión de stock
options con anterioridad a enero de 2015.
1.3. Rentas irregulares
Con carácter general:
i.
ii.
iii.
iv.
Se reduce el porcentaje del 40% al 30%, con posibilidad de aplicarse solo cuando se
imputen en un único período impositivo;
Cabe percibirlas de forma fraccionada en los casos de extinción de la relación laboral,
común o especial. En tales casos, se considera período de generación el número de años
de servicio del trabajador;
No se aplicará la reducción a los rendimientos con período de generación superior a 2 años
si, en el plazo de los 5 períodos impositivos anteriores a aquel en el que resulten exigibles,
el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a
2 años que se hubieran beneficiado de la reducción, y
Se elimina la regla específica para las rentas derivadas de stock options.
Régimen transitorio:
i.
ii.
Para el caso de rentas derivadas de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil
de los administradores con período de generación superior a 2 años y percibidas de forma
fraccionada, se especifica que se podrá aplicar la reducción siempre que la fecha de la
extinción sea anterior al 1 de agosto de 2014.
Para el resto de rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con
anterioridad al 1 de enero de 2015 con derecho a la reducción por renta irregular se podrá
seguir aplicando dicha reducción a cada una de las fracciones que se imputen a partir del 1
de enero de 2015.
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2.
Rentas de actividades económicas
2.1. Socios profesionales
Se califica expresamente como renta de actividad económica la que perciba el socio profesional
siempre que proceda de la entidad en cuyo capital participe, derive de la realización de
actividades profesionales y esté incluida en el RETA o en una mutualidad alternativa.
2.2. Actividad de arrendamiento: supresión del requisito del local
Se elimina el requisito del local a los efectos de considerar el arrendamiento de inmuebles
actividad económica.
2.3. Estimación objetiva: causas de exclusión
Se reducen los requisitos cuantitativos:
i.
Para el volumen de los rendimientos íntegros en el año inmediato anterior:


ii.
Para el conjunto de actividades económicas (excluidas las agrícolas, ganaderas y
forestales), 150.000 euros. El límite será de 75.000 euros anuales si se trata de
operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional;
Para el conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 200.000 euros.
Cuando el volumen de las compras en el ejercicio anterior supere los 150.000 euros
anuales.
En cuanto a los requisitos cualitativos, se especifica que, respecto al cómputo del volumen de
ingresos, se considerará la totalidad de operaciones realizadas, con independencia de que exista
o no la obligación de expedir factura y/o se trate de operaciones que deban anotarse en el libro
registro de ventas o ingresos.
2.4. Rentas irregulares
Con carácter general:
i.
ii.
Se reduce el porcentaje del 40% al 30%, con posibilidad de aplicarse cuando se imputen en
un único período impositivo;
Se limita la cuantía del rendimiento neto susceptible de reducción a 300.000 euros anuales.
Régimen transitorio:
i.
Para las rentas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad al 1 de
enero de 2015 con derecho a la reducción por renta irregular se podrá seguir aplicando
dicha reducción a cada una de las fracciones que se imputen a partir del 1 de enero de
2015.
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3.
Fiscalidad del ahorro (capital mobiliario)
3.1. Planes de ahorro a largo plazo
Se crea el nuevo instrumento de inversión denominado “Planes de Ahorro a Largo Plazo”:
i.
ii.
Definición: se configura como un contrato celebrado entre el contribuyente y una entidad
aseguradora o de crédito durante un plazo de al menos 5 años desde su apertura;
Instrumentación:


