“jornada sobre la declaración del irpf

“JORNADA SOBRE LA DECLARACIÓN
DEL IRPF- EJERCICIO 2010”.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA
TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL
IRPF ESPAÑOL.
Domingo Carbajo Vasco
Inspector de Hacienda del Estado Delegación Central de
Grandes Contribuyentes. Madrid.
Madrid, 12 de abril de 2011.
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
1. INTRODUCCIÓN.
Con total independencia respecto de otros parámetros del tributo, la regulación del
régimen de la tributación conjunta figura en la normativa actualmente vigente de
nuestro Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) dentro del
Título IX de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de
las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio (en adelante, LIRPF), concretamente, en sus artículos 82 y 84, ambos
inclusive.
En cambio, a esta materia no se destina de manera específica ningún artículo en el
segundo instrumento normativo básico del IRPF, nos referimos a su Reglamento,
aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF) y
modificado en múltiples ocasiones (hasta ocho llevamos contadas); ello, sin perjuicio de
que determinados componentes del RIRPF hagan referencia expresa a la tributación
conjunta y de que su conocimiento sea necesario para la adecuada compresión de tal
régimen, tal y como sucede concretamente con el artículo 61.6 RIRPF, relativo a la
obligación de declarar el gravamen1.
En otro orden de cosas, también aparecen referencias a la tributación conjunta en
otros artículos de la LIRPF, caso del artículo 106. Responsabilidad patrimonial del
contribuyente2, pero en el mismo se trata, precisamente, de declarar que las reglas
propias de la tributación conjunta son de aplicación preferente frente a lo dispuesto en la
normativa general del IRPF en lo que se refiere a esta cuestión, ver infra.
La simple ubicación del articulado correspondiente a la tributación conjunta en la
estructura de la LIRPF revela (haya sido consciente o no el legislador de este asunto):
1
“...
6. En el caso de optar por tributar conjuntamente, la declaración será suscrita y presentada por
los miembros de la unidad familiar mayores de edad, que actuarán en representación de los hijos
integrados en ella, en los términos del artículo 45.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.”.
2
“Las deudas tributarias y, en su caso, las sanciones tributarias, por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas tendrán la misma consideración que las referidas en el artículo 1365 del Código Civil
y, en consecuencia, los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública con
estas deudas, contraídas por uno de los cónyuges, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 6 del
artículo 84 de esta ley para el caso de tributación conjunta.” (El subrayado es nuestro).
2
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
-Que se trata de un régimen de fiscalidad propio, cerrado y diferenciado del resto de
la estructura del IRPF.
Su regulación es posterior a los diferentes Títulos de la LIRPF que desarrollan la
estructura material del tributo y anterior sólo al Título X. Regímenes especiales y a los
restantes Títulos de la LIRPF (XI, XII y XIII), cuyo tenor se ocupa de aspectos ligados
a las obligaciones formales o componentes residuales para el funcionamiento del IRPF,
por ejemplo, la responsabilidad patrimonial y el régimen sancionador, Título XIII.3
-Que responde a la problemática, más general, compleja y de discusión inacabada e
inacabable, de las relaciones entre la tributación personal y la situación familiar del
contribuyente, dando respuesta a lo exigido por el artículo 39.1 de la Constitución
Española (en adelante, CE)4.5
De hecho, la rúbrica del Título IX es la de “tributación familiar”. Tal denominación
no sólo es errónea (por ejemplo, ¿qué naturaleza tienen los parámetros del Título V,
intitulado también: “Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y
familiares del contribuyente”?), sino confusa, porque en su literalidad parecería que los
permanentes problemas creados en un gravamen sobre la renta “personal”, ligados a la
tributación de diferentes personas naturales unidas por vínculos familiares (cualquiera
que sea la clase o el origen, matrimonial o no, de tales vínculos) y las rentas que
generan (lo que, asimismo, supone una conexión directa con la problemática de la
individualización de las rentas, artículo 11 LIRPF), vienen resueltos en el IRPF
mediante la tributación conjunta, lo que no es el caso; sino que, en puridad, revelan el
origen histórico de estas reglas de tributar: el intento de superar, siquiera
transitoriamente, el paso de un modelo obligado de tributación conjunta, de “tributación
de grupo”, de los miembros y rentas de la unidad familiar, propio de la tradición de
nuestro IRPF e incorporado directamente en la Reforma de 1978 a un modelo de
tributación individual, desarrollado desde la sentencia del Tribunal Constitucional (en
adelante, STC) n º 45/89 de 20 de febrero de 19896 y consolidado posteriormente por
otras SSTTC, por ejemplo, las STC n º 214/1994, de 14 de julio, STC n º 146/1994, de
12 de mayo y STC n º 63/1997, de 7 de abril.
De hecho, como ya indicábamos en un texto anterior, la tributación conjunta no
pretende solucionar los teóricos problemas derivados de la acumulación de rentas en el
seno de unidades familiares, las dificultades de valorar o separar determinadas rentas en
3
Carbajo Vasco, Domingo. “Gestión del impuesto, responsabilidad patrimonial, régimen sancionador y
orden jurisdiccional”, en Cordón Ezquerro, Teodoro; Rodríguez Ondarza, José A. (directores). El nuevo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ed. ThomsonReuters/Civitas; Cizur Menor, Navarra,
2009, páginas 1057 a 1109.
4
“Los poderes públicos aseguran la protección social, económica y jurídica de la familia.”.
