NOVEDADES FISCALES DE INTERÉS INTRODUCIDAS POR EL REAL DECRETO-LEY 12/2012 NOTA MONOGRÁFICA I ÁREA FINANCIERO Y TRIBUTARIO Abril de 2012 Introducción Impuesto sobre sociedades 2 3 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 51 Regulación de bienes y derechos no declarados. Declaración tributaria especial 53 Modificaciones en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana 57 1. INTRODUCCIÓN El pasado 31 de marzo se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (en adelante, Real Decreto -ley 12/2012). Las medidas tributarias que incorpora el Real Decreto-ley son continuación de la senda de reformas que ya inició el Gobierno anterior a través del Real Decreto -ley 9/20111 y que ahondan en la misma línea de anticipación de los ingresos tributarios. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, que acapara la mayor parte de la reforma, se introducen tres tipos de medidas. Las de carácter temporal con efectos a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013 y las de carácter indefinido, que pueden tener efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2012 o a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto-ley, es decir, 31 de marzo de 2012. A continuación se relacionan estas modificaciones bajo la clasificación anteriormente descrita. Medidas de carácter temporal con efectos a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013: Limitación de la deducción del fondo de comercio, tanto generado en la adquisición de negocios (artículos 12.6 del TRLIS 2) como en operaciones de reestructuración empresarial (89.3 del TRLIS), que pasa del 5% al 1% anual. Reducción del límite de las deducciones por inversiones del artículo 44 del TRLIS que pueden absorber la cuota (del 35%-60% al 25%-50%) e inclusión dentro del mismo de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Establecimiento para las grandes empresas de un importe mínimo del pago fraccionado (artículo 45.3 del TRLIS) sobre la base del resultado del ejercicio y no sobre la base imponible corrida. Nuevo gravamen especial del 8% sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de 1 Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (en adelante, Real Decreto-ley 9/2011). 2 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS). WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 2/57 entidades no residentes procedentes de territorios de reducida o nula tributación y que se repatríen durante 2012 (nueva disposición adicional decimoquinta del TRLIS). Medidas de carácter indefinido, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2012: Limitación específica a la deducibilidad de gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo (nueva letra h) artículo 14 del TRLIS). Limitación genérica a la deducibilidad de gastos financieros (nueva redacción del artículo 20 del TRLIS). Flexibilización del régimen de exención de la renta obtenida en la transmisión de participaciones en entidades no residentes (artículo 21.2 del TRLIS). Ampliación del límite temporal aplicable a las deducciones (artículo 44 del TRLIS) “vivas” a 1 de enero de 2012, de 10 a 15 años y de 15 a 18 años. Modificación del régimen de las agrupaciones de interés económico (artículo 48.1.b del TRIS). Medidas de carácter indefinido, con efectos a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto-ley, es decir, 31 de marzo de 2012, supresión del régimen de libertad de amortización: derogación de la disposición adicional undécima del TRLIS y régimen transitorio para las inversiones realizadas con anterioridad a 31 de marzo de 2012. Con la excepción de la flexibilización del régimen de exención de la renta obtenida en la transmisión de participaciones en entidades no residentes (artículo 21 del TRLIS) y el nuevo gravamen especial del 8%, que pretende animar a la repatriación de beneficios a un coste fiscal más bajo, el resto de modificaciones relacionadas van a suponer un incremento de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, ya que difieren gastos y ajustes extracontables negativos a la base imponible, eliminan beneficios fiscales existentes hasta la fecha, reducen el límite de las deducciones por inversiones que pueden absorber cuota e introduce, para las grandes empresas, un importe mínimo de pago fraccionado sobre resultado contable, y todo ello con carácter inmediato, ya que estas medidas producirán efectos en el cálculo del primer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, cuyo plazo finaliza el próximo 20 de abril de 2012. En resumen, se dibuja un escenario, que va exigir de las empresas un mayor esfuerzo tributario. Junto a las anteriores modificaciones destaca especialmente la articulación de un procedimiento extraordinario de regularización que posibilita, mediante el pago de un gravamen del 10%, que los contribuyentes puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias respecto de los bienes y derechos que no se correspondan con las rentas declaradas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 3/57 Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los citados impuestos. Por último, el Real Decreto-ley introduce modificaciones de menor calado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre las Labores del Tabaco y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2.1. MEDIDAS DE CARÁCTER TEMPORAL Mediante el Real Decreto-ley 12/2012 se han aprobado diversas medidas tributarias de carácter temporal, cuya repercusión fiscal resulta inmediata y que complementan las medidas aprobadas por el Real Decreto-ley 9/2011. En concreto el Real Decreto-ley 12/2012 introduce las siguientes medidas de carácter temporal aplicables a los ejercicios que se inicien dentro de los años 2012 y 2013: 1. Se limita la deducción del fondo de comercio generado en las adquisiciones de negocios y en operaciones de reestructuración, prevista en los artículos 12.6 y 89.3 del TRLIS, respectivamente. 2. Se reduce el límite conjunto previsto en el artículo 44 del TRLIS aplicable a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. 3. Se modifica el importe de los pagos fraccionados según la modalidad del artículo 45.3 del TRLIS. 4. Gravamen especial sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de determinadas acciones. 2.1.1 LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DEL FONDO DE COMERCIO Recordemos que con el Real Decreto-ley 9/2011, se modificó el porcentaje anual máximo deducible, del 5% al 1%, correspondiente a la amortización del fondo de comercio financiero recogido en el artículo 12.5 del TRLIS, para los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 20133. 3 En relación con la deducción del fondo de comercio financiero del artículo 12.5 del TRLIS, posiblemente co nvenga advertir, a pesar de que no se trata de una novedad aprobada por el Real Decreto -ley 12/2012, que la WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 4/57 Siguiendo la misma línea que el Real Decreto-ley 9/2011, con la finalidad de obtener un tratamiento homogéneo de la deducibilidad fiscal del fondo de comercio, el Real Decreto ley 12/2012 reduce también temporalmente el importe anual máximo deducible correspondiente al fondo de comercio generado en las adquisiciones de negocios y en operaciones de reestructuración del 5% al 1%; aplicándose dicha disminución, a las deducciones a practicar en la base imponible correspondiente a los periodos impositivos iniciados en los años 2012 y 2013. Así pues, la deducibilidad fiscal del fondo de comercio derivado de las adquisiciones de entidades y de las operaciones de reestructuración realizadas a título oneroso queda limitada al 1% durante los ejercicios 2012 y 2013 4 . Esta medida puede tener trascendencia a efectos de la dotación de la reserva indisponible prevista por la normativa mercantil, ya que al reducirse el importe fiscalmente deducible quizás no haga falta, en estos ejercicios, superar la dotación mínima fijada por aquella normativa con la finalidad de aprovechar totalmente el crédito fiscal. A estos efectos, cabe destacar que la reducción del importe deducible correspondiente al fondo de comercio no implica un aumento de la carga impositiva global puesto que lo s importes no deducidos, esto es la diferencia del 5% al 1%, resultarán deducibles en ejercicios posteriores, de forma que la repercusión de dicha medida quedará en principio limitada al anticipo de ingresos. Por tanto, se disminuye para los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013 el porcentaje de amortización anual máximo del fondo de comercio del 5% al 1%, sin que ello impida la deducción definitiva del defecto de amortización de estos ejercicios en un momento posterior. LÍMITE ANUAL MÁXIMO DE DEDUCCIÓN EJERCICIOS INICIADOS EN 2011 2012 2013 Fondo de comercio financiero (art. 12.5 TLRIS) 1% 1% 1% Fondo de comercio adquirido a título oneroso (artículo 12.6 TRLIS) 5% 1% 1% Fondo de comercio fusión (artículo 89.3 TRLIS) 5% 1% 1% DGT hará pública en próximas fechas resolución vinculante mediante la que reconoce cambiar su criterio i nterpretativo y en la que se acepta que el artículo 12.5 del TRLIS resulte aplicable no sólo al fondo de comercio existente en una entidad directamente participada, sino también al que se encuentre en segundos o ult eriores niveles de participación. 4 Se regula expresamente en el artículo 12.6 y 89.3 del TRLIS, r espectivamente. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 5/57 2.1.2 REDUCCIÓN DEL LÍMITE APLICABLE A LAS DEDUCCIONES POR INVERSIONES La aplicación de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades tiene como límite conjunto el 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, dicho límite se eleva al 60% en aquellos supuestos en los que la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, que se correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 % de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Recordemos que el porcentaje incrementado en la aplicación de las deducciones por inversiones se elevó del 50% al 60% con la aprobación de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de economía sostenible, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011. Por tanto, en sociedades con ejercicio coincidente con el año natural, a partir del ejercicio 2012. No obstante, en relación con las deducciones a aplicar en los periodos impositivos iniciados en los años 2012 y 2013 el Real Decreto-ley 12/2012 ha reducido el límite aplicable a las deducciones por inversiones al 25% con carácter general y al 50% para el caso que resulte de aplicación el límite incrementado previsto para la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. Por tanto , la modificación aprobada por la Ley de economía sostenible (elevando el porcentaje incrementado del 50% al 60%) no tendrá efectos en el ejercicio 2012 (en sociedades con periodo impositivo coincidente con el año natural). Asimismo, como novedad introducida por el Real Decreto-ley 12/2012 se aplicará dicho límite (del 25% ó 50%) a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, con el resto de deducciones por inversión, para los periodos impositivos iniciados en los años 2012 y 2013. Así, el Real Decreto-ley 12/2012 establece que: “en los periodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, el límite previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicará igualmente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 de la misma Ley, computándose dicha deducción a efectos del cálculo de dicho límite”. Con esta regulación se excluye para los ejercicios iniciados en los años 2012 y 2013, lo que prevé la regulación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y más concretamente el artículo 42.1 in fine del TRLIS: “No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artí culo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción”. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 6/57 Tal vez con un ejemplo, pueda entenderse en mayor medida esta modificación fiscal. Así, supongamos una sociedad con una cuota íntegra del ejercicio de 1.000 unidad es monetarias (u.m.), una vez minoradas las deducciones por doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que puede aplicar asciende a 300 u.m. y por el resto de deducciones por inversiones tiene un crédito de 500 u.m. EJERCICIO INICIADO EN 2011 2012 ó 2013 Cuota íntegra tras DDI y bonificaciones 1.000 1.000 Límite cuota íntegra deducciones (35% y 25%) 350 250 Aplicación deducción por reinversión -300 -250 Aplicación resto de deducciones -350 0 350 750 Cuota líquida Dado que en los ejercicios que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, el límite del último párrafo del artículo 44.1 del TRLIS afecta también a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en el caso planteado únicamente podrán aplicarse deducciones (incluyendo la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios) por un importe de 250 u.m. A los efectos de neutralizar el efecto impositivo de la reducción del límite conjunto de las deducciones5, el Real Decreto-ley 12/2012 amplía el plazo en el que resulta posible la aplicación de las deducciones no practicadas que restan pendientes de ejercicios anteriores, que será objeto de comentario en el apartado correspondiente de este documento. 2.1.3 REGLA ESPECÍFICA DE LOS PAGOS FRACCIONADOS El número cuatro del apartado Primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012 incluye una norma de cierta trascendencia para el cálculo de los pagos fraccionados según la modalidad de base corrida prevista en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS. No obstante su aplicación se limita a los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013. En concreto, la modificación aprobada afecta a los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro de los años 2012 ó 2013 sea al 5 La propia exposición de motivos del Real Decreto-ley 12/2012 precisa lo siguiente: “(..) se reduce el límite de deducciones aplicadas en los periodos impositivos iniciados dentro de los citados años, si bien se contrarresta el efecto negativo de esta limitación con la ampliación de los plazos para la aplicación en periodos impositivos futuros de las deducciones pendientes”. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 7/57 menos veinte millones de euros. A diferencia de las modificaciones que fueron aprobadas a través del Real Decreto-ley 9/2011 la aplicación de esta norma no requiere que el volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores. Para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural la regla que se comentará a continuación tendrá efectos para el pago fraccionado cuyo plazo de declaración vence el próximo 20 de abril de 2012. Sin embargo, para las soc iedades con ejercicio no coincidente con el año natural los pagos fraccionados correspondientes al periodo impositivo que comprende el ejercicio 2011/2012 no se verán afectados por esta regla. Así, por ejemplo, una sociedad cuyo ejercicio comprenda desde 1 de abril de 2011 hasta 31 de marzo de 2012 no deberá aplicar la regla que se comentará a continuación para el pago fraccionado cuyo plazo de declaración vence el próximo 20 de abril de 2012. Sí resultará de aplicación para los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2012/2013. Según lo dispuesto en el número Cuatro del apartado Primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012 el importe de los pagos fraccionados establecidos en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS no podrá ser inferior, en ningún caso, al 8% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve, u once primeros meses de cada año, determinado de acuerdo con la normativa contable, minorado en las bases imponibles negativas pendientes de compensar por los sujetos pasivos, teniendo en cuenta los límites que correspondan de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 9/2011. Resulta importante remarcar que la norma se refiere al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve, u once primeros meses de cada año natural, y se remite a estos efectos al Código de Comercio y a la normativa contable de desarrollo. Por tanto se produce una remisión al resultado positivo que se derive de la aplicación del Plan General de Contabilidad y sus especialidades sectoriales. La referencia que hace el precepto a la “demás normativa contable de desarrollo” debemos entender que, en el caso de sociedades que formen parte de un grupo de consolidación fiscal, supone partir del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. En todo caso la remisión al resultado contable significa que se prescinde de la base imponible del ejercicio y por tanto de los ajustes previstos en el TRLIS. No obstante el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias se minorará en las bases imponibles negativas pendientes de compensar teniendo en cuenta “los límites que correspondan de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.Primero.Dos del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto”. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 8/57 Recordemos que a través del Real Decreto-ley 9/2011 se introdujo una limitación en la compensación de las bases imponibles negativas que resulta de aplicación a los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013. Esta limitación afecta únicamente a aquellos sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones supere los 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013. A tal efecto se limita la compensación de las bases imponibles negativas en un porcentaje del 75% de la base imponible previa a dicha compensación, para aquellos supuestos en los que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente a los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro de los años 2011, 2012 ó 2013 sea de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. Asimismo, se limita la compensación de las bases imponibles negativas en un porcentaje del 50% de la base imponible previa a dicha compensación, en aquellos supuestos en los que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente a los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro de los años 2011, 2012 ó 2013 sea de al menos 60 millones de euros. VOLUMEN DE OPERACIONES IMPORTE NETO DE CIFRA DE NEGOCIOS LA Inferior a 6.010.121,04 € Superior a 6.010.121,04 € LIMITACIÓN EN LA COMPENSACIÓN DE BINS: PORCENTAJE SOBRE LA BASE IMPONIBLE PREVIA 100% Inferior a 20.000.000 € 100% Entre 20.000.00060.000.000 € 75% Superior a 60.000.000 € 50% La restricción a la compensación de las bases imponibles negativas aprobada por el Real Decreto-ley 9/2011 se calcula sobre la “base imponible previa a dicha compensación” y por tanto tomando en consideración todos los ajustes que contempla el TRLIS, excepto la compensación de las bases imponibles negativas. Así pues, a efectos de calcular el importe mínimo de los pagos fraccionados que establece el Real Decreto-ley 12/2012 el límite de la compensación de bases imponibles negativas parece que no se aplicará sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias sino sobre la base imponible previa del pago fraccionado. A continuación se reproduce un sencillo ejemplo de una sociedad con una cifra de negocios del ejercicio 2011 de 20 millones de euros y con un resultado contable positivo durante los tres primeros meses del ejercicio 2012 de 5 millones de euros pero que por aplicación de ajustes negativos a su resultado contable la base del pago fraccionado es de tan sólo 3 millones de euros. La sociedad es una sociedad operativa industrial. La WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 9/57 sociedad dispone de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de 8 millones de euros. En la medida que su volumen de operaciones de los doce meses anteriores fue superior a 6.010.121,04 de euros y la cifra de negocios de 20 millones de euros resulta de aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas del 75% de la base imponible previa a su compensación. Cálculo pago fraccionado Resultado contable Base Imponible previa Límite BINS RDL 9/2011 Base pago fraccionado % Cuota resultante Importe mínimo 5.000.000 3.000.000 2.250.000 750.000 24% 180.000 220.000 Resultado contable Límite BINS RDL 9/2011 % Importe mínimo 5.000.000 2.250.000 8%6 220.000 Límite RDL 12/2012 El porcentaje del 8% se reduce al 4% para aquellas entidades en las que al menos el 85% de los ingresos de los tres, nueve y once primeros meses de cada año natural, se corresponde con: a) Rentas a las que resulte de aplicación la exención prevista en los artículos 21 y 22 del TRLIS (dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de participaciones y rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente). b) Rentas a las que resulte de aplicación la deducción prevista en el artículo 30.2 TRLIS (deducción por doble imposición plena de dividendos). El tipo del 4% resultará de aplicación, básicamente, a entidades holdings en las que la práctica totalidad de sus ingresos provienen de dividendos de sus participadas y en las que sólo una pequeña parte de sus rentas proviene de otras fuentes como pueden ser intereses de préstamos, depósitos, etc. 6 Como se comentará, el porcentaje aplicable para el pago fraccionado correspondiente al mes de abril de 2012 es del 4%, lo que lleva a un importe mínimo en el ejemplo de 110.000 euros. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 10/57 No obstante se establece una regla excepcional para el pago fraccionado cuyo plazo de declaración vence el 20 de abril de 2012. En este caso los porcentajes del 8% y 4% serán del 4% y del 2%, respetivamente. Adicionalmente también se establece que no resultará de aplicación a este pago fraccionado la regla relativa a la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros prevista en el artículo 20 del TRLIS. Por tanto dicha norma resultará de aplicación, para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural, a partir del pago fraccionado de octubre de 20127. Entendemos que esta mención relativa a la no aplicación de la restricción prevista en el artículo 20 del TRLIS en el pago fraccionado de abril no sólo afecta a las sociedades con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros sino también a todos aquéllas sociedades que determinen su pago fraccionado según la modalidad de base corrida y ello a pesar de que no les resulte de aplicación la regla relativa al importe mínimo de los pagos fraccionados. No obstante, para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural, sí resultarán de aplicación al pago fraccionado de abril las otras limitaciones aprobadas a través de este Real Decreto-ley 12/2012 relativas a la reducción del porcentaje de amortización del fondo de comercio, a la libertad de amortización y a la no deducibilidad de los gastos financieros que establece la letra h) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS. Respecto al ejemplo anterior, en la medida que el porcentaje del primer pago fraccionado es del 4% no resultaría de aplicación el importe mínimo del pago fraccionado dado que la cuota resultante del pago fraccionado según el artículo 45 del TRLIS (180.000 euros) es superior al importe mínimo (110.000 euros). Finalmente comentar que con la redacción del precepto se puede plantear la duda sobre si el importe mínimo de los pagos fraccionados a que hace referencia el Real Decreto -ley 12/2012 resulta de aplicación: a) cuando este importe mínimo es superior a la cuantía resultante de aplicar sobre la base del pago fraccionado el porcentaje que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado o b) cuando este importe mínimo es superior al resultante de deducir de la cuantía anterior las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados efectuados durante el periodo. 7 Recordemos que a través de la Resolución de 24 de febrero de 2012, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrice s generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2012 se establece expresamente que en el año 2012 serán objeto de atención preferente los pagos fraccionados y retenciones para garantizar un correcto cálculo e ingreso de los importes resultantes de dichas obligaciones. En particular, será objeto de atención prioritaria los obligados a realizar los pagos fraccionados por el método determinado en el artículo 45.3 del TRLIS.. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 11/57 Recordemos que el primer párrafo del apartado 4 del artículo 45 del TRLIS establece que la cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases del pago fraccionado el porcentaje correspondiente que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado mientras que el segundo párrafo del apartado 4 del artículo 45 del TRLIS establece que de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo III, otras bonificaciones que le fueran de aplicación, las retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados correspondientes al periodo impositivo. Para entender esta problemática vamos a partir del ejemplo anterior y añadimos que la sociedad ha soportado durante los meses de enero a marzo de 2012 retenciones a cuenta por un importe de 100.000 euros. En este caso si tomamos como el importe del pago fraccionado la cuota resultante de aplicar a la base del pago fraccionado el porcentaje del 24% no resultará de aplicación el importe mínimo de los pagos fraccionados dado que el importe del pago fraccionado calculado de acuerdo con el artículo 45.3 del TRLIS es superior a la cuota mínima que se establece en el Real Decreto-ley 12/2012. Importe según RDL 12/2012 110.000 Cuota del pago fraccionado 180.000 Retenciones soportadas -100.000 Importe a ingresar 80.000 No obstante si tomamos como el importe del pago fraccionado la cuota resultante de deducir de la cuota del pago fraccionado las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta y los otros pagos fraccionados efectuados durante el periodo sí resultará de aplicación el importe mínimo de los pagos fraccionados dado que el importe del pago fraccionado calculado de acuerdo con el artículo 45.3 del TRLIS es inferior a la cuota mínima que se establece en el Real Decreto-ley 12/2012. Importe mínimo según RDL 12/2012 110.000 Cuota del pago fraccionado 180.000 Retenciones soportadas en el 1P -100.000 Importe derivado del pago fraccionado Importe a ingresar 80.000 110.000 En nuestra opinión debería prevalecer la primera interpretación dado que entendemos que el importe del pago fraccionado es el que resulta de aplicar a la base del pago el tipo correspondiente. Este importe es el que debería compararse con el importe mínimo del WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 12/57 pago fraccionado que regula el Real Decreto-ley 12/2012. Las retenciones e ingresos a cuenta y en su caso los pagos fraccionados satisfechos durante el ejercicio constituye cantidades a cuenta de importe del pago fraccionado. No obstante ni la redacción del precepto ni la Exposición de Motivos son muy claras en este sentido. A efectos de la presentación del pago fraccionado correspondiente al mes de abril de 2012, para aquéllas sociedades a las que resulta de aplicación la limitación prevista en el Real Decreto-Ley 12/2012, debe advertirse que la AEAT ha colgado en su página web el siguiente mensaje. “Como consecuencia de la aprobación y entrada en vigor del Real Decreto -Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, es posible que para el primer pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al mes de abril de 2012, no estén completas las validaciones de la presentación telemática de declaraciones correspondientes al modelo 202 y 222, de aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios haya sido al menos de 20 millones de euros en los doce meses anteriores a la fecha del inicio del período impositivo dentro del año 2012 o 2013, ya que no recogen las modificaciones establecidas en el artículo 1. Cuatro del citado Real Decreto-Ley, por lo que se recomienda que, en dichos supuestos, se proceda a efectuar la presentación telemática mediante el acceso a la sede electrónica a partir del 13 de abril de 2012”. 2.1.4. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE DIVIDENDOS Y RENTAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE DETERMINADAS ACCIONES Con efectos a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012 se introduce una disposición adicional decimoquinta en el TRLIS con la finalidad, tal y como se establece en la Exposición de Motivos, de permitir “la repatriación de dividendos o la transmisión de participaciones, correspondientes a entidades que, pese a realizar actividades económicas en el extranjero, se localizan en territorios de nula tributaci ón o en paraísos fiscales, de manera que esta circunstancia impide la aplicación del régimen de exención”. Como se verá a continuación el régimen aprobado concede una opción a los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades de tributar sobre los dividendos o participaciones en beneficios y las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidad no residentes aplicando un gravamen especial del 8%. En todo caso advertir que este gravamen especial aplicará sobre los dividendos de entidades no residentes cuya acuerdo de distribución se produzca durante el año 2012 y para las rentas derivadas de las transmisiones de esas entidades realizadas en el año 2012. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 13/57 El gravamen especial no se liquidará conjuntamente con la declaración del impuesto sobre sociedades sino que se establecen unas reglas específicas para el devengo, exigibilidad y presentación de la autoliquidación. Así en el caso de los dividendos se establece que el devengo se producirá el día del acuerdo de la distribución de los dividendos por la junta general de accionistas u órgano equivalente y en el caso de transmisión de participaciones cuando se produzca la misma. Este gravamen deberá autoliquidarse e ingresarse en los 25 días naturales siguientes a la fecha del devengo a través de un modelo específico que se aprobará a través de Orden Ministerial. No obstante se establece la regla según la cual si al inicio del plazo de los 25 días naturales no se hubiera aprobado la Orden Ministerial el plazo se computarán desde la fecha de entrada en vigor de la Orden. Para que se pueda optar por este gravamen especial los dividendos y las rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes deben cumplir los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 de la disposición adicional decimoquinta del TRLIS. Reproducimos a continuación el texto de la norma comparando ambas situaciones DIVIDENDOS Los dividendos o PLUSVALIAS participaciones en Las rentas derivadas de la transmisión de beneficios de entidades no residentes en valores territorio propios de español que cumplan los representativos de entidades no territorio y c) del apartado 1 del artículo 21 de requisito establecido en la letra a) del esta Ley, que se devenguen en el año apartado 1 del artículo 21 de esta Ley 2012, podrán no integrarse en la base el imponible de este Impuesto, mediante la transmisión, y el requisito establecido opción del sujeto pasivo por la sujeción al en la letra c) del mismo apartado del mismo a través de un gravamen especial. citado artículo durante todos y cada El requisito establecido en la letra c) se uno de los ejercicios de tenencia de la podrá entidad, participación, cuya transmisión se realice directa o indirectamente participada, por el en el año 2012, podrán no integrarse en la conjunto de todos los ingresos obtenidos base durante mediante la opción del sujeto pasivo por la determinar el período participación. para de cada tenencia de la en que fondos requisitos establecidos en las letras a) día español los residentes en que imponible se de cumplan produzca este el la Impuesto, sujeción al mismo a través del gravamen especial previsto en el apartado anterior. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 14/57 DIVIDENDOS: Como es sabido para la aplicación de régimen de exención que establece el artículo 21 del TRLIS a los dividendos de entidades no residentes se exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en las letras a), b) y c) del apartado 1 del citado artículo. De forma resumida estos requisitos hacen referencia al porcentaje de participación del 5% y el período de mantenimiento de la participación durante un año, al sometimiento de la participada a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades y a que los beneficios que se reparten procedan de la realización de actividades económicas en el extranjero. Recordemos que si no se cumplen estos requisitos la sociedad receptora deberá integrar los dividendos en su base imponible, tributar al tipo correspondiente y, en su caso, aplicar la deducción por doble imposición internacional prevista en los artículos 31 y 32 del TRLIS. Pues bien la disposición adicional decimoquinta del TRLIS establece un régimen especial para los dividendos de entidades no residentes que cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del citado artículo. Estos dividendos no se integrarán en la base imponible del impuesto sobre sociedades sino que tributarán por este gravamen especial. El aspecto más importante de este gravamen especial, tal y como recoge la Exposición de Motivos, es que no se exige para su aplicación que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades en los términos que establece la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS. Respecto al cumplimiento del requisito establecido en la letra a) no se plantean a priori mayores problemas. Se exige un porcentaje de participación directa o indirecta del 5% y el mantenimiento de la participación de forma ininterrumpida durante un año. Respecto al cumplimiento del requisito establecido en la letra c) recordemos que se exige que la entidad participada realice actividades económicas en el extranjero. Este requisito se entiende cumplido cuando el 85% de los ingresos del ejercicio correspondan a: a) rentas obtenidas en el extranjero y que no sean rentas susceptibles de ser incluidas en la base imponible del régimen de transparencia fiscal internacional. b) dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes respecto de las que el sujeto pasivo tenga una participación indirecta del 5% y cumpla con el año de antigüedad y las entidades no residentes y los beneficios cumplan los requisitos establecidos en las letras b) y c) del artículo 21.1 del TRLIS. Sin embargo, a efectos de la aplicación de este gravamen especial no se exige que el requisito del 85% se cumpla respecto de los ingresos del ejercicio cuyos dividendos se distribuyen sino que es suficiente que se cumpla respecto el conjunto de todos los WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 15/57 ingresos obtenidos durante el periodo de tenencia de la participación. A través de esta previsión se ha flexibilizado el cumplimiento de este requisito. Como ya hemos comentado anteriormente para que proceda la opción por el gravamen especial no se exige que la entidad participada, directa o indirectamente, haya estado gravada por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades en los términos establecidos en la letra b) del apartado 1 del citado artículo. Recordemos que en dicho precepto se establece que “en ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde empresariales” a motivos económicos válidos y que realiza actividades 8 En el mismo artículo 21 del TRLIS se incluye una presunción iure et de iure según la cual se considera cumplido el requisito establecido en la letra b) cuando la participada sea residente en un país con el que exista un Convenio de Doble Imposición que contenga una cláusula de intercambio de información. Así pues a través de la disposición adicional decimoquinta del TRLIS se puede optar por gravar al 8% los dividendos percibidos de entidades residentes en paraísos fiscales o en países en los que no exista un Convenio de Doble Imposición y no pueda acreditarse que se satisfizo un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades. Resulta evidente que con esta norma se pretende incentivar la distribución de dichos beneficios que estaban cautivos en zonas de nula o baja tributación a favor de sus matrices españolas. Tal y como establece el apartado 1 de la disposición adicional decimoquinta, si se opta por la sujeción a este gravamen especial los dividendos recibidos no se integrarán en la base imponible del impuesto sobre sociedades. Esto supondrá la realización de un ajuste 9 negativo sobre el resultado contable . La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados. Se establece expresamente que no resultará fiscalmente deducibl e la pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial. 8 Recordemos que según la Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2 006 dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble impos ición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen. 9 Estos dividendos tampoco formarán parte de la base del pago fraccionado si bien, en la medida que formen parte del resultado contable, se deberá tener en cuenta a efectos del importe mínimo del pago fraccionado. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 16/57 En primer lugar comentar que el precepto hace mención al importe íntegro de los dividendos devengados. No se plantearán mayores problemas si el dividendo se contabiliza por el importe devengado y el impuesto soportado en el extranjero como gasto del ejercicio 10 . No obstante si se ha contabilizado el dividendo percibido por el importe neto, una vez minorado en el impuesto extranjero soportado en origen, la citada mención obligará a incluir el dividendo íntegro devengado a efectos del gravamen especial. Asimismo, se hace referencia a la no deducibilidad de la pérdida por deterioro de valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los dividendos. El legislador está contemplando la posibilidad que la distribución del dividendo genera un ingreso y simultáneamente una corrección de valor por deterioro de las participaciones. Si no se estableciese esta regla se produciría el efecto de que el dividendo tributaría a un tipo del 8% por el gravamen especial mientras que la corrección por deterioro se deduciría en la base imponible del impuesto sobre sociedades al tipo general del 30%. Recordemos que el artículo 12.3 del TRLIS establece la regla general de la no deducibilidad de las participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales si bien se admite su deducibilidad cuando dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando residan en la UE y se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos. RENTAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE LAS PARTICIPACIONES: El sujeto pasivo también podrá optar por la tributación por el gravamen especial sobre las rentas derivadas de la transmisión de valores en entidades no residentes cuando el requisito del porcentaje de participación y la antigüedad se cumpla el día de la transmisión de la participación y el requisito de la realización de actividades económicas en el extranjero se cumpla durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. Los requisitos exigidos para aplicar el gravamen especial coincide n con los previstos en el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS 11 excepto respecto al requisito establecido en la letra b) (que la entidad participada esté gravada por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades) que no se exige en la tributación por el gravamen especial. 10 Nada dice el precepto sobre la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades del gasto por el impuesto s oportado en el extranjero. No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 14 del TRLIS establece que no tienen la consideración de deducible los gastos derivados de la contabilización del impuesto sobre sociedades. 11 No obstante debe tenerse en cuenta que la redacción del artículo 21 del TRLIS se ha modificado con el Real Decreto-ley 12/2012. Si bien nos remitimos al apartado específico de este documento la nueva redacción del precepto permite que se aplique el artículo 21 del TRLIS a pesar de que no se cumplan los requisitos prev istos en las letras b) y c) en todos y cada uno de los ejercicios. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 17/57 En todo caso sorprende que en el caso de dividendos que se acojan al gravamen especial el requisito establecido en la letra c) se aplique teniendo en cuenta el conjunto de ingresos obtenidos por la participada durante el periodo de tenencia de la participación mientras que para el caso de rentas derivadas de la transmisión de la participación se exige su cumplimiento durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. Asimismo se establece expresamente que la base imponible del gravamen especial estará formada por la renta obtenida por la transmisión y en su caso por la reversión de cualquier corrección por deterioro que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible. En tal caso se establece que la parte de base imponible que se corresponda con una corrección de valor fiscalmente deducible tributará al tipo de gravamen que corresponda al sujeto pasivo (con carácter general el 30%). El hecho que la renta derivada de la reversión forme parte de la base imponible del gravamen especial tiene cierta incidencia dado que el gravamen especial deberá autoliquidarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de la transmisión. De esta forma se anticipa la tributación de la renta que se corresponde con la reversión del deterioro y se evita que la integración de esta renta se pueda mitigar con los créditos de los que disponga el sujeto pasivo. La opción por el gravamen especial también determinará la realización de un ajuste negativo sobre el resultado contable a efectos de la liquidación del impuesto sobre 12 sociedades . OTRAS REGLAS COMUNES En el apartado 3 de la disposición adicional decimoquinta se establece expresamente que los dividendos o participaciones en beneficios así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación no generarán derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista en los artículo 31 y 32 del TRLIS. Recordemos que con carácter general las rentas que no pueden beneficiarse del régimen de exención previsto en el artículo 21 del TRLIS pueden aplicar la deducción por doble imposición internacional respecto del gravamen soportado por el sujeto pasivo en el extranjero (art 31) y por la tributación soportada por la entidad no residente sobre los dividendos distribuidos (art. 32). En la medida que se opte por el gravamen especial no procederá la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en el impuesto sobre sociedades. Finalmente se establece que el gasto contable correspondiente al gravamen especial no será fiscalmente deducible de la base imponible del impuesto sobre sociedades 12 13 . Estas rentas tampoco formarán parte de la base del pago fraccionado si bien, en la medida que formen parte del resultado contable, se deberán tener en cuenta a efectos del importe mínimo del pago fraccionado. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 18/57 2.2 MEDIDAS DE CARÁCTER INDEFINIDO CON EFECTOS PARA LOS EJERCICIOS INICIADOS A PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2012 2.2.1 EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS FINANCIEROS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Uno de los temas que más conflictividad ha generado en los últimos años en relación con la tributación de los grandes contribuyentes, como se reconoce en la propia exposición de motivos del Real Decreto-ley, ha sido la deducibilidad de determinados gastos financieros. El motivo radica en que la inexistencia de limitaciones en el ordenamiento tributario español, a diferencia de lo que ocurre en ordenamientos de nuestro entorno, ha llevado a realizar determinadas operaciones que han sido regularizadas por la administración tributaria, considerando que las mismas eran abusivas. En este sentido, resulta significativa la resolución de la DGT de 27 de mayo de 2010 (con número de referencia V1138-10) en la que se planteaba la deducibilidad de determinado préstamo. La DGT consideró que “De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y en ausencia de una normativa específica que establezca lo contrario salvo las limitaciones establecidas en los artículos 16 y 20 de dicho texto legal, como regla general, los gastos financieros son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades”. Hasta aquí el literal de la normativa, pero la DGT se vio en la obligación de continuar la resolución, atendiendo a las peculiares circunstancias del caso, e informó al contribuyente que “No obstante, de acuerdo con la concatenación de hechos que concurren en el escrito de consulta, a saber, creación de una sociedad en España que adquiere a otra sociedad vinculada participaciones de una tercera residente en España, préstamos intragrupo para financiar dichas operaciones, aplicación del régimen de consolidación fiscal al objeto de que los gastos financieros compensen la base imponible de la sociedad adquirida, ausencia de actividad en la entidad española adquirente sin más activos que los correspondientes a la participación en la entidad B, cabe señalar que la operación planteada no responde a una cuestión de mera interpretación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Así, de los datos aportados en el escrito de consulta podría desprenderse la realización de un conjunto de actos que de los mismos no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal del conjunto de las dos sociedades residentes en territorio español a que se refiere la consulta, lo que podría determinar la aplicación de las normas previstas en la Ley General Tributaria en materia de aplicación de la norma tributaria, circunstancia que 13 Parece que la finalidad de esta regla ha sido clarificar el tratamiento en el impuesto sobre sociedades del gasto derivado de la contabilización del gravamen especial. Si no estuviese esta regla podría intentar defe nderse su deducibilidad en la medida que no se trata de un gasto derivado de la contabilización del impuesto sobre sociedades (se trata de un gravamen especial que no forma parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades). No obstante debido a que existe cierta identidad de razón se ha dado el mismo tratamiento fiscal que los gastos derivados de la contabilización del impuesto sobre sociedades. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 19/57 corresponde analizar a los órganos competentes en materia de comprobación administrativa”. La reacción del legislador ha sido establecer dos reglas que deben ser analizadas conjuntamente para su mejor comprensión. A modo de introducción podemos decir que la primera norma es una presunción que impide deducir los gastos financieros incurridos en aquellas operaciones que se presumen que no tienen sustancia económica. La norma admite prueba en contrario, con la finalidad de no penalizar reestructuraciones legítimas. Es decir, se permite que el sujeto acredite la existencia de motivos económicos válidos. La segunda norma sustituye a la regla de subcapitalización vigente con anterioridad por otra norma con una construcción totalmente novedosa que supone un verdadero límite al apalancamiento, de tal forma que si se supera determinado ratio de endeudamiento relacionado con el EBITDA (en los términos que veremos posteriormente) los gastos financieros no son deducibles. Ello no quiere decir que se recalifiquen, sino que se difiere su imputación temporal. Por tanto, estamos no ante una norma de operaciones vinculadas en sentido amplio sino ante una norma que prácticamente resulta de imputación temporal. La lectura conjunta de ambas normas nos lleva a la conclusión que el legislador pretende ofrecer seguridad jurídica a los inversores extranjeros o nacionales que pretendan realizar operaciones de adquisiciones de activos apalancados. Así, se establece una especie de línea roja, es decir, de operaciones que se consideran discutibles sobre las que se pide mayor justificación y para el resto de operaciones se deja que la norma general en la materia actúe. Esta norma general es lo suficientemente restrictiva como para evitar que un contribuyente pretenda desplazar carga financiera a una entidad española. Evidentemente la solución entendida en estos términos puede simplificar mucho la situación del operador jurídico que tiene que analizar una operación, puesto que el recurso al conflicto en la aplicación de la norma tributaria prácticamente queda vedado para estos supuestos. Sin embargo, nos tememos que la Administración no se va a allanar a dejar de usar las normas generales antiabuso para otras operaciones similares, además de las reguladas en la nueva letra del artículo 14 del TRLIS que, en principio, deberían tener como cauce exclusivo de regularización dicho precepto. La ventaja para los contribuyentes es la posibilidad de formular consultas vinculantes a la Administración sobre la existencia de motivos económicos válidos, lo que puede ser una forma de reducir la conflictividad en la materia. Parece razonable entender que la introducción de esta novedosa normativa puede suponer un argumento de defensa para operaciones que han sido discutidas por la inspección. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 20/57 2.2.1.1 NO DEDUCIBILIDAD DE DETERMINADOS GASTOS FINANCIEROS El artículo 1. Segundo del Real Decreto-ley 12/2012 establece en su apartado uno, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, una prohibición, que puede ser enervada, de deducción de determinados gastos financieros mediante la introducción de nueva letra h) al artículo 14.1 del TRLIS. Por tanto, caso de incurrir en la prohibición se deberán ajustar negativamente los gastos financieros en cuestión. En concreto, la nueva letra h) del artículo 14.1 del TRLIS tiene la siguiente redacción: “h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones” . La estructura de la prohibición es la siguiente: Deudor y acreedor: deben ser gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo. En este sentido, cabe indicar que la norma se remite al artículo 42 del Código de Comercio para determinar la existencia de grupo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas 14. Objeto de la deuda: el destino de los gastos financieros debe ser: o La adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el c apital o fondos propios de cualquier tipo de entidades. Como se puede comprobar mientras que los intervinientes formen parte del grupo, la norma aplica, aunque las acciones adquiridas no lo sean de sociedades que formen parte del grupo. o La realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo. En este caso, la empresa destinataria de fondos debe ser del grupo, atendiendo al literal de la norma parece razonable entender que la sociedad debería estar integrada en el grupo previamente a la aportación. 14 En esta materia cabe recordar que se considera desarrollo reglamentario del citado precepto la normativa referente a las entidades de propósito especial (recogidas en el artículo 2.2 de las Normas para la Formul ación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010). WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 21/57 Como se puede comprobar, se debe tratar de deudas con un claro destino, incluyéndose dos operaciones económicamente idénticas como son la compra de acciones a una empresa del grupo o la suscripción de acciones de una empresa del grupo. En ambos casos los fondos se mueven dentro del grupo, siendo poco relevante, para el legislador, la forma concreta. Como se puede comprobar, no hace falta que la operación se realice en el extranjero para que se pueda considerar bajo el alcance de esta norma, puesto que la norma no distingue. También, como resulta evidente, el objeto de la transmisión está muy acotado por la norma legal, no siendo aplicable, en línea de principio, a operaciones que tengan por objeto elementos del inmovilizado material o intangible. Cláusula de salvaguarda: la norma excluye su aplicación cuando el sujeto pasivo acredite que “existen motivos económicos válidos” para la realización de dichas operaciones. Como se puede comprobar, se está utilizando una cláusula que se está convirtiendo en clásica en las normas antiabuso internas. Así, esta referencia a los motivos económicos válidos la encontramos no solo en el régimen de neutralidad fiscal 15, sino en multitud de preceptos para enervar normas que establecen presunciones contrarias a los contribuyentes 16. A estos efectos resulta especialmente interesante que la exposición de motivos de la norma considere que “en consonancia con lo anterior, este precepto permite su inaplicabilidad, en la medida en que las operaciones sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas ad quiridas desde el territorio español”. La norma que está utilizando el legislador supone una inversión de la carga de la prueba simple y llanamente. El contribuyente deberá probar que existen motivos económicos válidos para justificar la operación. La falta de jurisprudencia sobre este particular nos podría hacer pensar en acudir a la jurisprudencia comunitaria que se ha planteado la interpretación de la cláusula de motivos económicos de la Directiva de fusiones 17 . Aunque estructuralmente son normas distintas una presume la incorrección de la operación salvo que existan motivos económicos válidos (artículo 14.1.h del TRLIS) y la otra presume la existencia de fraude o evasión si no existen motivos económicos válidos (artículo 96.2 del TRLIS), materialmente la existencia de motivos económicos válidos justifica la operación, por lo que los criterios en la materia pueden ser una guía. En cualquier caso, estaremos ante un tema de prueba. Valga como ejemplo de esta prueba 15 16 Concretamente, en el artículo 96.2 del TRLIS incluido en el Capítulo VIII d el Título VII del TRLIS titulado Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea. Artículos 8, 12.3.3, 16.2.2, 21.1.b) y 107.15 del TRLIS. 