iii.
iv.
v.
vi.
A través de un seguro de vida (Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo) que cubra
las contingencias de supervivencia o fallecimiento en el que el contribuyente sea el
contratante, asegurado y beneficiario;
A través de un depósito de dinero con una entidad de crédito (Cuenta Individual de
Ahorro a Largo Plazo) y contratos financieros;
Aportaciones: límite de 5.000 euros anuales;
Disposiciones: en forma de capital y por el importe total del mismo;
Garantía por parte de la aseguradora o entidad crediticia: percepción de un capital al
vencimiento equivalente, como mínimo, al 85% de las aportaciones. Si la garantía fuera
inferior al 100%, el producto financiero contratado debería tener un vencimiento de al menos
un año;
Incentivos fiscales: las rentas generadas de capital mobiliario estarán exentas.
3.2. Exención por dividendos
Se elimina la exención de los primeros 1.500 euros obtenidos por dividendos.
3.3. Reparto de la prima de emisión y reducción de capital con devolución de aportaciones de
sociedades no cotizadas
El actual redactado de la ley prevé que la percepción de la prima de emisión y la devolución de
aportaciones de sociedades no cotizadas minora el coste de adquisición de los valores afectados
hasta su anulación, y el exceso tributa como rendimiento de capital mobiliario. De esta forma,
cuando el reparto o la devolución obtenida sean superiores al coste de adquisición, el legislador
entiende que primero se distribuye o se devuelve la parte que corresponde al coste de adquisición
hasta anularlo, y solo el importe restante (reservas) está sujeto a tributación.
Con la nueva redacción el orden de imputación cambia, por lo que se entiende que primero se
reparten reservas sujetas a tributación y, después, la parte que corresponde al coste de
adquisición.
En particular, se prevé que el importe obtenido o el valor de mercado de los bienes y derechos
recibidos tributarán como rendimiento de capital mobiliario con el límite de la diferencia positiva
entre el valor de los fondos propios y el coste de adquisición de los valores afectados hasta el
importe de las reservas generadas durante el tiempo de tenencia de la participación. El exceso
que pudiera resultar (que se corresponde al coste de adquisición) minorará el valor de adquisición
de las acciones o participaciones afectadas.
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A estos efectos, el valor de los fondos propios que debemos tener en cuenta es el
correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de distribución de la prima o
de reducción de capital, y deberá actualizarse minorando los siguientes importes que se hubieran
incluido en los citados fondos propios:
a. Beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de distribución de la prima o reducción de
capital;
b. Reservas legalmente indisponibles que se hubieran generado con posterioridad a la
adquisición de las acciones o participaciones.
3.4. Rentas negativas por transmisiones lucrativas
A diferencia del actual redactado, con el nuevo texto no se computarán como rendimientos de
capital mobiliario negativos aquellas transmisiones lucrativas por acto ínter vivos que procedan de
activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
3.5. Rentas irregulares
Con carácter general:
i.
Se reduce el porcentaje del 40% al 30%, con posibilidad de aplicarse cuando se imputen en
un único período impositivo;
Se limita la cuantía del rendimiento neto susceptible de reducción a 300.000 euros anuales.
ii.
Régimen transitorio:
i.
Para las rentas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad al 1 de
enero de 2015 con derecho a la reducción por renta irregular podrán seguir aplicando dicha
reducción a cada una de las fracciones que se imputen a partir del 1 de enero de 2015.
3.6. Plan Individual de Ahorro Sistemático (“PIAS”)
Se reduce el plazo de mantenimiento (desde la primera aportación hasta la constitución de la
renta vitalicia) de 10 a 5 años para que tengan derecho a la exención las rentas que se pongan de
manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas por transformación de
contratos de seguro en planes individuales de ahorro sistemático.
4.
Fiscalidad del ahorro (capital inmobiliario)
Se suprime la reducción del 100% en arrendamientos destinados a vivienda.
En cuanto a las rentas irregulares:

Con carácter general:
i.
ii.
Se reduce el porcentaje del 40% al 30%, con posibilidad de aplicarse cuando se
imputen en un único período impositivo;
Se limita la cuantía del rendimiento neto susceptible de reducción a 300.000 euros
anuales.
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
Régimen transitorio:
i.
5.
Las rentas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad al 1 de
enero de 2015 con derecho a la reducción por renta irregular podrán seguir aplicando
dicha reducción a cada una de las fracciones que se imputen a partir del 1 de enero de
2015.
Ganancias y pérdidas patrimoniales
5.1. Coeficientes de actualización para inmuebles
Se elimina la aplicación de los coeficientes de actualización para determinar el valor de
adquisición de los inmuebles.
5.2. Coeficientes de abatimiento
El texto inicial eliminaba la Disposición Transitoria 9.ª, que permitía exonerar parcialmente,
mediante la aplicación de los coeficientes de abatimiento, las ganancias derivadas de la
transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
Ahora bien, el Grupo Parlamentario Popular en el Senado ha formulado una enmienda por la que
modifica la disposición transitoria con el siguiente contenido:



El cálculo de los años de permanencia es el mismo que el del anterior redactado. La única
novedad que se introduce en este apartado es la previsión de que si los derechos de
suscripción no se transmiten en su totalidad, se toma como período de permanencia el que
corresponda a los valores adquiridos en primer lugar;
Se mantienen los coeficientes (11,11% para inmuebles, 25% para valores cotizados y
14,28% para el resto);
La novedad radica en que, a efectos de aplicar los coeficientes de abatimiento, el valor de
transmisión del elemento patrimonial no exceda de 400.000 euros y, asimismo, se supere
el siguiente test:
a. Computar todos los valores de transmisión del conjunto de elementos patrimoniales
que hayan generado ganancia patrimonial y se hayan beneficiado de este régimen
transitorio desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento
patrimonial que motiva el test;
b. Que el importe que resulte de computar todos los valores de transmisión a que se
refiere la letra a) anterior (resultado del test) no supere los 400.000 euros;


Una vez superado el test, se podrán aplicar los coeficientes de abatimiento en su totalidad
(es decir, tal y como está redactado el régimen transitorio actualmente) siempre que el
valor de transmisión del elemento patrimonial y el resultado del test sean inferiores a
400.000 euros;
Si el valor de transmisión del elemento patrimonial y el resultado del test superan los
400.000 euros, se aplicarán los coeficientes de abatimiento a la parte de la ganancia que
proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que, sumado al
resultado del test, no supere los 400.000 euros.
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5.3. Exención por reinversión para mayores de 65 años
Se introduce un nuevo supuesto de exención por reinversión para las ganancias patrimoniales
que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por
contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se
destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor.
La cantidad máxima que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de
240.000 euros. En caso de reinversión parcial, únicamente se excluirá de tributación la parte
proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
El proyecto de ley no regula con más detalle las condiciones que deben concurrir para disfrutar de
esta exención, ya que se remite al Reglamento del IRPF.
6.
Clases de renta: renta general y renta del ahorro
A partir de 2015 todas las ganancias y las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones
formarán parte de la base del ahorro, sin que resulte relevante, a estos efectos, que los elementos
transmitidos fueran adquiridos con un año o menos de antelación.
7.
Reducciones a la base imponible: aportaciones a planes de pensiones
Se reduce de 10.000 euros a 8.000 euros el importe máximo anual de las aportaciones que deben
realizarse.
En cuanto a las aportaciones realizadas a favor del cónyuge que no obtenga rentas del trabajo ni
de actividades económicas, se incrementan de 2.000 euros a 2.500 euros anuales.
8.
Deducción por alquiler de la vivienda habitual
Se suprime la mencionada deducción.
No obstante, se establece un régimen transitorio por el que podrán aplicar la deducción aquellos
contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad al 1 de
enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el
alquiler de su vivienda habitual. En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera
tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades
satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad
al 1 de enero de 2015.
9.
Toma de decisiones respecto al IRPF
En atención a los cambios analizados, los contribuyentes pueden, en algunos casos, adelantar o
retrasar operaciones previstas (siempre teniendo en cuenta que la ley está pendiente de
aprobación y se pueden producir variaciones en el texto).
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Hay que ponderar bien las ventajas y los inconvenientes de cada caso, y confeccionar cálculos lo
más ajustados posibles a fin de evitar resultados indeseados en el momento de presentar la
correspondiente declaración del IRPF.
A título indicativo, y dejando claro que no podemos aconsejar ninguna operación sin un análisis
detallado previo, podríamos concluir cuanto sigue:
A) Operaciones que pueden tener mejor trato fiscal si se realizan en 2014:

Percepción de rentas irregulares en general;

Aportación a planes de pensiones (en 2015 el límite se reduce a 8.000 euros);

Percepción de dividendos (los primeros 1.500 euros están exentos en 2014);

Reparto de la prima de emisión, devolución de aportaciones a fondos propios, o reducción
de capital con devolución de aportaciones;

Pérdidas patrimoniales a corto plazo;

Ganancias patrimoniales a largo plazo derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales. Hay que analizar los casos cuidadosamente, pero la supresión de los
coeficientes de abatimiento (con la excepción de la antes mencionada enmienda de los
400.000 euros aprobada en el Senado) representa un mayor coste después del
31/12/2014.
 En el caso específico de los inmuebles, hay que tener en cuenta que desde 2015 se
elimina la aplicación de los coeficientes de actualización sobre los valores de
adquisición.