5
Sobre algunos aspectos vinculados a este tema, pueden verse las siguientes contribuciones:
-Simón Acosta, Eugenio. “Reformas fiscales recientes: 1998, 2002 y 2006 (con particular
referencia a la evolución del mínimo vital)”, en Cordón Ezquerro, Teodoro; Rodríguez Ondarza, José A.
(directores). El nuevo Impuesto….; op. cit., páginas 47 a 48.
-Peña Alvárez, Fernando. “Contribuyentes. Tributación familiar”, en Cordón Ezquerro, Teodoro;
Rodríguez Ondarza, José A. (directores). El nuevo Impuesto….; op. cit., páginas 195 a 218.
6
Una breve historia de esta evolución legislativa puede encontrarse en: Peña Álvarez, Fernando.
“Contribuyentes. Tributación familiar”, op. cit., páginas 202 a 211.
3
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
el seno de tales unidades o proteger a la familia, sino que, desde la Ley 18/1991, de 6 de
junio, del IRPF, lo que pretendía, era:
“...nivelar, en alguna medida, la situación tributaria de familias con una fuente de
renta en los tramos más bajos de base imponible, donde los fenómenos de economía de
escala eran más agraviantes, pues en ellos se solían concentrar los matrimonios con
una sola fuente de renta, generalmente, el marido; mientras que los cónyuges con dos
fuentes de renta podían siempre hacer declaración separada dividiendo las mimas. Por
lo tanto, la tributación conjunta era un bonus fiscal para las familias monorrédito... Tal
discriminación positiva se lograba por medio de una tarifa especial con un splitting de
hasta 2 millones de pesetas.”7
De esta forma, la tributación conjunta, siquiera por su forma de integrarse en la
legislación vigente del IRPF, aparece como un cuerpo extraño a la misma,
perfectamente prescindible, mas suponiendo una constante histórica en el devenir del
tributo.
1. EL ESTADO DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL
IRPF.
La tributación conjunta es, hoy por hoy, la resultante residual de la conservación de
elementos de ajuste del impuesto provocados en 1989 por la necesidad de adaptarse a la
doctrina del TC relativa al carácter individual del impuesto y que, ahora, 2011, tras
diversas y múltiples modificaciones del IRPF, producto de ideologías, tendencias e,
incluso, modas más que diversas, sigue estando presente en la aplicación del tributo,
demostrándose, una vez más que, como el llorado maestro FERNANDO SAINZ DE
BUJANDA manifestaba hace muchos años, en toda Reforma Tributaria hay dos
componentes: el racional y el inercial y este último permite explicar, en gran parte,
porqué perviven en la normativa o en la práctica gestora de una exacción, disposiciones
que casan mal con el orden y sistema general del impuesto en el cual se integran.
Si a esto añadimos que un mecanismo de “tributación conjunta”, por muy voluntario
y optativo para sus miembros que sea, es incompatible ad radice con la individualidad
que se predica de la estructura del IRPF, tributo de “...carácter personal...”, como
proclama enfáticamente el artículo 1 LIRPF y cuyo contribuyente es la persona física,
con total independencia de otras personas naturales o entidades, artículo 8 LIRPF8, sólo
se puede explicar la pervivencia de esta figura por el tradicional miedo de los
7
Tomado de la Memoria que acompañaba la Ley 18/1991.
Una afirmación tan radical tiene, como en todos los casos, sus matizaciones y cautelas, así, incluso en el
caso de la regulación del contribuyente, como individuo cuya renta se somete a imposición, artículo 2
LIRPF, con plena autonomía de la de otros sujetos, la situación familiar y sus vínculos personales y
afectivos con otras personas afectan a la carga tributaria, verbigracia, a la hora de determinar la residencia
habitual en territorio español de tal contribuyente, siendo este otro elemento, la residencia, el que conduce
a ser contribuyente del IRPF; tal y como reconoce el artículo 9 LIRPF.
8
4
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
legisladores y gestores tributarios a introducir cambios en modelos y fórmulas de
gestión muy tradicionales, debido al cumplimiento del viejo aforismo, “el mejor
impuesto es el impuesto viejo”.
Ahora bien, en los momentos vigentes, como no nos hemos cansado de reiterar en
diferentes foros e intervenciones9, la tributación conjunta conlleva asimismo una clara
violación de los principios de igualdad de género que, se supone10, permean todas las
Políticas Públicas en España y en otros países occidentales, siguiendo al respecto
Políticas de la Unión Europea (en adelante, UE) y el obligado cumplimiento de la Ley
Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres, la
cual cuenta ya con un amplio desarrollo legislativo11, complementada y reforzada por la
existencia de disposiciones similares en el ámbito autonómico12.
Por otro lado, económicamente (siquiera en un grado poco relevante y arduo de
evaluar), este beneficio fiscal, ver infra, conlleva una restricción para el acceso de las
mujeres al mercado de trabajo13, incompatible con una Política Laboral que pretende
activar el acceso de las mismas, por entender que es una de las fuentes de progreso
económico más relevante que restan a las economías europeas del siglo XXI.14
En este contexto, resultan inaceptables (y revelan el intento del legislador por
justificar el mantenimiento de este modelo de tributación, incompatible con la igualdad
de género y el concepto europeo de “gender mainstreaming”), las palabras que
aparecen en la Exposición de Motivos de la precitada Ley 35/2006, apartado II.