17 Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 22/57 la resolución del TEAC de 1 de junio de 2010 recaída en un supuesto en el que la Inspección negó la racionalidad de determinada reestructuración intragrupo. En cambio, el contribuyente consiguió demostrar que tenía sentido de tal forma que el TEAC llegó a considerar que: “Pues bien, por todo lo hasta aquí expuesto, a juicio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, han resultado acreditadas las razones de centralización en X de la gestión del mercado ibérico y la consecución de una eficiencia de la integración en términos de ahorro de costes y procedimientos y la obtención por X de un valor añadido, que acreditan la lógica empresarial de la operación y no la finalidad de creación artificiosa de unas condiciones que propicien la erosión de las bases fiscales”. 2.2.1.2 LA NUEVA NORMA DE LIMITACIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS En España la norma de subcapitalización ha sido muy criticada por su falta de eficacia desde su modificación de 2003 cuando excluyó de su alcance a los países comunitarios 18 . El legislador ha reaccionado procediendo a su modificación con una estructura totalmente novedosa en el ordenamiento interno, pero similar a lo previsto en otros países (más concretamente Italia y Alemania). Como se indica en la exposición de motivos: “Adicionalmente, se introduce una limitación general en la deducción de gastos financieros, que se convierte en la práctica en una regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción en ejercicios futuros de manera similar a la compensación de bases imponibles negativas. Esta medida favorece de manera indirecta la capitalización empresarial y responde, con figuras análogas a nuestro derecho comparado, al tratamiento fiscal actual de los gastos financieros en el ámbito internacional”. Por tanto, nos alejamos del concepto tradicional de la subcapitalización, de la recalificación de los gastos financieros como dividendos en determinados casos 19 , y nos encontramos con un sistema mucho más centrado en limitar su imputación temporal. La nueva redacción dada al artículo 20 del TRLIS por el artículo 1. Segundo. Dos del Real Decreto-ley 12/2012, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012 nada tiene que ver, por tanto, con la redacción anterior. 18 Por ejemplo, por Don Eduardo Sanz Gadea en diversos artículos. A estos efectos resulta especialmente rec omendable la lectura del artículo “La ubicación de la carga financiera en los grupos multinacionales” disponible en la página web del Instituto de Estudios Fiscales en el siguiente enlace. Resulta especialmente revelador el siguiente párrafo: “La norma antisubcapitalización española ha sufrido el deterioro del paso del tiempo, el i nsólito repliegue ante la Unión Europea por obra de la Ley 62/2003, y, en fin, un langu idecimiento ante la pujanza de las normas antiabuso de carácter general”. 19 A estos efectos debemos recordar que la normativa contable puede servir a estos efectos al hacer primar la forma económica sobre el fondo jurídico de las operaciones. Pero parece que superado el filtro contable, fiscalmente los problemas no serán de calificación sino de imputación temporal. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 23/57 Así, la regla general establecida por el mencionado precepto es la siguiente: “los gastos financieros son deducibles con el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio”. Como vemos el legislador establece una limitación a la deducibilidad del apalancamiento, en general, sin atender a (i) si es normal en el mercado o no, a (ii) si es con entidades del grupo o no, a (iii) si tiene sentido económico o no. Posteriormente, veremos que las excepciones establecidas a la aplicación de esta norma son bastante reducidas y quizás deberían replantearse. La norma, establecida la regla general que acabamos de indicar, define los diferentes parámetros que utiliza: a) Gastos financieros netos: es el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo20, excluidos aquellos gastos no deducibles en aplicación del artículo 14.1.h del TRLIS. Resulta bastante lógico que si una empresa ha visto limitados sus gastos financieros por realizar una adquisición de participaciones a otra e mpresa del grupo, estos gastos no deben computar nuevamente para el importe de los gastos financieros netos que se deben tener en consideración a los efectos de aplicar este límite. b) Beneficio operativo del ejercicio: se considera como tal el resultado del explotación21 minorado en: a) La amortización del inmovilizado 22. b) La imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras 23. c) El deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado 24. A las magnitudes anteriores se deben adicionar los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio 25 , siempre que se correspondan con 20 21 Si bien parece que para la definición de los gastos financieros habría que acudir a la agrupación 66 del PGC, no deja de sorprender que en dicha agrupación se incluyan importes como las diferencias negativas de ca mbio que no, en una interpretación finalista, quizás no deberían computarse a estos efectos, máxime cuando las diferencias positivas de cambio no se deben tener en consideración al no ser ingresos financieros procedentes de la cesión a terceros de capitales propios. Partida A.1 de la cuenta de pérdidas y ganancias normal. 22 Partida 8 de la cuenta de pérdidas y ganancias normal del modelo de balance normal publicado en el Real Decreto 1514/2007. 23 Partida 9 de la cuenta de pérdidas y ganancias normal del modelo de balance normal publicado en el Real Decreto 1514/2007. 24 Partida 11 de la cuenta de pérdidas y ganancias normal del modelo de balance normal publicado en el Real Decreto 1514/2007. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 24/57 dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que se cumpla alguna de estas condiciones: a) El porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%. b) El valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros. Estos ingresos no se computarán si estas participaciones han sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no han sido deducibles a tenor de lo dispuest o en el artículo 14.1.h) del TRLIS, puesto que, como hemos comentado anteriormente, estos gastos no se tienen en consideración. En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Este importe mínimo estaba previsto en estos términos igualmente en Alemania, habiéndose elevado a 3 millones de euros recientemente. Visto lo anterior, nos podemos encontrar con tres escenarios: a) Los gastos coinciden exactamente con el límite. No se debe realizar ajuste alguno al resultado contable. b) Los gastos financieros netos son inferiores al límite. En este caso, el legislador permite que la diferencia se adicione al límite correspondiente a los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. Nuevamente no hay que hacer ajuste alguno al resultado contable. c) Los gastos financieros netos exceden del límite. En este caso, el exceso se puede deducir en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmed iatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto por esta norma 26 . Evidentemente, habrá que ajustar positivamente este importe en el ejercicio en cuestión y ajustarlos negativamente en los ejercicios siguientes, en los que corresponda considerarlos deducibles. Dada la complejidad del límite, nos permitimos incluir algunos ejemplos de aplicación. Ejemplo 1: una sociedad con un resultado operativo de 10 millones de euros, tiene gastos financieros derivados de una operación de compra de acciones a una empresa del grupo de una sociedad cotizada no perteneciente al grupo por 5 millones euros y otros gastos financieros por 2 millones de euros. Determinar los ajustes a realizar. 25 Partida 12.a) de la cuenta de pérdidas y ganancias normal del modelo de balance normal publicado en el Real Decreto 1514/2007. 26 Con la regulación aprobada puede surgir la duda sobre si se permitirá aplicar con carácter previo a los gastos financieros del ejercicio los procedentes de ejercicios anteriores. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 25/57 En cualquier caso el límite parece que sería 3 millones de euros. El ajuste a realizar, sin embargo, dependerá: Si los 5 millones de euros de gasto financiero se consideran no deducibles por haberse realizado la compra de acciones a una empresa del grupo, pertenecer el acreedor al mismo grupo y no existir motivos económicos válidos, entonces los 2 millones de euros serán deducibles. Procederá, por tanto, un ajuste positivo a la base de 5 millones de euros. Si los 5 millones de euros de gasto financiero se consideran deducibles por existir motivos económicos válidos o por ser el acreedor un tercero ajeno al grupo de sociedades, entonces, el ajuste positivo será de 4 millones de euros (7 millones – 3 millones). Ejemplo 2: una sociedad que atraviesa graves dificultades para mantener su actividad transmite activos con un resultado de 2 millones de euros. Su resultado de explotación (sin tener en cuenta el efecto impositivo) es de 1.500.000 euros. Las amortizaciones ascienden a 400.000 euros. Los gastos financieros netos del período impos itivo son de 1.500.000 euros. El cálculo sería: 1.500.000 – 2.000.000 + 400.000 = -100.000. Por tanto, en aplicación, estricta de la norma el límite sería 0. Por tanto, el contribuyente debería aplicar un ajuste positivo de 1.500.000 euros. Sin embargo, debemos recordar que el límite sería 1.000.000 de euros, porque la norma permite en todo caso deducir un millón de euros de 27 gasto financiero . Por tanto, su base imponible sería: 0 + 500.000 = 500.000 euros. El motivo radica en que si bien su resultado contable es 0 (el resultado operativo de 1.500.000 se compensa exactamente con el resultado financiero de -1.500.000), como resulta que no puede deducir la totalidad de sus gastos financieros la sociedad debe pagar impuestos. EL LÍMITE Y LOS GRUPOS FISCALES La norma prevé expresamente el caso de las entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal. En este caso, el límite se referirá al grupo fiscal, por tanto, entendemos que se deberá utilizar la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada que se debe formular a estos efectos. Por tanto, los gastos financieros deducibles entendemos 27 El cálculo sería: 1.500.000 – 2.000.000 + 400.000 = -100.000. Por tanto, en aplicación, estricta de la norma el límite sería 0. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 26/57 que no pueden exceder del 30% del resultado operativo del grupo, teniendo en consideración, en su caso, el mínimo legal previsto. Sin embargo, la norma no se integra bien con el régimen. El motivo radica en que en el régimen de consolidación fiscal la base imponible del grupo es la suma de bases imponibles individuales excluida la compensación de bases imponibles negativas (artículo 71.1.a) del TRLIS). Por tanto, sin una modificación del artículo que establece esta regla no queda más remedio que entender que el ajuste se debe producir en la base imponible individual, pero desde un punto de vista de mecánica y operativo esta conclusión será compleja de implementar. Sin embargo, entender lo contrario obligaría a no practicar ajustes positivos en las bases imponibles individuales de las sociedades integrantes del grupo y aplicar el límite que correspondiera en su caso en la base imponible 28 consolidada . El problema de esta alternativa es su carencia de soporte legal, ya que estamos ante un ajuste en la base imponible que se debe practicar, por mandato legal, en la determinación de la base imponible individual. Además, se prevén reglas tanto para la entrada como para la salida del grupo. En el caso de que se integre a un grupo fiscal una entidad con gastos financieros netos pendientes de deducir la norma precisa que se deducirán con el límite del 30% del beneficio operativo de la propia entidad. Nos podemos cuestionar si juega el doble límite que se aplica para la compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensar. Creemos que probablemente se deban aplicar los dos límites. Por lo demás la norma se preocupa de aclarar que en caso de que alguna entidad deje de pertenecer al grupo o se extinga el mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal. Como es sabido, el artículo 81 establece que: Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación. La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta Ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal. 28 Esta mecánica, desde un punto de vista de grupo, permitiría eliminar los ingresos y gastos financieros de operaciones intragrupo por la mera agregación de bases imponibles individuales. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 27/57 EXCEPCIONES A LA LIMITACIÓN Existen dos excepciones a la aplicación de esta regla. La primera excepción a la aplicación de esta regla aplica a las entidades que no formen parte de un grupo según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. A diferencia de otras normas no se incluye el inciso habitual en la ley “con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”, lo que resulta muy sorprendente. Sin embargo, aún en este caso, la norma aplica (con lo que se establece una excepción a la excepción) cuando los gastos financieros de deudas excedan del 10 % de los gastos financieros netos y correspondan: a) A deudas con personas o entidades que tengan una participación, directa o indirecta, en la entidad de al menos el 20%. b) A deudas con entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 20%. La segunda excepción es aplicable a las entidades de crédito 29 . Curiosamente no se excluye a las entidades aseguradoras, como sí se hace en otros países de nuestro entorno (por ejemplo, Italia). Más aún en relación con las entidades de crédito se mat iza que si tributan en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otros entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en la norma se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades. La norma parece establecer la obligación de una suerte de consolidado de entidades no de crédito, aunque no queda claro si aplicarían las reglas del consolidado (considerar que este “grupo” debe calcular un límite propio) o no (caso en el que se aplicaría el límite de forma individual). El primer método quizás es más justo y apegado al literal de la norma, el segundo es mucho más operativo. La cuestión que se puede plantear es si no tendría sentido incluir, como hace la normativa alemana, una cláusula de exclusión de limitación de la deducibilidad de los gastos financieros para grupos en los que la distribución de la carga financiera sea similar. Es decir, tal y como está redactada la norma un grupo no puede beneficiarse de ninguna excepción a esta norma, distribuya como distribuya su carga financiera. Es decir, aunque la filial española de un grupo multinacional resultase ser la menos endeudada a nivel mundial se limitaría la deducción de sus gastos financieros si superara el límite fijado por la norma. En la normativa alemana prevé, en cambio, una cláusula de escape 29 Recordemos que son definidas, como tales, según el artículo 1.1 del Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre Adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas a “toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleven aparejada la obligación de su restitución, aplicándolos por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga n aturaleza”. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 28/57 que permite no aplicar la norma caso de que el ratio entre fondos propios sobre el total activo del balance no es inferior del 2% comparado con el ratio del conjunto del grupo. ENTIDADES QUE IMPUTAN BASES IMPONIBLES Y LA LIMITACIÓN EN LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS Dado el tratamiento de los gastos financieros en la norma, el legislador ha decidido, con buen criterio, regular los efectos en las entidades que imputan bases imponibles. En concreto serían las entidades que tributan según el artículo 48 del TRLIS que so n las agrupaciones de interés económico españolas, las agrupaciones europeas de interés económico (por remisión del artículo 49.1 del TRLIS) y las uniones temporales de empresas (por remisión del artículo 50.1 del TRLIS). Como es sabido, estas entidades no tributan por el impuesto sobre sociedades por la parte correspondiente a la base imponible imputable a los socios residentes en territorio español. En cambio, imputan su base imponible (ya sea positiva o negativa), las deducciones, bonificaciones en la cuota a las que tengan derecho y las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado. Si la entidad siempre tuviese capacidad para integrar los gastos financieros en su base imponible porque no operase el límite el mecanismo de la imputación sería razonablemente justo y sencillo. Sin embargo, no siempre estas entidades podrán incluir en su base imponible sus gastos financieros en virtud de la aplicación de las limitaciones comentadas. En estos casos, cabría teóricamente o bien mantener en la entidad este derecho o bien transferirlo al socio. El legislador ha considerado oportuno permitir la transferencia al socio. Así, el artículo 48.1.b) del TRLIS ha sido objeto de una nueva redacción 30 para introducir un nuevo número 1º (y renumerar los demás), de tal forma que se permite la imputación de los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. En este caso, de la misma forma que sucede con las bases imponibles negativas, se veda la deducción de estos gastos financieros en el futuro por la entidad (con la finalidad lógica y evidente de evitar un doble aprovechamiento). En la entidad socio, el efecto queda recogido en el artículo 20.3 del TRLIS que considera que estos gastos financieros netos se deben tener en cuenta a efectos de calcular el límite previsto por la norma. Parece que tiene sentido que si la entidad que ha realizado la imputación no cumplía los requisitos para deducir estos gastos, se exija que, al menos el socio cumplan con los mismos para poderlos deducir. 30 Mediante el artículo 1. Segundo cinco del Real Decreto-ley 12/2012 con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 29/57 Parece razonable entender “a contrario” que los gastos financieros netos que son objeto de deducción en la entidad que imputa rentas (puesto que de la norma se desprende claramente que estas entidades pueden deducir con los límites generales los gastos financieros en los que incurran) forman parte de la base imponible y que, por tanto, una vez imputada la base imponible al socio, no están sometidos a ningún límite adicional en la sociedad socio. 2.2.2 MODIFICACIÓN DE LA EXENCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS Y RENTAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE VALORES DE ENTIDADES NO RESIDENTES El Real Decreto-ley 12/2012 modifica, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012 y con carácter indefinido, el artículo 21 del TRLIS relativo a la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobr e dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. Concretamente, se modifica la redacción del apartado 2 del artículo 21 relativa a la exención de la renta obtenida en la transmisión de participaciones en entidades no residentes. La exposición de motivos del Real Decreto-ley justifica esta modificación en los siguientes términos: “Con el objeto de apoyar la internacionalización de la empresa española se modifica el régimen de exención en la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español, con la finalidad de flexibilizar el mismo, ante la extraordinaria rigidez que impedía hasta ahora la aplicación de la exe nción cuando se incumplía alguno de los requisitos exigidos, aun cuando dicho incumplimiento se produjera en un único periodo impositivo. En este sentido, se introduce la aplicación de una regla de proporcionalidad de la exención en función del período de tiempo en el que se cumplen los requisitos para su aplicación respecto del periodo de tenencia total de las participaciones”. El artículo 21.2 del TRLIS permite declarar exenta la renta derivada de la transmisión de la participación en sociedades no residentes en territorio español en caso de concurrir los requisitos previstos en los apartados a), b) y c) del artículo 21.1 del TRLIS. Dichas letras recogen los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, sea al menos del 5 % del capital social o de los fondos propios de la entidad no residente. La participación mínima del 5% se debe haber poseído de manera ininterrumpida durante al menos un año. b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios en que se participa. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 30/57 c) Que los beneficios en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, debiéndose entender cumplido este requisitos cuando el 85% de los ingresos procedan de las rentas que se recogen en esta letra del artículo 21.1 del TRLIS. Como es sabido, el artículo 21.2 TRLIS requiere para que resulte de aplicación la exención por transmisión de participaciones que el requisito de la letra a), relativo al porcentaje mínimo de participación y el periodo mínimo de tenencia, se cumpla el día en que se produzca la transmisión. En cuanto a los requisitos exigidos en las letras b) y c) la norma demanda que los mismos sean cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, lo que impide aplicar la exención si en alguno de los ejercicios de tenencia de la participación se incumple con uno de estos dos requisitos. Es decir, basta con que en un ejercicio se incumpla uno de estos dos requisitos para que la exención devenga inaplicable para la renta íntegra derivada de la transmisión de la participación. Como ha denunciado la doctrina científica este régimen crea una discriminación respecto a la exención de los dividendos que pudieran repartirse por la sociedad participada (artículo 21.1 del TRLIS). A esta conclusión llegó Dª. Begoña García-Rozado, actual Subdirectora General del Impuesto sobre las Personas Jurídicas, en la Guía del Impuesto sobre Sociedades, de la editorial CISS: “En el caso de dividendos, esta exigencia es distinta, por cuanto los dividendos repartidos deben proceder de un periodo impositivo en el cual la entidad participada haya estado gravada con un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades, con independencia de la tributación extranjera a la que haya estado sometida en otros períodos impositivos. Esta circunstancia hace que resulte un tanto diferente el tratamiento de los dividendos y de las rentas positivas en las participaciones susceptibles de acogerse al artículo 21 del TRLIS, ya que puede ocurrir perfectamente que los dividendos repartidos por una entidad no residente puedan tener derecho a la aplicación del régimen de exención y, sin embargo, no se tenga tal derecho en caso de que se transmita la participación en dicha entidad”. En igual sentido, D. José Antonio López-Santacruz en su artículo doctrinal “Modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades introducidas por normas aprobadas a lo largo del año 2000”, publicado en la revista Fiscal mes a mes, nº 61, de marzo de 2001, ya manifestó lo siguiente, en relación con el requisito de la letra b) del artículo 21.1: “Esta condición debe cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, pues en caso contrario la renta obtenida en la transmisión de la participación se integraría en la base imponible de la entidad residente en territorio español. Por el contrario, en esta misma situación, tratándose de beneficios distribuido s, la exención solamente alcanzaría a aquellos que proceden de ejercicios en los que se cumpla aquella condición, por lo que un efecto neutral hubiera sido que la LIS permitiera WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 31/57 que la exención alcanzase a la parte de renta correspondiente a aquellos ejercicios en los que la entidad no residente cumpla el citado requisito, estando sujeta y no exenta aquella otra parte de la renta correspondiente a los otros ejercicios en los que no se hubieran cumplido tales condiciones”. La modificación del artículo 21.2 del TRLIS aprobada por el Real Decreto-ley 12/2012 flexibiliza la aplicación de la exención por transmisión de participaciones, en el sentido apuntado por la doctrina, de forma que se permitirá aplicar la misma de forma proporcional, en aquellos supuestos en que en algunos ejercicios concurran los requisitos de las letras b) y c) y en otros periodos impositivos de la entidad participada se produzca un incumplimiento de alguno de los requisitos contenidos en las letras b) y c). Concretamente, la nueva redacción del artículo 21.2 del TRLIS distingue entre: La parte de renta que se corresponde con un incremento neto de los beneficios no distribuidos de la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. Respecto a esta parte, se considerará exenta, de conformidad con la nueva redacción del artículo 21 la parte de beneficios generados en los ejercicios en los que concurren los requisitos previstos en la letra b) y c). A sensu contrario, no podrá aplicarse la exención del artículo 21 del TRLIS por la parte de renta que se corresponda con los beneficios generados en ejercicios en los que la entidad participada no cumplía alguno de los dos requisitos. La parte de renta que no se corresponde con reservas expresas de la entidad participada generadas durante el tiempo de tenencia de la participación, sino que se deriva de plusvalías tácitas de la misma. Respecto a esta renta, la nueva redacción del artículo 21.2 del TRLIS precisa que deberá considerarse, salvo prueba en contrario, que se ha generado de forma lineal a lo largo de la tenencia de la participación. Tras dicha imputación de la renta, se considerará exenta la parte correspondiente a los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los apartados b) y c) del artículo 21.1 del TRLIS. A sensu contrario, no procederá aplicar la exención a la parte de dicha renta imputada a periodos impositivos en los que la entidad participada no cumple alguno de los dos requisitos comentados. Como puede observarse, la nueva redacción del artículo 21.2 del TRLIS establece reglas de imputación de la renta para determinar en qué porcentaje corresponde aplicar la exención a la renta derivada de la transmisión. Adicionalmente, precisa la nueva redacción del artículo 21.2 del TRLIS que aquella parte de la renta que no tenga derecho a la exención se integrará en la base imponible, sin perjuicio que pueda aplicarse sobre la misma la deducción por doble imposición jurídica WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 32/57 31 recogida en el artículo 31 del TRLIS . A estos efectos, y en relación con el límite que establece la letra a) del artículo 31 del TRLIS, relativo al importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de naturaleza idéntica o análoga, se precisa que se tomará en consideración el importe satisfecho en el extranjero que corresponda a la proporción de la renta no exenta, por el artículo 21 TRLIS, respecto a la renta total obtenida (la exenta y la no exenta). Por último, se modifica la redacción de las reglas especiales previ stas en el artículo 21.2 del TRLIS relativas a: Cuando la entidad participada no residente posea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes o activos situados en territorio español y el valor de mercado de unos y otros supere el 15% del valor de mercado de sus activos totales. En tal supuesto, se sigue permitiendo la aplicación de la exención exclusivamente por la parte de renta que corresponda a beneficios no distribuidos generados a lo largo de la tenencia de la participación 32, y la nueva redacción concreta, en el sentido de la modificación ya comentada, que la exención resultará de aplicación por los beneficios que correspondan a los ejercicios en los que concurran los requisitos de la letra b) y c). A los beneficios generados en ejercicios en los que no concurra alguno de los citados requisitos podrá aplicarles la deducción por doble imposición jurídica del artículo 31 del TRLIS; no obstante, precisa la nueva regulación que a los efectos de lo que dispone el artículo 31.1.b) “se tendrá en cuenta exclusivamente el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la parte de la renta que se corresponda con la tenencia en aquellos ejercicios”. Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sob re la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible. En tal caso, la redacción aprobada establece que la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del sujeto pasivo. La redacción anterior manifestaba que l a exención se limitará al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe de dicha corrección. Con este cambio de redacción, se aclaran algunas dudas que 31 El artículo 31 del TRLIS permite aplicar una deducción por doble imposición por el imp uesto soportado por el sujeto pasivo en los siguientes términos: “1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. (..) b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español (..)”. 32 Excluyéndose de la exención la renta derivada de las plusvalías tácitas en la entidad participada. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 33/57 podían surgir en base a una interpretación literal en caso de correcciones valorativas fiscales (no contables). Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente transmitida por una sociedad del mismo grupo de sociedades, según el artículo 42 del Código de Comercio, habiendo obtenido una renta negativa que se ha integrado en la base imponible de este impuesto. Mantiene el precepto que en estos supuestos la renta positiva obtenida en la segunda transmisión se integrará en la base imponible hasta el importe de la renta negativa obtenida. Con anterioridad, el precepto establecía que “la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación será gravada hasta el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo”. Técnicamente resulta más correcto imponer la integración de la renta que su gravamen; de esta forma, la renta podría acogerse, en su caso, a otros beneficios fiscales. Además, precisa la nueva redacción que si en algún ejercicio no se cumplen los requisitos de las letras b) y c) del artículo 21.1 del TRLIS, resultará también en este supuesto de aplicación lo comentado anteriormente, debiéndose tener en cuenta todos los ejercicios de tenencia de participación dentro del grupo, respecto de la renta positiva minorada en el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo. 2.2.3. MODIFICACIÓN DEL LÍMITE TEMPORAL APLICABLE A LAS DEDUCCIONES POR INVERSIÓN Como hemos comentado anteriormente, a los efectos de neutralizar el efecto impositivo de la reducción del límite conjunto de las deducciones 33 , el Real Decreto-ley 12/2012 amplía el plazo en el que resulta posible la aplicación de las deducciones no practica das que restan pendientes de ejercicios anteriores, que ha sido objeto de comentario en el apartado correspondiente de este documento. Recordemos que el segundo párrafo del artículo 44.1 del TRLIS precisa que “las cantidades correspondientes al periodo impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en 33 La propia exposición de motivos del Real Decreto-ley 12/2012 precisa lo siguiente: “(..) se reduce el límite de deducciones aplicadas en los periodos impositivos iniciados dentro de los citados años, si bien se contrarresta el efecto negativo de esta limitación con la ampliación de los plazos para la aplicación en periodos impositivos futuros de las deducciones pendientes”. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 34/57 34 los artículos 35 y 36 de esta ley , podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos”. Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, y con carácter indefinido, el Real Decreto-ley 12/2012 da nueva redacción al segundo párrafo del artículo 44.1 del TRLIS, con el fin de elevar de 10 a 15 años el límite temporal para la aplicación de las deducciones por inversión en general y de 15 a 18 años el límite temporal correspondiente a las deducciones del artículo 35 y 36 del TRLIS. En este sentido, es importante mencionar que dicha medida no tiene carácter temporal y, por tanto, no afecta exclusivamente a los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013, sino que su vigencia se establece de forma indefinida, resultando asimismo de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicación al inicio del primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero del 2012. El Real Decreto -ley 12/2012 añade una disposición transitoria trigésimo sexta en el TRLIS del siguiente tenor: “El plazo de 15 ó 18 años, según corresponda, para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer periodo impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012”. Desde la aprobación de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades se ha elevado en varias ocasiones el periodo de aplicación de las deducciones por inversione s. Concretamente, mediante la Ley 6/2000 y la Ley 24/2001, de medidas fiscales, administrativas y del orden social se amplió el plazo de aplicación de las deducciones no practicadas en el ejercicio. La disposición transitoria tercera de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, permitió también que dicho alargamiento del periodo de aplicación afectara también a las deducciones vivas al inicio del ejercicio al que afectaba la modificación. Por tanto, la regulación aprobada por el Real Decreto-ley 35 12/2012 no es novedosa en este sentido . Ello supondrá que, ante una sociedad con ejercicios coincidentes con el año natural, las deducciones –excluidas las del artículo 35 y 36 del TLRIS- que se hayan generado en el ejercicio 2002 y que estén pendientes de aplicación al inicio del ejercicio 2012 , podrán ser compensadas hasta el ejercicio 2017. 34 Relativo a la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. Recordemos que según la disposición d erogatoria segunda de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la deducción prevista en el artículo 36 del TRLIS está derogada con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011. 