Deducción por el alquiler de la vivienda habitual (solo se mantiene para los contratos de
arrendamiento firmados antes del 01/01/2015).
B) Operaciones que pueden tener mejor trato fiscal si se realizan a partir del 1 de enero de 2015:

La percepción de rentas altas (por la reducción de los tipos);

Ganancias patrimoniales a corto plazo que se deriven de transmisiones;

La transmisión de cualquier elemento patrimonial por contribuyentes mayores de 65 años
con reinversión en una renta vitalicia (aunque falta el desarrollo reglamentario).
B. FISCALIDAD INTERNACIONAL
1. Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)
1.1.

Modificación de la exención matriz-filial
Actualización de la Directiva que contiene los tributos a los que deberán estar sujetas y no
exentas la sociedad que reparte y la que recibe el dividendo, así como el anexo con las
formas jurídicas que debe revestir;
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
Se amplía el concepto de sociedad matriz a aquella en la que el valor de adquisición de la
participación en la filial sea superior a 20 millones de euros (se mantiene alternativamente
el porcentaje de participación en la filial del 5% ostentado de manera directa o indirecta);

Se modifica la manera de computar el período de mantenimiento ininterrumpido de la
participación de un año, al tenerse en cuenta también, a tal efecto, el período en que la
participación haya estado en manos ininterrumpidamente de otras entidades que formen
parte de un grupo mercantil (art. 42 del C. Com.), con independencia de la residencia y de
la obligación de formular cuentas anuales consolidadas;

Se elimina de esta exención la referencia a la reducción de la participación hasta un
mínimo del 3% en los casos en los que la misma derive de operaciones acogidas al
régimen fiscal especial del IS o de una OPA;

Se amplía la posibilidad de aplicar la exención cuando la mayoría de los derechos de voto
de la sociedad matriz la posean, directa o indirectamente, personas físicas o jurídicas que
no residan en la UE. Ya no es necesario que la matriz desarrolle una actividad empresarial
directamente relacionada con la de la filial o que tenga por objeto la gestión y la dirección
de la misma mediante la organización de medios materiales y humanos; ahora basta con
que la constitución y la operativa de la matriz respondan a motivos económicos válidos y
razones empresariales sustantivas.
1.2.

1.3.

1.4.
Exención por dividendos percibidos por personas físicas no residentes
Se suprime la exención de los primeros 1.500 euros hasta ahora aplicable a los dividendos
obtenidos por personas físicas residentes en la UE u otro país o territorio con el que exista
un efectivo intercambio de información tributaria.
Obtención de rentas mediante Establecimiento Permanente (EP): cese de actividad o
transferencia al extranjero
En la determinación de la base imponible de los EP se establece la integración en la
misma de la diferencia entre el valor real y el valor contable de los elementos patrimoniales
afectos a un EP que cesa su actividad o que, habiendo estado afectos, se transfieren al
extranjero. En este último supuesto, previa solicitud, se contempla un diferimiento en la
tributación que derive de la transferencia de los elementos a la UE o al EEE, hasta el
momento en que los mismos se transmitan a un tercero (constitución de garantía, en su
caso, y devengo de intereses).
Obtención de rentas sin mediación de EP

A efectos de la determinación de la base imponible en el caso de rentas obtenidas sin
mediación de establecimiento permanente, se incluye una nueva previsión para aquellos
contribuyentes que hubiesen tributado en el IRPF por ganancias patrimoniales por cambio
de residencia que deriven de la transmisión de acciones o participaciones, de modo que en
ese caso se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o
participaciones que se hubiera tenido en cuenta a efectos de la ganancia patrimonial en el
IRPF;