Objetivos y aspectos relevantes de la reforma, 2), párrafo quinto, en aras de sustentar su
pervivencia:
“...En esta consideración de las circunstancias personales y familiares cabe
efectuar una mención a la opción por la tributación conjunta. La política de no
discriminación por razón de género y razones de simplificación de la gestión del
impuesto podrían justificar su revisión. No obstante, se mantiene su tratamiento actual
en el impuesto para evitar numerosos perjudicados en los matrimonios en los que
9
Para un análisis más exhaustivo del tema, reenviamos al lector a nuestro trabajo: Carbajo Vasco,
Domingo. “La tributación conjunta en el IRPF tras la Ley 35/2006”, en Villar Ezcurra, Marta (dir.).
Estudios jurídicos en memoria de D. César Albiñana García- Quintana, Editorial Instituto de Estudios
Fiscales, colecc. Estudios Jurídicos, vol. II, 2008, Madrid, páginas 1967 a 1988.
10
Parece significativo en este punto, a la vez que oscurecedor del papel de la ideología (funciones
principales del lenguaje), la existencia en España hasta hace poco tiempo de todo un Ministerio de
Igualdad.
11
Por ejemplo, y recientemente, la Ley 9/2009, de 6 de octubre, de ampliación de la duración del permiso
de paternidad en los casos de nacimiento, adopción o acogida.
12
Verbigracia, la Ley Foral 12/2009, de 19 de noviembre, de no discriminación por motivos de identidad
de género y de reconocimiento de los derechos de las personas transexuales o la muy completa, Ley
1/2010, de 26 de febrero, canaria de igualdad entre mujeres y hombres.
13
Passim. Pazos Morán, María (dirección). Política Fiscal y Género, Ed. Instituto de Estudios Fiscales,
colecc. Estudios de Hacienda Pública, Madrid, 2005 y Pazos Morán, María. Economía e Igualdad de
Género: retos de la Hacienda Pública en el siglo XXI, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, colecc. Estudios
de Hacienda Pública, Madrid, 2008.
14
Y también de retroceso, vid. “Gendercide. The worlwide war on baby girls”, The Economist, March
6th, 2010, páginas 61 a 64.
5
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
alguno de sus miembros no puede acceder al mercado laboral, y por tanto obtiene
rendimientos sólo uno de los cónyuges, como podrían ser los casos de determinados
pensionistas con rentas de cuantía reducida, o de determinadas familias numerosas.”.
En suma, aun reconociendo la clara contradicción de la tributación conjunta con el
principio constitucional de igualdad por razón de sexo, artículo 14 CE15 y el hecho de
que su existencia puede suponer un obstáculo, siquiera mínimo, para el acceso al
mercado laboral, en especial, de las mujeres; se opta, por vagas razones de oportunismo
y conservación de situaciones, por mantener su vigencia en la última reforma del IRPF,
la de 2006
Ni siquiera desde el punto de vista gestor, es recomendable conservar esta
modalidad de tributación, pues la tradicional opinión de que su mantenimiento reducía
el número de declaraciones a presentar en el IRPF16, se enfrenta tanto a la circunstancia
de que, hoy, por el desarrollo de las nuevas tecnologías de la información y las
comunicaciones, las omnipresentes TIC, tal aspecto es irrelevante, al hecho indubitado
de que, al permitir alterarse, período impositivo a período impositivo, ver infra, la
posibilidad de tributar o no conjuntamente, tal variabilidad dificulta el control y el
seguimiento de los declarantes, además de complicar la estructura del propio IRPF, tal y
como, por otra parte, sucede con cualquier beneficio fiscal.
Ello, a pesar, de que tanto las propias circunstancias económicas y sociales, con un
acceso creciente de la mujer al mercado laboral y las propias restricciones de los
beneficios fiscales incluidos en este modelo optativo de tributación (recuérdese que el
sistema disponía, en sus orígenes, de beneficios fiscales muy sustanciosos, caso de una
tarifa propia con un especial “splitting”, ver supra), han llevado a una constante y
reiterada disminución de estas declaraciones en el conjunto del impuesto.
En este sentido, los datos estadísticos del IRPF17 reflejan que, mientras en el
ejercicio 2002 (declaración 2003), de un total de 15.481.382 liquidaciones, el 32,30%
fueron en tributación conjunta, es decir, 4.999.961; en el ejercicio 2006 (declaración
2007), frente a 17.840.783 liquidaciones, el número de las conjuntas se había minorado
al 26,93%, 4.804.487 declarantes; por lo tanto:
“...Se constata así la persistencia en la tendencia global y sistemática hacia una
disminución del peso de la modalidad conjunta de tributación (o, si se prefiere, hacia
un aumento de la tributación individual), fenómeno que se viene observando, al menos,
desde 1996 (con la salvedad del ejercicio 1999, en el que se produjo un ligero
repunte)...”.18
15
“Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón
de...sexo...”.
16
Esta mayor “eficiencia” de la tributación conjunta se defiende en: Peña Álvarez, Fernando.
“Contribuyentes. Tributación familiar”; op.cit., página 212.
17
Vid., por ejemplo, Dirección General de Tributos. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
el Impuesto sobre el Patrimonio en 2006. Análisis de los datos estadísticos del ejercicio, Ed. Ministerio de
Economía y Hacienda, Centro de Publicaciones, Madrid, 2009, páginas 38, 238-246.
18
Ibídem, página 238.
6
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
Es más, el protagonismo de la tributación individual es todavía más acusado, si se
considera la estructura del IRPF, no en lo que se refiere al número de liquidaciones
presentadas, sino en lo relativo a otros parámetros del tributo: base liquidable o
deducciones, así, en el año 2006, el 77,7% del importe de la base liquidable fue
declarada en tributación individual.