35 De igual forma se ha regulado el incremento del plazo para la co mpensación de bases imponibles negativas, aunque hay que reconocer que en esta ocasión técnicamente la norma resulta, en nuestra opinión, más c oherente por cuanto tanto la limitación en la aplicación de las deducciones como la ampliación de su plazo ti ene efectos en el mismo ejercicio. Recordemos que en relación con la compensación de bases imponibles n egativas el Real Decreto-ley 9/2011 introdujo la limitación para el ejercicio 2011 y la ampliación de plazo para el ejercicio 2012, lo que podía perjudicar las bases imponibles negativas del ejercicio 1996. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 35/57 EJERCICIO GENERACIÓN DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN ÚLTIMO EJERCICIO DE APLICACIÓN TRAS LA LEY 24/2001 ÚLTIMO EJERCICIO DE APLICACIÓN TRAS EL RDL 12/2012 2001 2011 2011 2002 2012 2017 2003 2013 2018 2004 2014 2019 En cuanto a las deducciones recogidas en el artículo 35 y 36 del TRLIS (como se ha comentado, correspondientes a la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para el fomento de las tecnologías de la información y de la com unicación) la modificación aprobada por el Real Decreto-ley afectará a las deducciones generadas en el ejercicio 1997. Por el contrario, las deducciones que se hubieran acreditado en el periodo impositivo 1996 no podrán beneficiarse del alargamiento del pl azo en la aplicación aprobado por el real Decreto-ley 12/2012: EJERCICIO GENERACIÓN DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN ÚLTIMO EJERCICIO DE APLICACIÓN TRAS LA LEY 24/2001 ÚLTIMO EJERCICIO DE APLICACIÓN TRAS EL RDL 12/2012 1996 2011 2011 1997 2012 2015 1998 2013 2016 1999 2014 2017 Por tanto, en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 el límite general aplicable las deducciones por inversión será del 25%, y del 50% para el caso que resulte aplicable el límite incrementado, estableciéndose un periodo de 15 (regla general) y 18 años (para la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación ) durante el cual el sujeto pasivo podrá deducir las cuantías no aplicadas de ejercicios anteriores y que estuviesen pendientes de aplicación, incluidas las pendientes al inicio del primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2012. 2.3. MEDIDAS DE CARÁCTER INDEFINIDO, CON EFECTOS A PARTIR DE LA ENTRADA EN VIGOR DEL REAL DECRETO-LEY 12/2012. 2.3.1 LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN: DEROGACIÓN DE LA DISPOSICIÓN ADICIONAL UNDÉCIMA DEL TRLIS Y RÉGIMEN TRANSITORIO. La disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012 deroga la disposición adicional undécima del TRLIS relativa a la libertad de amortización de elementos nuevos WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 36/57 del activo material fijo, con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto -ley 12/2012, esto es, desde 31 de marzo de 2012. Recordemos que la disposición adicional undécima fue introducida en el TRLIS por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprimió el Impuesto sobre el Patrimonio, se generalizó el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introdujeron otras modificaciones en la normativa tributaria. Con esta normativa inicialmente se permitió, para los ejercicios iniciados dentro de los años 2009 y 2010, acoger a libertad de amortización los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad económica, en la medida en que el inversor sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades cumpliera con el requisito de mantenimiento de plantilla media en los términos previstos en la disposición. Como es conocido, esta disposición adicional fue objeto de modificación por el Real Decreto-ley 13/2010, con efecto para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 36 , alargándose el periodo de vigencia de este beneficio fiscal a las inversiones efectuadas y puestas a disposición del sujeto pasivo en los ejercicios iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. Además para las inversiones efectuadas en estos últimos ejercicios se excluyó, de conformidad con la redacción aprobada por el Real Decreto-ley 13/2010, el requisito de mantenimiento de la plantilla media. Con la aprobación de este beneficio fiscal por la Ley 4/2008 se mantuvo la libertad de amortización recogida en el artículo 109 del TRLIS, que resulta de aplicación por aquellas entidades que tienen la consideración de reducida dimensión en el ejercicio en que se pone a disposición el elemento patrimonial objeto de inversión. Por tanto, ambos regímenes de libertad de amortización han convivido a lo largo de estos años. Sin embargo, como ya apuntamos en nuestros Documentos de Novedades Tributarias para los años 2009 y 2011, las entidades de reducida dimensión se habrán acogido a la libertad de amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS al resultar mucho más laxos los requisitos exigidos en esta disposición –incluso en su redacción originalrespecto a los requeridos en el régimen de entidades de reducida dimensión (artículo 109 del TRLIS). De nuevo, mediante un Real Decreto-ley, se modifica el régimen de la libertad de amortización en el Impuesto sobre Sociedades al derogarse, con efectos desde 31 de 36 Debe indicarse que la disposición adicional undécima fue modificada con carácter previo – a la aprobación del Real Decreto-ley 13/2010- por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo. Sin embargo, la redacción aprobada por el Real Decreto -ley 6/2010 no tuvo efecto alguno, al coincidir las entradas en vigor de las redacciones aprobadas por estos dos Reales D ecretos-leyes. Por tanto, las redacciones de la disposición adicional undécima que han tenido efecto son: la aprobada por la Ley 4/2008, antes citada, y la aprobada por el Real Decreto -ley 13/2010. Sin embargo, como se verá, el Real Decreto-ley 12/2012 para referirse a la redacción originaria de la disposición adicional undécima se remite a la redacción aprobada por el Real Decreto -ley 6/2010. En cualquier caso, a efectos prácticos esta cuestión no tiene mayor incidencia. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 37/57 marzo de 2012 –fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley-, la disposición adicional undécima del TRLIS. Por su parte, el Real Decreto-ley 12/2012 mantiene el artículo 109 del TRLIS (el régimen de la libertad de amortización para las entidades de reducida dimensión) en coherencia con la exposición de motivos que manifiesta lo siguiente: “Se elimina la libertad de amortización regulada en la disposición adiciona undécima de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo mantenimiento, en ausencia total de requisitos vinculados al empleo, resulta claramente inviable, dadas las actuales circunstancias económicas. Esta derogación se acompaña de una limitación temporal en la base imponible respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos impositivos en que se haya generado el derecho a la aplicación de la libertad de amortización.” La limitación temporal a la que se refiere la exposición de motivos se encuentra regulada en la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, introducida por el Real Decreto-ley 12/2012, que analizaremos más adelante. Según lo que dispone la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012 37 junto con lo que prevé la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, la libertad de amortización no resultará de aplicación para las inversiones realizadas a partir del día 31 de marzo de 2012, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley. Tras la derogación de la disposición adicional undécima del TRLIS, se puede concluir que habrán coexistido 38 dos regímenes de libertad de amortización: (i) aquel aplicable a los elementos cuya entrega se haya producido en los ejercicios iniciados dentro de los años 2009 y 2010 para el que se exige mantenimiento de empleo y (ii) el aplicable a los elementos cuya puesta a disposición se haya producido en los periodos impositivos 39 iniciados dentro del año 2011 y 2012 , antes de 31 de marzo de 2012, para los que no estará condicionado al mantenimiento de plantilla media. 37 Literalmente la disposición derogatoria única establece: “A partir de la entrada en vigor de este real decretoley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre S ociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. 38 Cabe hablar de coexistencia en el medida en que la libertad de amortización no agota su eficacia en el ejerc icio en que se pone a disposición el elemento patrimonial sino que tiene efectos en ejercicios posteriores. 39 Respecto a los bienes adquiridos en ejercicios iniciados dentro del año 2012 (hasta 30 de marzo de 2012), la redacción del Real Decreto-ley 12/2012 puede plantear alguna duda, como veremos más adelante, sobre la aplicabilidad de la libertad de amortización. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 38/57 REGÍMENES APLICABLES SEGÚN LA PUESTA A DISPOSICIÓN DEL ELEMENTO PATRIMONIAL: 2009 2010 2011 2012 30/3/2012 Libertad de amortización CONDICIONADA al mantenimiento de la plantilla media (según redacción dada por la Ley 4/2008 y RDL 6/2010). Libertad de amortización NO CONDICIONADA al mantenimiento de la plantilla media (según redacción dada por el RDL 13/2010). Creemos, no obstante, importante señalar un par de cuestiones sobre esta materia. En primer lugar, la redacción de la disposición adicional undécima del TRLIS dada por el Real Decreto-ley 13/2010, permite (en su apartado 4) que las inversiones realizadas y puestas a disposición del sujeto pasivo entre el 3 de diciembre de 2010 y 31 de diciembre de 2010 (en supuestos de ejercicio coincidente con el año natural) puedan acogerse, a pesar de no cumplir con el requisito de empleo, a la libertad de amortización 40 a partir del ejercicio 2011 . Por tanto, mediante este régimen transitorio y con el fin de que los contribuyentes del impuesto no pospusieran aquellas inversiones que pensaban realizar en los días inmediatamente posteriores a la aprobación del Real Decreto -ley 13/2010 se concedió esta opción a los sujetos pasivos. Evidentemente, si el sujeto pasivo cumplía con el requisito de mantenimiento de empleo, exigido por la regulación originaria, podía aplicar la libertad de amortización en el mismo ejercicio 2010 (sin necesidad de diferir su aplicación) para la inversión o inversiones efectuadas entre las fechas comentadas. Por tanto, las opciones que ofrecía la disposición adicional undécima del TRLIS eran las siguientes: 40 Concretamente, el apartado 4 de la disposición adicional undécima del TRLIS establece: “4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último periodo impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la di sposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto -Ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional”. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 39/57 Tomando en consideración esta opción los regímenes aplicables según la puesta a disposición de los elementos patrimoniales son los que se detallan a continuación: REGÍMENES APLICABLES SEGÚN LA PUESTA A DISPOSICIÓN DEL ELEMENTO PATRIMONIAL: 2009 2010 31/12/2010 3/12/2010 2011 2012 30/3/2012 Libertad de amortización CONDICIONADA al mantenimiento de la plantilla media (según redacción dada por la Ley 4/2008 y RDL 6/2010). Libertad de amortización NO CONDICIONADA al mantenimiento de la plantilla media (según redacción dada por el RDL 13/2010): puede afectar a elementos patrimoniales puestos a disposición del sujeto pasivos a partir de 3 de diciembre de 2010. Es decir, los bienes puestos a disposición del sujeto pasivo entre el 3 de diciembre de 2010 y el 31 de diciembre de 2010 (en caso de ejercicios coincidentes con el año natural) pueden estar afectos a cualquiera de los dos regímenes. Por último, en cuanto a la incidencia de la disposición derogatoria del Real Decreto-ley 12/2012 en las inversiones realizadas entre el 1 de enero de 2012 y el 30 de marzo de WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 40/57 2012, queremos advertir que podría derivarse otra interpretación de la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012 y de la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS. Así, la literalidad de estas disposiciones podría llevar a negar la posibilidad de acoger a la libertad de amortización los elementos puestos a disposición del sujeto pasivo entre 1 de enero de 2012 y 30 de marzo de 2012, en la medida en que a la fecha del devengo del ejercicio, en que dichos elementos se han adquirido (con ejercicios coincidentes con el año natural, 31 de diciembre de 2012), la disposición adicional undécima del TRLIS no está vigente, al haber sido derogada. En tal supuesto la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS podría resultar de aplicación a los elementos adquiridos entre parte de las fechas comentadas (1/1/2012 30/3/2012) en la medida en que la conclusión del ejercicio de la sociedad y, por tanto, el devengo del Impuesto sobre sociedades, tenga lugar antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley (por ejemplo, ejercicio social comprendido entre 1 de marzo de 2011 y 29 de febrero de 2012). Esta interpretación llevaría a negar la posibilidad de aplicar la libertad de amortización por todos los elementos puestos a disposición del sujeto pasivo con ejercicio comprendido entre 1 de abril de 2011 y 31 de marzo 2012 41 . Sin embargo, no pensamos que haya sido esta la voluntad del redactor de la norma, por cuanto en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 2 del Real Decreto-ley 12/2012) resulta meridianamente claro que en el ejercicio 2012 el contribuyente de este impuesto podrá aplicar la libertad de amortización por las inversiones realizadas hasta 30 de marzo 2012 inclusive, y este beneficio fiscal ha ido de la mano en ambas figuras impositivas desde su aprobación. RÉGIMEN TRANSITORIO APROBADO POR EL REAL DECRETO-LEY 12/2012 RELATIVO A LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN Como se ha comentado, el apartado tercero del artículo 1 del Real Decreto -ley 12/2012 introduce una nueva disposición transitoria trigésimo séptima en el TRLIS, con efectos a partir de 31 de marzo de 2012, y mediante la que se permite, la aplicación de la libertad de amortización, a pesar de su derogación, en el ejercicio 2012 y siguientes, por las inversiones realizadas hasta 30 de marzo de 2012 a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS, ya sea según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 como por el Real Decreto-ley 13/2010 y por las cantidades pendientes de aplicar. Puede ocurrir que el sujeto pasivo del impuesto hubiera decidido no efectuar ajuste negativo alguno derivado de la libertad de amortización en los ejercicios iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011 por elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, adquiridos 41 El Real Decreto-ley 12/2012 entra en vigor el 31 de marzo de 2012, fecha en la que se debe entender der ogada la disposición adicional undécima del TRLIS. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 41/57 en dichos ejercicios, a pesar de que los mismos cumplían con los requisitos exigidos por la disposición adicional. Con el fin de que la derogación de este beneficio fiscal no perjudique la aplicación de la libertad de amortización para estas inversiones en ejercicios futuros, la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, en su apartado 1, permite a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extracontable negativo, por la amortización fiscal pendiente –“cantidades pendientes de aplicar”-, en el ejercicio 2012 y siguientes. Concretamente, el apartado 1 de la nueva disposición transitoria del TRLIS establece: “Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto -ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas”. Las inversiones a las que se refiere esta regulación son: Las realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012: en consecuencia, afecta a inversiones realizadas en los periodos impositivos iniciados dentro del año 2009, 2010, 2011 ó 2012 42, siempre y cuando la inversión se haya efectuado a más tardar el día 30 de marzo de 2012. Y, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS, ya sea en su redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 (condicionadas al mantenimiento de plantilla media) ya sea en su redacción dada por el Real Decreto ley 13/2010 (no condicionadas al mantenimiento de plantilla media). Por tanto, deben cumplirse todos los requisitos exigidos en la redacción aplicable de la disposición adicional undécima, según la fecha en que se haya puesto a disposición del sujeto pasivo el elemento patrimonial (cuestión que ya ha sido objeto de análisis con anterioridad). Concretamente, esta nueva disposición transitoria del TRLIS se refiere a los sujetos pasivos que “tengan cantidades pendientes de aplicar correspondientes a la libertad de amortización” derivadas de inversiones anteriores a 31 de marzo de 2012. “Por cantidades pendientes de aplicar” consideramos que se refiere a cantidades fiscalmente no amortizadas en ejercicios anteriores; por cuanto no nos cabe ninguna duda que las reversiones de los ajustes negativos, efectuados en ejercicios anteriores, deben realizarse a medida en que se amortice contablemente el elemento patrimonial en los ejercicios 2012 y siguientes. Sin embargo, la realización del ajuste extracontable negativo en los ejercicios iniciados dentro los años 2012 y 2013, por la aplicación de la libertad de amortización a las 42 Respecto a los ejercicios iniciados dentro del año 2012, ya hemos puesto de manifiesto el criterio interpret ativo que puede derivarse de la literalidad de las disposiciones. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 42/57 inversiones efectuadas en los ejercicios 2009, 2010, 2011 ó cuantitativamente para determinadas entidades. Esta 2012 limitación 43 se limita cuantitativa, que pasamos a analizar, está regulada en el apartado 2 de la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS. INVERSIONES REALIZADAS EN EJERCICIOS ANTERIORES A LAS QUE RESULTA DE APLICACIÓN LA DISPOSICIÓN ADICIONAL UNDÉCIMA DEL TRLIS, SEGÚN REDACCIÓN DADA POR EL REAL DECRETO-LEY 6/2010 La nueva disposición transitoria, en relación con estas inversiones, establece : “No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposició n 44 adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 , de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley”. Esta regulación afecta a las inversiones puestas a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, por cuanto son a estas inversiones a las que les aplica la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, y que estaban condicionadas al mantenimiento de la plantilla media. En relación con las mismas, se permite efectuar un ajuste extracontable negativo en los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013, por la cantidad pendiente de amortización fiscal, pero con un límite cuantitativo. Así, el ajuste extracontable negativo a efectuar en los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013 no podrá exceder del 40% de la base imponible previa a la aplicación de la libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del TRLIS. Deberá en consecuencia, tomarse en consideración la base imponible de la sociedad una vez efectuados todos los ajustes extracontables negativos y positivos, excepto el que se deriva de la aplicación de la libertad de amortización. El 40% de dicha base imponible previa constituirá el límite máximo del ajuste extracontable negativo, derivado de la libertad de amortización, a realizar por las inversiones efectuadas en los ejercicios 2009 y 2010. El límite cuantitativo es único y juega para el conjunto de inversiones efectuadas en los ejercicios 2009 y 2010. 43 Antes de 31 de marzo de 2012, como ya se ha comentado (tanto para ejercicios iniciados dentro del año 2011 como del año 2012). 44 Como ya se ha comentado anteriormente, en una nota a pie de página, debe entenderse que se está refirie ndo a la redacción originaria de la disposición adicional undécima del TRLIS. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 43/57 LIMITACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN SEGÚN REDACCIÓN DEL REAL DECRETO 6/2010. 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 APLICACIÓN LIMITADA: 40% DE LA BASE IMPONIBLE PREVIA Inversiones acogibles a la libertad mantenimiento de la plantilla media. de amortización CONDICIONADAS al Sin embargo, este límite cuantitativo en el ajuste extracontable negativo de los ejercicios 2012 y 2013, únicamente resultará de aplicación si el sujeto pasivo inversor no tuviera la consideración de entidad de reducida dimensión, de conformidad con el apa rtado 1 del artículo 108 del TRLIS, en el ejercicio en que se haya realizado la correspondiente inversión. Para los ejercicios iniciados dentro del año 2014, desaparece la limitación en la aplicación de la libertad de amortización para estos elementos. Por último, recordar que esta limitación ya tendrá incidencia en el pago fraccionado a realizar en los 20 primeros días de abril (por la modalidad de base imponible corrida) en la medida en que el mismo corresponda a un ejercicio iniciado dentro del año 201 2. APLICACIÓN LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN EJERCICIO DE PUESTA A DISPOSICIÓN CONSIDERACIÓN ENTIDAD INVERSORA EJERCICIOS 2013 2012 Y EJERCICIOS 2014 Y GUIENTES PYME (1) No limitada No limitada NO PYME Límite: 40% BI previa No limitada PYME (2) No limitada No limitada NO PYME Límite: 40% BI previa No limitada SI- 2009 2010 (3) 1. Por tener un importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior (2008) inferior a 8 millones de euros. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 44/57 2. Por tener un importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior (2009) inferior a 8 millones de euros. 3. Con una salvedad para las inversiones realizadas entre 3 de diciembre de 2010 y 31 de diciembre de 2010. INVERSIONES REALIZADAS EN EJERCICIOS ANTERIORES A LAS QUE RESULTA DE APLICACIÓN LA DISPOSICIÓN ADICIONAL UNDÉCIMA DEL TRLIS, SEGÚN REDACCIÓN DADA POR EL REAL DECRETO-LEY 13/2010 La nueva disposición transitoria, en relación con estas inversiones, establece: “En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto -ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley”. Esta regulación afecta a las inversiones puestas a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro del año 2011, por cuanto son a estas inversiones a las que les aplica la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, y que ya no estaban condicionadas al mantenimiento de la plantilla media. Asimismo, y de acuerdo con la interpretación que nos parece más coherente, como ya se ha comentado, de la disposición derogatoria del Real Decreto -ley 12/2012, este régimen transitorio también afectará a las inversiones puestas a disposición del sujeto pasivo entre 1 de enero de 2012 y 30 de marzo de 2012, en ejercicios iniciados en el año 2012. Se limita por tanto cuantitativamente el ajuste extracontable negativo derivado de estas inversiones, en los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013. Así, el ajuste extracontable negativo a efectuar en los ejercicios iniciados dentro de los años 2012 y 2013 no podrá exceder del 20% de la base imponible previa a la aplicación de la libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refi ere el artículo 25 del TRLIS. Deberá en consecuencia, tomarse en consideración la base imponible de la sociedad una vez efectuados todos los ajustes extracontables negativos y positivos, excepto el que se deriva de la aplicación de la libertad de amortizac ión. El 20% de dicha base imponible previa constituirá el límite máximo del ajuste extracontable negativo a realizar por las inversiones efectuadas en los ejercicios 2011 y 2012. El límite cuantitativo es único y juega para el conjunto de inversiones efect uadas en el ejercicio 2011 y 2012. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 45/57 Sin embargo, este límite cuantitativo en el ajuste extracontable negativo de los ejercicios 2012 y 2013, únicamente resultará de aplicación si el sujeto pasivo inversor no tuviera la consideración de entidad de reducida dimensión, de conformidad con el apartado 1 del artículo 108 del TRLIS, en el ejercicio en que se haya realizado la correspondiente inversión. LIMITACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN SEGÚN REDACCIÓN DEL REAL DECRETO 13/2010. 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 APLICACIÓN LIMITADA: 20% DE LA BASE IMPONIBLE PREVIA Inversiones acogibles a la libertad de amortización NO CONDICIONADAS al mantenimiento de la plantilla media. Para los ejercicios iniciados dentro del año 2014, desaparece la limitación en la aplicación de la libertad de amortización para estos elementos. Asimismo, recordar que esta limitación tiene ya incidencia en el pago fraccionado a realizar en los 20 primeros días de abril (por la modalidad de base imponible corrida) en la medida en que el mismo corresponda a un ejercicio iniciado dentro del año 2012. APLICACIÓN LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN EJERCICIO DE PUESTA A DISPOSICIÓN CONSIDERACIÓN ENTIDAD INVERSORA EJERCICIOS 2013 PYME (1) No limitada No limitada NO PYME Límite: 20% BI previa No limitada PYME (2) No limitada No limitada NO PYME Límite: 20% BI previa No limitada 2012 Y EJERCICIOS 2014 Y GUIENTES SI- 2011 2012 WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 46/57 1. Por tener un importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior (2010) inferior a 10 millones de euros (elevación de 8 a 10 millones aprobada por el Real Decreto-ley 13/2010). 2. Por tener un importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior (2011) inferior a 10 millones de euros. Repárese que la limitación en la aplicación de la libertad de amortización en los ejercicios 2012 y 2013 para estas inversiones es mayor que la comentada anteriormente, correspondiente a inversiones realizadas dentro de los años 2009 y 2010 a las que les resulta de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 (es decir, en su redacción original). Posiblemente se haya querido limitar en mayor medida estas últimas inversiones (las realizadas a partir del ejercicio 2011 y 2012) por cuanto el derecho a las mismas no está condicionado al requisito de mantenimiento de la plantilla. Atendiendo a que las inversiones efectuadas entre el 3 y 31 de diciembre de 2010 (en ejercicios coincidentes con el año natural), como ya se ha comentado, podían optar por la aplicación del régimen de la libertad de amortización según la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010 en la medida en que no cumplieran con el requisito de mantenimiento de empleo, parece razonable concluir que a estas inversiones debe aplicarles la limitación del 20% de la base imponible previa y no la del 40%. Si la sociedad hubiera cumplido con el requisito de mantenimiento de empleo debería aceptarse la aplicación de la limitación del 40% para estas inversiones. CONCURRENCIA DE CANTIDADES PENDIENTES DE APLICAR CORRESPONDIENTES A INVERSIONES A LAS QUE LES RESULTA DE APLICACIÓN LA DISPOSICIÓN ADICIONAL UNDÉCIMA EN SU REDACCIÓN DADA POR EL REAL DECRETO-LEY 6/2010 ASÍ COMO POR EL REAL DECRETO-LEY 13/2010 Ante el régimen transitorio comentado hasta ahora, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tuvieran cantidades pendientes de aplicar la libertad de amortización correspondientes tanto a inversiones a las que les afecta la redacción inicial de la disposición adicional undécima del TRLIS como a inversiones a las que les resulta de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS en su redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, podrían considerar que el ajuste extracontable negativo global que pueden realizar asciende al 60% de la base imponible previa (40% por las primeras y el 20% de las segundas). Para evitar que en estos supuestos el límite cuantitativo se eleve al 60% la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS establece lo siguiente: “En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 47/57 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo”. En base a esta regulación, el límite cuantitativo máximo del ajuste extracontable negativo en los ejercicios 2012 y 2013 únicamente podrá alcanzar el 40% de l a base imponible previa del ejercicio si las cantidades pendientes de ajustar correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010 alcanzan dicho importe. Por otra parte, si estas últimas superan el límite del 20% (pero no alcanzan el 40%), no podrá efectuarse un ajuste negativo adicional por los bienes adquiridos en los ejercicios 2011 y 2012. Tal vez un ejemplo ayude a comprender la cuestión: Partamos de una sociedad que tiene cantidades pendientes de aplicar derivadas de la libertad de amortización por importe de 700.000 u.m. de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 y la base imponible previa del ejercicio 2012 asciende a 4.000.000 u.m. Ajustes pendientes de realizar libertad amortiz. 2009 2010 2011 700.000 700.000 700.000 En el ejercicio 2012 podrá realizar un ajuste negativo de 1.400.000 u.m. por las cantidades derivadas de los ejercicios 2009 y 2010; el límite del 40% de la base imponible (1.600.000 u.m.) no se agota con las cantidades pendientes de aplicar correspondientes al ejercicio 2009 y 2010 (1.400.000 u.m), pero las mismas superan el 20% de la base imponible previa (800.000 u.m.). Por este último motivo, no podrá aplicarse cantidad alguna correspondiente a las inversiones del ejercicio 2011. 2012 Base imponible previa 4.000.000 Límite 40% 1.600.000 Límite 20% 800.000 Ajuste libertad amortiz. 2009 y 2010 -1.400.000 Base imponible tras libertad amortiz. 2.600.000 En el ejercicio 2013 quedarán pendientes de aplicar 700.000 u.m. correspondientes a las inversiones del ejercicio 2011, si la sociedad obtiene la misma base imponible previa, podrá aplicar en su totalidad el ajuste negativo correspondiente: WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 48/57 2013 Base imponible previa 4.000.000 Límite 20% 800.000 Ajuste libertad amortiz. 2011 -700.000 Base imponible tras libertad amortiz. 3.300.000 CONTRATOS DE EJECUCIÓN DE OBRA O PROYECTOS DE INVERSIÓN Como es sabido, la disposición adicional undécima del TRLIS (desde su redacción original) permitió la aplicación de la libertad de amortización a la parte de inversión en curso realizada, inicialmente en los ejercicios 2009 y 2010, y posteriormente, tras la aprobación del Real Decreto-ley 13/2010, también a la realizada en los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, que se derivara de contratos de ejecución de obra o proyectos 45 de inversión con una duración superior a dos años . Con la aprobación del Real Decreto-ley 12/2012 en los términos comentados, debe entenderse que la libertad de amortización únicamente resultará de aplicación para la parte de inversión en curso realizada antes de 31 de marzo de 2012, derivada de este tipo de contratos. Pues bien, la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS cierra el régimen transitorio haciendo referencia precisamente a estas inversiones, confirmando, por si cabía alguna duda, que a las mismas les resulta de aplicación también la limitación en la aplicación de la libertad de amortización en los ejercicios 2012 y 2013 : “Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre”. En todo caso, recordar que la DGT entiende que la libertad de amortización en el supuesto de inversiones en curso no puede practicarse mientras se realizan las inversiones sino hasta que se inicia la amortización. 45 La inversión efectuada mediante contratos de ejecución de obra o proyectos de inversión con una duración inferior a dos años, les resultaba de aplicación la regulación general de la disposición adicional undécima del TRLIS. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 49/57 APLICACIÓN DE LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA TRIGÉSIMO SÉPTIMA DEL TRLIS POR LOS GRUPOS DE SOCIEDADES QUE TRIBUTAN POR EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL Atendiendo a la mecánica liquidatoria del Impuesto sobre Sociedades en los grupos fiscales -según la cual la base imponible del grupo fiscal se determina de conformidad con el artículo 71.1 del TRLIS 46 partiendo de la base imponible individual de las sociedades que lo integran- todo parece indicar que las limitaciones del 20% ó 40% en la determinación del ajuste extracontable negativo derivado de la libertad de amortización para los ejercicios iniciados durante los años 2012 y 2013 deberán aplicarse por cada una de las sociedades sobre su base imponible previa (a la propia aplicación de la libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas según el artículo 25 de la TRLIS). No debemos olvidar que la libertad de amortización es un beneficio fiscal que opera a nivel de base imponible, por lo que cada una de las sociedades integrantes del grupo deberá determinar el ajuste extracontable a realizar en los ejercicios 2012 y 2013. Recordemos que la Dirección General de Tributos, en sus resoluciones V1544 -09, de fecha 26/6/2009; V2185-09, de fecha 1/10/2009; V0073-10, de fecha 20/1/2010, concluyó en base a la mecánica liquidatoria del Impuesto sobre Sociedades en los grupos fiscales que el requisito de mantenimiento de la plantilla lo debía cumplir la sociedad del grupo fiscal que hubiera efectuado la inversión: “La base imponible del grupo fiscal se limita, entre otros componentes, a sumar las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo, mientras que la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo sólo se puede realizar a nivel individual, de manera que, una vez determinada la base imponible individual, ésta se convierte en un componente más de la base imponible del grupo. Por tanto, la aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la disposición adicional undécima del TRLIS se realizará a nivel individual, por lo que el requisito de mantenimiento del empleo deberá cumplirse igualmente a nivel individual. 46 Así, el artículo 71 del TRLIS establece: “1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores. d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la su ma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta Ley”. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 50/57 No cabe duda pues que este hecho lleva a concluir que la limitación del 20% ó 40% debe aplicarse por cada una de las sociedades sobre su base imponible previa. Como se ha comentado, dichas limitaciones se excluyen si en el ejercicio en que se ha realizado la inversión el sujeto pasivo tiene la consideración de entidad de reducida dimensión, de acuerdo con el artículo 108.1 del TRLIS. Ante ello, cabría también concluir, en base a la mecánica liquidatoria del impuesto, que debe tomarse en consideración, para determinar si entra en juego dicha exclusión, exclusivamente el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio anterior de la sociedad inversora del elemento patrimonial y no el importe neto de la cifra de negocios del grupo. Sin embargo, difícilmente puede prosperar este criterio interpretativo en la medida en que el artículo 108 del TRLIS se remite al importe neto de la cifra de negocios del grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, para determinar si la entidad merece la calificación de entidad de reducida dimensión. No obstante, no deja de sorprender que se haya una remisión exclusivamente al apartado 1 del artículo 108 del TRLIS (en el que únicamente se fija el importe neto de la cifra de negocios) y no al artículo 108 del TRLIS a su integridad o a los requisitos para aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión. 3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. 