Por otro lado, para la determinación de la base imponible, en el caso de rentas obtenidas
sin mediación de establecimiento permanente, cuando se trate de contribuyentes residen-
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10
tes en otro Estado miembro de la UE, se modifica la referencia normativa para determinar
los gastos fiscalmente deducibles, en tanto que, en la actualidad, dicha referencia
normativa, tanto para personas físicas como jurídicas, era la Ley del IRPF. Ahora, a
efectos de gastos deducibles, se prevén para las personas jurídicas los supuestos
contemplados en la Ley del IS. Asimismo, se extiende lo previsto en este artículo para
residentes de un Estado miembro del EEE con el que exista un efectivo intercambio de
información tributaria.
1.5.
Régimen opcional de tributación por IRPF para residentes en la UE

Se añade como requisito alternativo para aquella persona física residente en un Estado
miembro de la UE que quiera tributar por el IRPF, que la renta obtenida en España haya
sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de
acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España,
siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el IRNR, y
que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo;

Hasta ahora el único requisito era la obtención durante el ejercicio de rentas del trabajo y
de actividades económicas de al menos el 75% de la totalidad de la renta y que dichas
rentas hubiesen tributado efectivamente en el IRNR.
Esta previsión se extiende a las personas físicas residentes en un Estado miembro del
EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
1.6.

EP: operaciones internas con la casa central
Se introduce una disposición adicional sobre la deducción (cuando así lo establezca un
CDI) de gastos estimados por operaciones realizadas por un EP con su casa central o con
alguno de los EP situados fuera del territorio español. A estos efectos:
o No resultará de aplicación la previsión legal que establece la no deducibilidad de
pagos realizados por el EP a su casa central o a otros EP en concepto de cánones,
intereses o comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia
técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.
o Los rendimientos imputados a la casa central, o a otros EP, que se correspondan
con dichos gastos se considerarán obtenidos en territorio español.
o El devengo de los mencionados rendimientos imputados a la casa central se
realizará el 31/12 de cada año.
o El EP estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta sobre dichos
rendimientos imputados.
o A las operaciones internas del EP con su casa central y otros EP les resultará de
aplicación lo previsto en la Ley del IS para las operaciones vinculadas.
1.7.

Exención por reinversión en la vivienda habitual
Se introduce una disposición adicional que deja exentas de tributación a las ganancias
patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles
que hayan constituido la vivienda habitual de un contribuyente residente en un Estado
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miembro de la UE (o del EEE) en caso de reinversión del importe obtenido en dicha
transmisión en otra vivienda habitual, y en las mismas condiciones aplicables a los
residentes fiscales en España;

Todo ello se entiende sin perjuicio de la obligación de practicar e ingresar la retención del
3% (que podrá ser objeto de devolución) e ingresarla. No obstante, si la reinversión se
realiza con anterioridad a la transmisión del inmueble, podrá tenerse en cuenta a efectos
de determinar la deuda tributaria correspondiente.
2. Ganancias patrimoniales por cambios de residencia de personas físicas (“exit tax”)

Cuando el contribuyente por el IRPF pierda su condición por cambio de residencia fiscal,
se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de
mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad
corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente
hubiera tenido tal condición durante al menos 10 de los 15 períodos impositivos anteriores
al último período impositivo en que deba declarar por el IRPF, si concurre cualquiera de las
siguientes circunstancias:
o Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente,
de 4.000.000 de euros;
o Que en la fecha de devengo del último período impositivo en que deba declarar por
el IRPF el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25%, siempre
que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad
exceda de 1.000.000 de euros.
En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias
patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere
este apartado.

Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro y se imputarán al último
período impositivo que deba declararse por el IRPF.

Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones
o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo en que deba
declarar por el IRPF, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:
o Los valores admitidos a negociación se valorarán por su cotización.
o Los valores no admitidos a negociación se valorarán, salvo prueba de un valor de
mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:
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
El patrimonio neto que corresponda a los valores resultantes del balance
correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del
devengo del impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de
los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo
del impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los
dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regu-
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larización o de actualización de balances.
o Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las
Instituciones de Inversión Colectiva se valorarán:


Por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período
impositivo en que deba declararse por el IRPF o, en su defecto,
Por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo
se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o
participaciones resultante del balance correspondiente al último ejercicio
cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un
valor de mercado distinto.

Cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento
temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de
paraíso fiscal, previa solicitud del contribuyente (con constitución de garantías, que podrán
ser los propios valores, y devengo de intereses de demora), se aplazará por la
Administración tributaria el pago de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias
patrimoniales señaladas anteriormente. El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de
junio del año siguiente a la finalización del plazo señalado en el párrafo siguiente.

En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por
el IRPF en cualquier momento dentro del plazo de los 5 ejercicios siguientes al último que
deba declararse por dicho impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o
participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como
los intereses que se hubiesen devengado. El contribuyente podrá solicitar a la
Administración tributaria la ampliación del citado plazo de 5 ejercicios cuando existan
circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal por motivos laborales más
prolongado, sin que en ningún caso la ampliación pueda exceder de 5 ejercicios
adicionales.

La citada extinción se producirá en el momento de la presentación de la declaración
referida al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto. En ese supuesto no
procederá el reembolso del coste de las garantías que se hubiesen podido constituir.

Cuando el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber
transmitido la titularidad de las acciones o participaciones y sin estar en el supuesto del
punto anterior, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la
devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales.
La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de
declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por el IRPF.

Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la UE o del EEE
con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente podrá
optar por aplicar, a las ganancias patrimoniales, las siguientes especialidades:
o La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en
el plazo de los 10 ejercicios siguientes al último que deba declararse por el IRPF se
produzca alguna de las siguientes circunstancias:
-
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Que se transmitan ínter vivos las acciones o participaciones.
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-
Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de
la UE o del EEE.
Que se incumpla la obligación de comunicación de la opción por aplicar estas
especialidades.
o Cuando se transmitan acciones o participaciones ínter vivos, la cuantía de la
ganancia patrimonial se minorará en la diferencia positiva entre el valor de mercado
de las acciones o participaciones y su valor de transmisión. A estos efectos el valor
de transmisión se incrementará en el importe de los beneficios distribuidos o de
cualesquiera otras percepciones que hubieran determinado una minoración del
patrimonio neto de la entidad con posterioridad a la pérdida de la condición de
contribuyente, salvo que tales percepciones hubieran tributado por el IRNR.

Lo dispuesto anteriormente también será de aplicación cuando el cambio de residencia se
produzca a un país o territorio considerado paraíso fiscal y el contribuyente no pierda su
condición como consecuencia de la “cuarentena fiscal”. En estos supuestos se aplicarán
las siguientes especialidades:
o Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el
contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, y para su cómputo
se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de
devengo de dicho período impositivo.
o En caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período
impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la
ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como
valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se
hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial.
3. Amnistía fiscal para pensiones procedentes del extranjero

Se admite la regularización de la situación tributaria sin exigencia de recargos, intereses ni
sanciones, mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias (en el plazo de
6 meses a contar desde el 01/01/2015) de los períodos impositivos no prescritos, en el
caso de aquellos contribuyentes del IRPF que no hubiesen tributado por las pensiones
procedentes del extranjero;

Cuando un contribuyente no hubiese estado obligado a presentar declaración del IRPF en
algún ejercicio y la inclusión de dichas pensiones determine ahora su obligación de
declarar, la regularización se efectuará con la presentación de la declaración no
presentada inicialmente;

Cuando se hubiesen regularizado las pensiones procedentes del extranjero con
anterioridad a la entrada en vigor de la Ley en la que se contiene esta medida (actualmente
proyecto de ley), se condonarán los recargos (incluidos los del período ejecutivo), intereses
y sanciones derivados de dicha regularización que no hubiesen adquirido firmeza. Cuando
hubiesen adquirido firmeza se deberá solicitar a la AEAT la condonación en el plazo de 6
meses a contar desde el 01/01/2015;
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
En el caso de que en la liquidación practicada se hubieran incluido otros rendimientos
además de las pensiones, la condonación de los recargos, intereses y sanciones será
proporcional al importe de las pensiones regularizadas en relación con el resto de los
rendimientos objeto de regularización;

Los importes ingresados serán objeto de devolución, sin abono de intereses de demora, en
el plazo de 6 meses desde la presentación de la solicitud. Transcurrido dicho plazo sin
haberse realizado la devolución, se abonarán los intereses de demora que correspondan.
4. Toma de decisiones en materia de fiscalidad internacional
A) Operaciones que pueden tener mejor trato fiscal si se realizan en 2014:

Obtención de rentas exentas con progresividad a fin de evitar un incremento del tipo medio
de gravamen.