Por otro lado, frente a lo que pudiera parecer (y contra lo manifestado por el
legislador en la mencionada Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, ver supra), no
siempre las tributaciones conjuntas responden a contribuyentes de reducidas rentas,
pues hasta 144.000 euros de base liquidable, la aportación en términos de este
componente del impuesto fluctúa y solamente en el último intervalo de distribución que
recogen las estadísticas oficiales del IRPF (rentas superiores a 600.000 euros), la
aportación de las liquidaciones individuales da un salto relevante, al situarse en el 83%
del total de las declaraciones.19
En realidad, la pervivencia de la tributación conjunta, además de factores inerciales
y aquellos originados, precisamente, por la propia existencia de un colectivo de mujeres
no integradas en el mercado de trabajo (lo que justificaría, nuevamente, la eliminación
de este incentivo fiscal, como fórmula para integrarlas en la vida laboral activa), se da si
analizamos la distribución de liquidaciones en el mínimo personal y familiar, donde la
magnitud de este concepto se reparte más equitativamente entre la tributación individual
y la conjunta: 56,8% las individuales y el 43,2% las conjuntas.
La causa es la siguiente:
“El mayor equilibrio en la distribución del mínimo personal y familiar entre
tributación individual y conjunta es consecuencia de una cuantía unitaria más elevada
del mínimo personal en la tributación conjunta (se duplica en las unidades familiares
integradas por los cónyuges no separados y sus hijos y se incrementa de 3.400 euros a
5.550 euros en aquellas formadas por el padre o la madre, separados legalmente o sin
vínculo matrimonial, y los hijos que convivan con uno u otro), así como a la aplicación
del mínimo familiar por descendientes que, como ya se indicó, constituían los
principales incentivos para optar por la tributación conjunta desde la desaparición en
1999 de las escalas de gravamen especiales aplicables hasta entonces en esta
modalidad de tributación.”20
19
El portal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) publica en su pestaña
Estadísticas, datos correspondientes a las declaraciones-liquidaciones del IRPF correspondientes al
ejercicio 2008 (efectuadas en 2009), por ejemplo, que el número total de declaraciones ascendió a:
19.388.981, pero, aunque se dispone de un mayor desglose por razón del género (producto, en gran parte,
de las exigencias estadísticas derivadas de la implantación de la mencionada Ley Orgánica 3/2007), no se
ha encontrado información acerca de la división entre declaraciones individuales/declaraciones conjuntas,
www.agenciatributaria.es.
20
Ibídem, páginas 241-2. Considérese en relación a esta cita que en el ejercicio 2006 no estaba vigente la
reforma del IRPF incorporada por la Ley 35/2006, cuya entrada en vigor se produjo, de manera
generalizada, el día 1 de enero de 2007.
7
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
Por lo tanto, la tributación conjunta sigue siendo un beneficio fiscal y es utilizada
por los contribuyentes como un mecanismo, siquiera debilitado en el tiempo, para
reducir la carga tributaria, como demuestra, al final, el hecho de que la cantidad a
devolver se reparte, en el mencionado año 2006, en un 51,8% para la tributación
individual y un 41,9% para la conjunta.
La situación ha seguido evolucionando, incluso bajo la vigencia de la LIRPF, tal y
como indicaban los datos anteriores; así, para el ejercicio 2007 (declaración 2008), el
número de declaraciones conjuntas fue de 4.713.407, sólo el 25,2% del total del
colectivo de declarantes en este gravamen (18.702.875).21
En estos momentos de restricción presupuestaria, los datos expuestos manifiestan
con contundencia que la cuantía de este beneficio fiscal, la cual, según el propio
Presupuesto de Beneficios Fiscales para el año 201022, estimaba su incidencia
recaudatoria en 1.824, 83 millones de euros,23 podría ser utilizada para destinar tales
recursos a aumentar la recaudación del gravamen, sin necesidad de incrementar la carga
tributaria sobre otras rentas, dañando todavía más la precaria condición de la economía
española; sobre todo, teniendo en cuenta que la tributación conjunta no supone, en
general, favorecer a las rentas bajas, daña el crecimiento potencial de la economía
española, al dificultar el acceso al trabajo de la mujer, es contraria a la igualdad de
género y, frente a lo dicho por el legislador, complica la gestión del impuesto, pues su
carácter optativo conlleva inexorablemente que el colectivo de declarantes por esta
modalidad pueda alterarse período impositivo tras período impositivo.
2. LAS CUESTIONES JURÍDICAS DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA.
3.A. MODALIDADES DE UNIDAD FAMILIAR.
3. A. I. CUESTIONES GENERALES.
El primer artículo dedicado en la LIRPF a la tributación conjunta, artículo 82
reza como sigue:
“1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de
las siguientes modalidades de unidad familiar:
1º) La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los
padres, vivan independientes de estos.
21
Dirección General de Tributos. Recaudación y estadísticas del sistema tributario español 1998-2008,
Ed. Centro de Publicaciones, Madrid, 2010, página 167.
22
El cual, recuérdese, sólo expone la cuantía de la recaudación perdida por los beneficios fiscales
correspondientes a la porción del IRPF, cuya recaudación corresponde al Estado Central (en los cálculos
del Presupuesto de Beneficios Fiscales tal porcentaje resultaba ser de, aproximadamente, el 66,7%), por
lo que el impacto recaudatorio de la tributación conjunta es superior.
23
Peragón Lorenzo, Luis; Carbajo Vasco, Domingo. “El Presupuesto de Beneficios Fiscales del ejercicio
2010”, Gaceta Fiscal, n º 298, junio 2010, páginas 123 a 136.