3.1. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN: MODIFICACIÓN DE LA DISPOSICIÓN ADICIONAL TRIGÉSIMA DE LA LEY 35/2006. Como es sabido, los contribuyentes del IRPF empresarios o profesionales que determinan sus rendimientos de actividad económica por el método de estimación directa, ya sea por la modalidad normal o la simplificada, pueden acoger las inversiones efectuadas a la libertad de amortización recogida en la disposición adicional undécima del TRLIS 47 si cumplen con los requisitos exigidos para su aplicación. Atendiendo a este hecho, el Real Decreto-ley 13/2010, introdujo una disposición adicional trigésima en la Ley 35/2006 del IRPF, mediante la que se limitó cuantitativamente el ejercicio de este beneficio fiscal en el IRPF en el importe del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se afectan los elementos patrimoniales, previo a la deducción por este concepto y a los 48 gastos de difícil justificación (artículo 30.2.4 de la Ley del IRPF) . 47 El artículo 28.1 de la Ley del IRPF, en relación con el cálculo del rendimiento neto de la actividad ec onómica, establece lo siguiente: “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artíc ulo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”. 48 Concretamente, la disposición transitoria trigésima de la Ley del IRPF establecía: “De acuerdo con lo dispue sto en el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes de este Impuesto podrán aplicar la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del texto refundido de la ley del Impuesto s obre Sociedades, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a al que se afecte n los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración de los señ alado en el artículo 30.2.4ºd de esta Ley”. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 51/57 En coherencia con la modificación que se ha aprobado en el régimen de libertad de amortización en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el Real Decreto-ley 12/2012 modifica, con efectos desde la entrada en vigor del mismo (31 de marzo de 2012) la mencionada disposición transitoria trigésima de la Ley del IRPF. En consecuencia, la nueva redacción resultará de aplicación en las declaraciones del IRPF correspondientes al ejercicio 2012. La nueva redacción de la disposición adicional trigésima está integrada por dos apartados. El primero de ellos permite aplicar la libertad de amortización para las inversiones realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012. Por tanto, afectará a las inversiones realizadas hasta 30 de marzo de 2012 inclusive. Para las mismas 49 podrá aplicarse la libertad de amortización y seguirá siendo aplicable el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales (antes de la aplicación de esta deducción y y de los gastos de difícil justificación), pero sobre dicho rendimiento neto positivo corresponderá en su caso aplicar el límite del 40% ó 20% que prevé la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, atendiendo a la fecha en que se haya hecho la inversión. A pesar de no hacer referencia de forma expresa la disposición adicional trigésima de la Ley del IRPF, creemos que dicha limitación adicional del 20% ó 40% debe aplicarse exclusivamente en las declaraciones de IRPF correspondientes al ejercicio 2012 y 2013. Por último, el segundo párrafo de la disposición adicional trigésima de la Ley del IRPF en su nueva redacción establece lo siguiente: “Cuando a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, se transmitan elementos patrimoniales que hubieran gozado de la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima o en la disposición transitoria trigésima séptima, ambas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para el cálculo de la g anancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el periodo impositivo en que se efectúe la inversión”. Con esta regulación se reacciona ante la posibilidad que puede brindar la libertad de amortización en el IRPF para transferir rentas de la base imponible general a la base imponible del ahorro, con una tributación inferior (en los ejercicios 2012 y 2013 del 21%/25%/27% y en los ejercicio siguientes previsiblemente del 19%/21%). Repárese que el ejercicio de la libertad de amortización incide reduciendo el rendimiento neto de la actividad económica que debe integrarse en la base imponible general. En la futura transmisión, el artículo 40 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, exige reducir el coste de adquisición del elemento patrimonial en las amortizaciones que hayan sido fiscalmente deducibles, por tanto en las cantidades aplicadas a la libertad de amortización. En consecuencia, el gasto fiscal derivado de la 49 Así como aquellas que se hayan realizado en ejercicios previos. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 52/57 libertad de amortización conlleva un menor coste de adquisición en una futura transmisión y, por tanto, ello supone una mayor ganancia patrimonial. Visto así, puede verse este beneficio fiscal no solo como una forma de diferir tributación sino como un mecanismo para convertir renta de la base imponible general en renta del ahorro. Ante ello, la nueva redacción de la disposición transitoria trigésima de la Ley 35/2006 establece que en el caso de transmisión de elementos patrimoniales que hubieran gozado de la libertad de amortización, para determinar la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el coste de adquisición en el importe de las amortizaciones deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. Dicho importe constituirá un rendimiento íntegro de la actividad económica en el ejercicio de la transmisión. Por último hacer hincapié en que esta regulación no afecta a las transmisiones efectuadas con carácter previo a la entrada en vigor del Real Decreto -ley 12/2012, esto es a las transmisiones de elementos patrimoniales efectuadas antes de 31 de marzo de 2012. 4. REGULARIZACIÓN DE BIENES Y DERECHOS NO DECLARADOS. DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL El Real Decreto-ley 12/2012 articula un procedimiento extraordinario de regularización que posibilita que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias respecto de los bienes y derechos que no se correspondan con las rentas declaradas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los citados impuestos. Concretamente, la Disposición adicional primera del Real Decreto -ley 12/2012 regula dicho proceso de regularización bajo el título “Declaración tributaria especial”, dado que la regularización tributaria se instrumenta mediante la presentación de una declaración liquidación especial, a presentar no más tarde del próximo 30 de noviembre. JUSTIFICACIÓN La Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 12/2012 justifica la regulación de un proceso de regularización tributaria en una norma de rango legal en la línea de la norma penal que admite la exoneración de responsabilidad penal cuando tienen lugar regularizaciones tributarias de carácter voluntario realizadas antes de que se inicien actuaciones de comprobación tributaria o antes de que se interponga la pertinente denuncia o querella. Asimismo, esta medida se justifica en la necesidad de incorporar a las arcas públicas una recaudación extraordinaria con la que hacer frente a la situación de déficit, flexibilizándose la afloración de rentas no declaradas a cambio de un peaje fiscal en WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 53/57 forma de un tipo fijo de gravamen del 10% sobre el valor de adquisición de los bienes y derechos aflorados. Ha de señalarse que la regularización fiscal aprobada para hacer frente a la situación de déficit en España sigue la tendencia recientemente marcada por otros países de nuestro entorno, como la regularización fiscal aprobada en Italia en octubre de 2010 mediante la suscripción de títulos de deuda soberana, o la regularización fiscal regulada en Portugal a mediados del 2010. Como antecedentes de regularizaciones tributarias en España, cabe citar la regularización fiscal de 1984 mediante la suscripción de Pagarés del Teso ro y la regularización fiscal de 1991 mediante la suscripción de títulos de Deuda Pública Especial. CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN ACOGERSE A LA REGULARIZACIÓN De conformidad con lo previsto por la Disposición adicional única del Real Decreto -ley 12/2012, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, podrán presentar una declaración tributaria especial a través de la cual regularicen su situación tributaria. Conviene enfatizar que la regularización se extiende exclusivamente a los tres impuestos anteriormente citados y no abarca a otros impuestos cuyas deudas tributarias podrían aflorar con motivo de la presentación de la declaración tributaria especial como el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En cualquier caso el contribuyente siempre podría optar, si procede, por una regularización voluntaria, es decir mediante la presentación de una declaración complementaria y el ingreso de la cuota tributaria dejada de ingresar y del recargo que resulte de aplicación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley General Tributaria. BIENES Y DERECHOS RE GULARIZABLES Se podrán regularizar los bienes (evidentemente el dinero queda incluido dentro de este concepto) y derechos de los que el contribuyente hubiera sido titular con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes del 31 de marzo de 2012, que es la fecha de entrada en vigor de esta disposici ón. Esto implica que en el ámbito del IRPF, debe tratarse de de bienes cuya titularidad correspondiese al contribuyente con anterioridad al 31 de diciembre de 2010, fecha en la que finalizó el último período impositivo cuyo plazo de declaración ha finaliz ado antes de 31 de marzo de 2012. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 54/57 En el caso de los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades o de los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente en España cuyo período impositivo coincida con el año natural, la regularización afectará a los bienes y adquiridos antes de 31 de diciembre de 2010, fecha en la que finalizó el último período impositivo de estos Impuestos cuyo plazo de declaración ha finalizado antes de 31 de marzo de 2012. Para los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente en España, habrá que estar a caso concreto ya que el devengo del impuesto se produce con la obtención de cada renta. De lo comentado se desprende que este procedimiento especial no permitirá la regularización de los bienes y derechos adquiridos durante el año 2011. CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA Al objeto de proceder a la regularización de los citados bienes y derechos el contribuyente podrá presentar una declaración ante la Administración tributaria e ingresar la cuantía que resulte de aplicar un porcentaje del 10% sobre el importe o el valor de adquisición de los mismos. En el supuesto que los bienes consistan en cantidades en metálico por valor de adquisición se debería entender el importe del dinero no declarado. La base de cálculo sobre la que gira la liquidación es el coste de adquisición, con independencia de que este sea superior al valor de mercado o que sobre el bien o derecho recaigan cargas o deudas. MODELO, PLAZO DE PRESENTACIÓN Y CONSECUENCIAS El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará el modelo de declaración tributaria especial, su lugar de presentación e ingreso, así como las medidas que sean necesarias para el cumplimiento de este procedimiento. Junto a la declaración se incorporará la información necesaria que permita identificar los citados bienes y derechos. El plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso finalizará el 30 de noviembre de 2012. Se especifica que el importe declarado por el contribuyente tendrá la consideración de renta declarada a los efectos previstos en el artículo 39 de la Ley del IRPF -ganancia patrimonial no justificada- y a los efectos del artículo 134 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades - bienes y derechos no contabilizados o no declarados-. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 55/57 La presentación de la declaración tributaria especial acompañada del ingreso de la deuda resultante, determinará la no exigencia de recargos, intereses de demora ni sanciones tributarias. SUPUESTOS EN LOS QUE NO CABE LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA La Disposición adicional primera señala en su apartado 4 que no resultará aplicable el presente procedimiento extraordinario de regularización respecto de los impuestos y períodos impositivos sobre los que la administración tributaria ya hubiera notificado al contribuyente el inicio e actuaciones de comprobación e investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondientes. MODIFICACIÓN DE LA L EY GENERAL TRIBUTARIA En consonancia con el procedimiento especial de regularización tributaria de carácter voluntario comentado se modifican dos preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En primer lugar, se añade un nuevo apartado al artículo 180 de la Ley General Tributaria, según el cual, cuando la Administración tributaria estime que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y entonces la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. Idéntico efecto se prevé para el caso de que se satisfagan deudas tributarias con posterioridad a la finalización del período de prescripción tributaria. En segundo lugar, se modifica el artículo 221.1 de la Ley General Tributaria, en el que se regulan los supuestos que habilitan para la iniciación del procedimiento especial de solicitud de devolución de ingresos indebidos. Concretamente, en el caso de iniciación del procedimiento cuando se hayan ingresado deudas o sanciones tributarias una vez transcurrido los plazos de prescripción, se añade que en ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 180 de la Ley General Tributaria –regularizaciones tributarias voluntarias previas a la notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación-. 5. WWW.CUATRECASAS.CO M NO TA MONOG RÁFICA I ÁREA FIN ANCIERO Y TRIBUTA RIO 56/57 5. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA El Artículo Cuatro del Real Decreto-ley 12/2012 incorpora una medida específica en materia de tributación municipal con el fin de facilitar que los ayuntamientos dispongan de mayor autonomía financiera que les permita obtener mayores recursos con los que hacer frente a la situación de déficit de la respectiva corporación. La medida aprobada afecta a la reducción de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana regulada en el artículo 107.3 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Hasta ahora, de acuerdo con dicho precepto, cuando en un municipio se modificaban los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, se aplicaba durante los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales una reducción porcentual en la base imponible, que debían fijar los respectivos ayuntamientos en sus ordenanzas municipales. La reducción porcentual a determinar por los ayuntamientos era de un mínimo del 40% y un máximo del 60%. Concretamente, la modificación operada por el Real Decreto-ley 12/2012 consiste en convertir la citada reducción porcentual en una reducción potestativa para los ayuntamientos en lugar de tener carácter obligatorio como hasta ahora. Adicionalmente, se elimina el mínimo de reducción del 40%. Con ello se otorga a los ayuntamientos la facultad de no atenuar la mayor carga fiscal que por este impuesto se manifiesta cuando existen revisiones catastrales en todo el municipio o, dicho de otra forma, se concede a los ayuntamientos la facultad de optar por obtener una mayor recaudación por este Impuesto cuando se produzca una nueva valoración catastral de carácter general en el municipio. Como complemento de lo anterior, el Real Decreto-ley 12/2012 añade una norma de régimen transitorio (nueva Disposición transitoria vigésima del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales) en cuya virtud, y con efectos exclusivos para el año 2012, los municipios que no hubieran aprobado la ordenanza para el establecimiento de la citada reducción –ahora potestativa- continuarán aplicando la reducción tal y como la misma se regulaba antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012. Esta norma transitoria permite concluir que la medida adoptada por el Real Decreto -ley 12/2012, consistente en convertir en voluntaria esta reducción que hasta ahora era obligatoria sólo podrá beneficiar a los ayuntamientos cuyas revisiones catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general entren en vigor a partir del 31 de marzo de 2012. El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la información y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. 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