Percepción de dividendos (los primeros 1.500 euros están exentos en 2014) obtenidos por
personas físicas residentes en la UE u otro país o territorio con el que exista un efectivo
intercambio de información tributaria.
B) Operaciones que pueden tener mejor trato fiscal si se realizan a partir del 1 de enero de 2015:

Exención matriz-filial:



Aquella sociedad filial residente en España, en cuyo capital ostente un porcentaje
de participación inferior al 5% una sociedad residente en otro Estado miembro de la
Unión Europea, pero con un valor de adquisición de participación superior a
20 millones de euros, debería esperar a 2015 para distribuir aquellos beneficios que
tenía previsto distribuir en 2014, a fin de que su socio pueda beneficiarse de la
exención matriz-filial;
Para aquella sociedad filial residente en España, en cuyo capital ostente un
porcentaje de participación superior al 5% una sociedad residente en otro Estado
miembro de la Unión Europea que se haya adquirido en 2014, pero que
anteriormente hubiese sido participada por otra/s empresa/s considerada/s del
grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, durante el tiempo
suficiente para que, entre el accionista anterior y el actual, se supere un año de
tenencia de la participación, podría ser recomendable esperar a 2015 para distribuir
aquellos beneficios que pudiera tener previsto distribuir en 2014, a fin de evitar la
tributación o el efecto financiero para el socio como consecuencia de la retención a
practicar sobre el mismo por incumplimiento del mencionado plazo mínimo de
tenencia para la aplicación de la exención matriz-filial.
Obtención de rentas mediante EP: cese de actividad o transferencia al extranjero

El EP en España que tuviese previsto transferir elementos patrimoniales afectos al
mismo a un Estado miembro de la Unión Europea (o del Espacio Económico
Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria) antes
de que finalice 2014 debería considerar hacerlo en 2015 a fin de poder beneficiarse
del diferimiento en la tributación que derive de dicha transferencia hasta el momento
en que los mismos se transmitan a un tercero. No obstante, será necesario realizar
un análisis del coste financiero derivado de la garantía a aportar a la Administración
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tributaria, así como de los intereses de demora que se devenguen durante el
período de diferimiento.

Exención matriz-filial:
El reparto de dividendos a la matriz residente en otro Estado miembro de la Unión Europea
en 2015 cuando la mayoría de los derechos de voto de esta esté en manos, directa o
indirectamente, de personas físicas o jurídicas que no residan en la UE, en determinados
supuestos.

Obtención de rentas sin mediación de EP: cuando para su obtención se incurra en gastos
fiscalmente deducibles según la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero no según la Ley
del IRPF.

Exención por reinversión en la vivienda habitual: los contribuyentes residentes en un
Estado miembro de la Unión Europea que tuviesen previsto transmitir su vivienda habitual
en España antes de que finalice 2014, con la intención de reinvertir total o parcialmente la
cantidad obtenida en la adquisición de una nueva vivienda habitual, deberían considerar
hacerlo en 2015 a fin de beneficiarse de la exención por reinversión de la ganancia
patrimonial obtenida.

Con carácter general, se recomienda diferir la obtención de rentas sujetas al IRNR a 2015
para que las mismas tributen a unos tipos impositivos más bajos;

También podría considerarse diferir al ejercicio 2015 el cambio de residencia por parte de
personas físicas residentes en un Estado miembro de la UE que quieran tributar por el
IRPF, en determinadas circunstancias;

Podría ser también recomendable diferir al año 2015 aquellas operaciones internas
(gastos) realizadas por un establecimiento permanente con su casa central cuando sea
aplicable un Convenio para evitar la Doble Imposición;

Igualmente, podría considerarse diferir a 2015 la regularización de pensiones procedentes
del extranjero a fin de evitar tener que solicitar la devolución de los recargos, intereses y
sanciones derivados de dicha regularización.
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