8
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria
potestad prorrogada o rehabilitada.
2º) En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial,
la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que
reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1 ª de este artículo.
3. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
4. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo
a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.”
Conforme a la doctrina, nos encontramos ante el artículo que regula las dos
modalidades de tributación conjunta que reconoce el IRPF: la biparental (apartado 1º,
ya que son parte inseparable de la misma los “...los cónyuges no separados
legalmente...” más los sujetos dependientes de éstos) y la monoparental, formada por un
individuo (padre o madre), más los hijos dependientes de él.
Pero antes de explicitar los componentes de estas modalidades, resulta
imprescindible comenzar afirmando que nos encontramos ante un régimen de
tributación optativo.
Esta consideración conllevaría que analizásemos el complejo mundo de la teoría
de las opciones en el campo tributario, lo que no es el caso. Sí cabe recordar que esta
modalidad de opciones ha sido incluida por la doctrina entre el conjunto de las
obligaciones potestativas reconocidas por nuestro Código Civil, artículos 1115 a 1118,
con los matices propios que el tratarse de una obligación tributaria conlleva.
En especial, cabe mencionar lo dispuesto en el artículo 119.3 de la norma básica
del Ordenamiento Tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(en adelante, LGT/2003), la cual indica expresamente:
“...3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar,
solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con
posterioridad a este momento, salvo que la rectificación se presente en el período
reglamentario de declaración.”.
Esta restricción al carácter potestativo de la declaración tributaria conjunta en el
IRPF es de aplicación directa y, en realidad, precisa, como veremos seguidamente, lo
regulado en el artículo 83.2, según párrafo, LIRPF, al señalar:
“...La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada
con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de
declaración...”.
El ejercicio de la tributación conjunta afecta a todas las personas integrantes de
la misma, ejercicio por ejercicio (lo que ratifica el artículo 83.1, segundo párrafo,
LIRPF).
9
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
3. A. II. PRIMERA MODALIDAD.
Formar parte de una unidad familiar es el presupuesto para el ejercicio de esta
opción . En la primera modalidad, la biparental y tradicional, integran la misma los dos
cónyuges no separados legalmente, es decir, debe estar constante el matrimonio, siendo
su existencia la premisa para que esta modalidad pueda aplicarse y los hijos menores
que dependan de aquéllos o el supuesto asimilado de prórroga o rehabilitación de la
patria potestad.
Por ello, no es posible que forme parte de la unidad familiar el tutor judicial de
su hermana con ésta (consulta de la Dirección General de Tributos; en adelante, CDGT,
de 15 de febrero de 2008).
Respecto a la interpretación de las menciones de la unidad familiar, en
cualquiera de sus formas, a diferentes hechos jurídicos, empezando por la base para que
exista la primera vertiente de unidades familiares: la bilateral, es evidente que la
delimitación del matrimonio y su vigencia y causas de nulidad o disolución vienen
reguladas por el Código Civil.
Otro asunto discutido es la ausencia de reconocimiento en la tributación conjunta
de situaciones de hecho, tanto de convivencia entre dos personas, de uno u otro sexo,
more uxorio, las denominadas “parejas de hecho”, como de la situación opuesta: la
separación de hecho, donde no existe convivencia efectiva entre los dos esposos pero se
mantiene el vínculo legal y formal del matrimonio, al no existir declaración judicial de
separación o divorcio.
En este sentido, cabe alegar que el IRPF podría haber incorporado, como se ha
hecho en otra legislación impositiva, en particular, en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (en adelante, IS y D), asimilándolos al matrimonio, los fenómenos de
convivencia de hecho con ciertos rasgos de permanencia, incluibles dentro de las
denominadas en el Código Civil, “relaciones de análogo afectividad”, similares al
vínculo matrimonial; especialmente, si las mismas se inscriben en los diferentes
Registros municipales y autonómicos que, con diferentes denominaciones, según las
CCAA, han ido surgiendo en nuestro Derecho: uniones de hecho, parejas de hecho,
unidades estables, etc.
Por poner un ejemplo reciente de esta equiparación generalizada al matrimonio,
tenemos el artículo 36 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones de la CCAA de Cataluña (publicada en el “Boletín
Oficial del Estado”; en adelante, BOE, de 8 de julio), donde se asimila a las
adquisiciones por causa de muerte entre miembros de una “relación de convivencia de
ayuda mutua” al resto de las efectuadas por descendientes del grupo II (adquisiciones
por descendientes de veintiún años o más, cónyuges y ascendientes).
24
24
Aníbarro Pérez, Susana. “Individualización de rentas y tributación familiar”, en VVAA (despachos
Landwell, PriceWaterhouseCoopers). Los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la
Renta de no Residentes, Ed. Lex Nova, Valladolid, 2008, páginas 171 a 188.
10
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
Ahora bien, las dificultades de la prueba de esta convivencia, aun con
inscripción en un Registro público, la variabilidad de las diferentes normas autonómicas
que regulan esta circunstancia y la mayor importancia cuantitativa y regularidad del
IRPF, frente al IS y D (lo que conllevaría incrementar las dificultades de gestión en el
tributo personal y favorecer instrumentos de elusión fiscal), así como la propia
concepción arcaica y tradicional de la familia que late en la tributación conjunta,
explican, a nuestro entender, que el legislador no haya considerado tales situaciones de
hecho (ciertamente, con creciente reconocimiento legal) asimiladas a la convivencia
bajo el régimen matrimonial, como presupuestos para generar una modalidad de unidad
familiar similar a la biparental.
Anótese, incluso, que los problemas de prueba de estas convivencias de hecho
asimiladas al matrimonio siguen siendo significativos, incluso en los casos de
inscripción de tales circunstancias en el Registro; así, la propia normativa catalana que
citamos como ejemplo reciente de esta identificación, exige para el reconocimiento
igualitario de las “relaciones de convivencia de ayuda mutua” con el matrimonio, “...el
conviviente o convivientes supervivientes deben acreditar la existencia de la relación de
convivencia de ayuda mutua mediante la escritura pública de formalización de la
relación, otorgada como mínimo dos años antes de la muerte del causante, o bien
mediante una acta de notoriedad que demuestre un período mínimo de dos años de
convivencia.”(Artículo 36.2, Ley 19/2001 ya citada).
Como excepción, la normativa navarra sí iguala las llamadas “parejas estables”,
conforme a la legislación foral, a los matrimonios, a efectos de posibilitar aquellas su
tributación conjunta en el IRPF.25
Además, de la situación estándar en esta modalidad de unidad familiar
biparental: formada por los cónyuges unidos en matrimonio y los hijos menores de edad
(menores de 18 años, artículo 12 CE)26, se consideran dos supuestos excepcionales, uno,
de inclusión, pues se asimilan a tales “hijos menores de edad” los hijos mayores de edad
incapacitados judicialmente y sujetos a la patria potestad prorrogada o rehabilitada y
otro, de exclusión, según el cual, no forman parte de la unidad familiar, los hijos
menores de edad que, con el consentimiento de los padres, vivan independientemente.
Estos conceptos: patria potestad, prórroga de la misma, hijos menores con vida
independientes, etc., disponen de regulación en el Código Civil (en adelante, CC). Así,
el artículo 317 del CC considera como menores emancipados, no incluidos en la unidad
familiar:
“...para que tenga lugar la emancipación por concesión de quienes ejerzan la
patria potestad se requiere que el menor tenga dieciséis años cumplidos y que la
consiente. Esta emancipación se otorgará por escritura pública por comparecencia
ante el Juez encargado del Registro.”
25
Barberena Belzunce, Iñigo. “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Navarra: principales
diferencias con el impuesto de régimen común”, en Cordón Ezquerro, Teodoro, Ondarza Rodríguez, José
A. El Impuesto sobre la Renta….; op. cit., páginas 1174 y 1175.
26
“Los españoles son mayores de edad a los 18 años”.
11
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
Asimismo, el artículo 319 CC señala:
“Se reputará para todos los efectos como emancipado al hijo mayor de dieciséis
años que, con el consentimiento de los padres, viviere independientemente de éstos. Los
padres podrán revocar este consentimiento.”.
A su vez, el artículo 320 CC indica:
“El Juez podrá conceder la emancipación de los hijos mayores de dieciséis
años, si éstos la pidieren y previa audiencia de los padres: 1. Cuando quien ejerce la
patria potestad contrajere nupcias o conviviere maritalmente con persona distinta del
otro progenitor. 2. Cuando los padres vivieren separados. 3. Cuando concurra
cualquier circunstancia que entorpezca gravemente el ejercicio de la patria potestad.”.
Según la Dirección General de Tributos en su doctrina (en adelante, CDGT), la
expresión “vida independiente” requiere dos componentes: el aspecto económico
(independencia económica) y la vertiente física (no convivencia con los progenitores)
(CDGT de 10 de abril de 2001).
Por el contrario, pueden integrar esta clase de unidades familiares, hijos mayores
de edad, mas sujetos a la patria potestad prorrogada o rehabilitada (artículo 171 CC), lo
que sucede para los hijos incapacitados por ministerio de la Ley al llegar a la mayoría de
edad.
Recuérdese que se incluye la patria potestad rehabilitada, porque si bien si tras
cesar la patria potestad prorrogada, subsistiera el estado de incapacitación, el
mencionado artículo 171 CC regula la constitución de tutela o curatela (que no permiten
formar parte a los afectados de la unidad familiar), pudiera suceder que el Juez
rehabilite la patria potestad, prorrogando la misma nuevamente.
La filiación de los hijos: matrimonial, no matrimonial, por naturaleza o adopción
es indiferente; todos podrán formar parte de la unidad familiar.
Asimismo, la LIRPF no exige que los hijos menores sean comunes a los dos
cónyuges, por lo que pueden plantearse supuestos de unidad familiar de personas con
vínculo matrimonial que hayan aportado al nuevo matrimonio hijos de uniones
anteriores. En estas condiciones, todos ellos, los comunes y no comunes, formarían la
unidad familiar con los cónyuges.
3. A. III. LA MODALIDAD MONOPARENTAL.
El segundo caso de modalidad de unidad familiar: la monoparental requiere la
existencia de separación legal de los cónyuges, fallecimiento de alguno de ellos o
cuando no exista el vínculo matrimonial.
12
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
No quedan integrados en esta clase de unidades familiares, los matrimonios en
los que exista una separación de hecho, ni tampoco aquellos supuestos en los que se
hubieran dictado simplemente medidas provisionales, autorizando a los cónyuges a vivir
separados, cesando la presunción de convivencia conyugal, al amparo del artículo 102
CC (CDGT de 8 de agosto, consulta de naturaleza vinculante; en adelante, CVDGT nº
1742-07).
En estas circunstancias, constituyen tal modalidad, el padre o la madre y los
hijos que “convivan” con cada uno de ellos y, además, reúnan los requisitos anteriores:
ser menores de edad y no vivir independientes del padre o madre o encontrarse bajo los
supuestos de patria potestad prorrogada o rehabilitada.
El concepto jurídico indeterminado de “convivencia” es, sin duda, el más
complicado de interpretar. La LIRPF hace mención al mismo en diferentes artículos,
verbigracia, a efectos de la aplicación del mínimo por descendientes, artículo 58.1
LIRPF.
En general, la convivencia bajo el mismo techo resulta obligada, incluso se
presume en los supuestos de matrimonio por el CC, pero entendemos que, al igual que
sucede con el precitado supuesto de mínimo por descendientes, artículo 58.1, último
párrafo, LIRPF27, tal “convivencia” no siempre requiere vivir físicamente bajo el mismo
hogar todos los miembros de la unidad familiar, pues también trae consigo una cierta
idea de “dependencia” económica y legal de los hijos menores respecto del o de los
progenitores.
La DGT se ha manifestado con cierta ambigüedad al respecto, en principio,
parecía que primaba el componente jurídico (CDGT de 17 de mayo de 1995) pues
entendía que lo relevante era a qué cónyuge se había atribuido la potestad del hijo en el
convenio regulador del divorcio o la separación; mas posteriormente, ha aceptado que si
un hijo convive de hecho con su padre, pese a que el convenio regulador establecía que
conviviría con su madre, es con aquél con quien debía formar unidad familiar (CDGT
de 23 de febrero de 2000)
Precisamente, el hecho legal de que la capacidad jurídica de los menores está
limitada por la patria potestad de los padres, artículo 162 CC28, explica que la
representación legal de aquellos a efectos tributarios (a pesar de que los menores
disponen de capacidad de obrar plena en el campo tributario, de acuerdo con lo regulado
27
“…
Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los descendientes que,
dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados.”
28
“Los padres que ostenten la patria potestad tienen la representación legal de los hijos menores no
emancipados.”.
13
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
en el artículo 44 LGT/2003)29, se encomiende a sus representantes legales, en principio,
los padres, artículo 45.1 LGT/200330.
Esta representación legal se regula de forma amplia en los artículos 110.1 y 112
del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos
(en adelante, RGAT) y explica el contenido del mencionado artículo 61.6 RIRPF.
Es en la redacción de esta segunda modalidad de tributación conjunta donde se
constata cierto arcaísmo, no sólo porque las expresiones “padre”o “madre” no parecen
comprender la posibilidad, hoy legal, de que existan matrimonios entre personas del
mismo sexo, sino porque pueden darse circunstancias en que, especialmente en la
crecientemente usada, regulada y aplaudida “patria potestad compartida”, en casos de
separación o divorcio, los hijos menores convivan en períodos diferentes o incluso
iguales a lo largo del mismo año natural que supone el período impositivo del IRPF,
artículo 12.1 LIRPF31.
En tales casos se plantea qué hijos “conviven” más con el padre o la madre, a
efectos de formar parte de la unidad familiar monoparental. Evidentemente, si la
sentencia judicial establece a qué cónyuge le corresponde la patria potestad, no debería,
en principio, quedar duda alguna de que la unidad familiar la formarán éste y los hijos
menores que de él dependan (aunque, nuevamente, se plantea el tema de si puede
predominar las circunstancias reales de la convivencia sobre el presupuesto jurídico de
la misma, ver supra), pero si la sentencia judicial establece una situación de patria
potestad compartida, entonces, habría que atender a la prueba de la “convivencia”,
debiendo, en principio, recurrir a la propia sentencia, por si la misma cuantifica de
alguna forma tal período de convivencia con cada cónyuge.
Por ello, según nuestra opinión, el hijo o hijos han de incluirse en la unidad
familiar donde mayor tiempo “convivan” con su progenitor, bien porque así lo establece
la sentencia de divorcio o convenio regulador, bien porque así se prueba a la AEAT.
Sorprendentemente, la CVDGT de 6 de julio de 2009, V1598-09, afirma que si
la guarda y custodia de los hijos se ha atribuido de forma compartida al padre o la
madre, cualquiera de los progenitores puede optar por tributar conjuntamente con la
totalidad de los hijos que reúnan los requisitos para ello. Pero sino existe acuerdo entre
los progenitores, la DGT entiende que no puede entrar a determinar a cuál le
corresponde esta opción.
29
“Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario….los menores de edad…en las relaciones
tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin
asistencia de la persona que ejerza la patria potestad….Se exceptúa el supuesto de los menores
incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e
intereses de que se trate.”
30
“Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.”
31
“El período impositivo será el año natural.”
14
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
Nuevamente, el arcaísmo de la regulación de la tributación conjunta está detrás
de esta problemática.32
3. A. IV. OTRAS MATERIAS.
Por su parte, las situaciones legales a las que hace referencia este artículo para
dar paso a la tributación conjunta se sitúan en la fecha general de devengo del impuesto:
a 31 de diciembre, artículos 12.233 y 82.3 LIRPF.
De esta manera, si uno de los cónyuges (potenciales elementos personales de la
modalidad biparental de tributación conjunta), por ejemplo, falleciese durante el año,
entonces, sólo podrían declarar en tributación conjunta los restantes miembros de tal
unidad familiar, sin incluir en ningún caso las rentas del muerto.34
Por último, el hecho de que nunca un contribuyente puede formar parte de dos
unidades familiares a la vez, permite concluir que la tributación conjunta también
genera un círculo de contribuyentes único y no susceptible de intersección con otros
contribuyentes del IRPF.
Asimismo, dado el carácter optativo de esta modalidad de imposición, serán los
miembros susceptibles de incorporarse a una u otra variedad, los que decidan en cuál de
las unidades familiares se incorporan.
Téngase, en cuenta, por último, que las dos variantes de unidad familiar son
incompatibles entre sí (CDGT 30 de septiembre de 1993 y 23 de febrero de 2000).
3. B. CUESTIONES GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA.
3. B. I. INTRODUCCIÓN.
Por su parte, el artículo 83 LIRPF contempla las disposiciones generales de la
opción por la tributación conjunta:
“1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en
cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las
disposiciones de este título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por
este impuesto.
La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
32
Como sucede, asimismo, en otros parámetros del IRPF. En general, puede verse. Mochón López, Luis.
“La custodia compartida de los hijos en los casos de nulidad, separación o divorcio: un supuesto de
situación familiar insuficientemente regulado en el ámbito del Derecho Tributario”, Crónica Tributaria, n
º 131/2004, páginas 107 a 120.
33
“…
2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el
artículo siguiente.”
34
También en este punto existen diferencias entre la tributación conjunta normada en la Ley foral navarra
y la regulación estatal.
15
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los
miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los
restantes deberán utilizar el mismo régimen.
La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con
posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de
declaración.
En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente,
salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del
requerimiento de la Administración tributaria.”
3. B. II. REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA OPCIÓN.
El primer requisito para ejercitar la opción por la tributación conjunta es,
lógicamente, encontrarse en los supuestos del artículo 82 LIRPF citados en el apartado
A) anterior, pues si, por sus características, una persona física contribuyente del IRPF
no puede formar parte de ninguno de los dos posibles modelos de unidad familiar, sólo
le quedará tributara de manera individual.
En segundo lugar, el apartado 1 del artículo 83 LIRPF exige que tales personas
sean “contribuyentes de este Impuesto”. Para alguna doctrina, esta expresión significa
que deben existir rentas sometidas a gravamen; para nosotros, simplemente, se trata de
aclarar que han de reunir los requisitos del artículo 8 LIRPF y, en consecuencia, con
independencia de que perciban o no rentas sujetas a imposición, las personas físicas
pueden ser susceptibles de tributar conjuntamente, siempre que sean residentes en el
territorio español.
Precisamente, para impedir cualquier crítica de discriminación a este régimen
beneficioso entre los residentes españoles y los residentes en cualquier Estado miembro
de la UE, la normativa española del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en
adelante, IRNR) dispone en su artículo 46 (del Texto Refundido de la Ley del IRNR,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de mayor) de una opción de
tributación en el IRPF o en el IRNR.
La doctrina afirma que tampoco tienen derecho a esta opción los contribuyentes
que en el IRPF opten por el régimen fiscal especial para trabajadores desplazados,
artículo 93 LIRPF35, pues sólo formalmente son contribuyentes del IRPF, ya que
materialmente lo son del IRNR.
La opción por la tributación conjunta requiere la unanimidad de todos los
miembros integrantes de la unidad familiar y sólo vincula ejercicio a ejercicio, si alguno
de los miembros potenciales de la unidad familiar presenta declaración individual,
cualquiera que sea la causa, entonces, los restantes deben optar por este último régimen,
aunque solamente sea para respetar el derecho a la intimidad personal y familiar
reconocido en el artículo 18.1 CE.36
35
36
Aníbarro Pérez, Susana. “Individualización de rentas y tributación familiar”, op. cit., página 181.
“Se garantiza el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen.”.
16
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
Esta opción será ejercida en las declaraciones del IRPF, conforme indica el ya
citado artículo 61.6 RIRPF. Una vez ejercitada la misma, no puede alterarse, “...una vez
finalizado el plazo reglamentario de declaración”, artículo 83. 2, segundo párrafo, “in
fine”, LIRPF, por ejemplo, mediante una declaración complementaria (en el mismo
sentido, CVDGT de 16 de octubre de 2007, V2182-07, reiterando doctrina anterior,
CDGT de 28 de junio de 1995).
Si no existe la declaración efectuada en el plazo reglamentario, entonces, los
contribuyentes tributarán individualmente, “...salvo que manifiesten expresamente su
opción en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración
tributaria” (artículo 83.2, tercer párrafo, “in fine”), plazo equivalente al regulado en la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administración del Estado
y del Procedimiento Administrativo Común, artículos 58.2 y 71.1, para subsanar
defectos y completar datos y antecedentes en instancias y expedientes administrativos.
3. C. NORMAS ESPECÍFICAS PARA LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA.
3. C. I. CONSIDERACIONES GENERALES.
Figuran en el artículo 84 LIRPF que dice:
“1. En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del
impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las
bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria, con las
especialidades que se fijen en los apartados siguientes.
2. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación
individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda
su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar.
No obstante:
1º. Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los
artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, serán
aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad
familiar.
2º. En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, se aplicará, con
independencia del número de miembros integrados en la misma, el importe del mínimo
previsto en el apartado 1 del artículo 57, incrementado o disminuido en su caso para el
cálculo del gravamen autonómico en los términos previstos en el artículo 56.3 de esta
Ley..37
37
Este número fue nuevamente redactado, con efectos desde el 1 de enero de 2008, por el artículo 68 de
la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE de 24),
rectificando el error técnico de la LIRPF en la redacción dada al artículo 57 de la misma por la Ley
51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2008 que, tras incrementar el
valor del mínimo individual para este ejercicio, “se olvidó” de hacer lo mismo en materia de tributación
conjunta. Asimismo, desde el 1 de enero de 2009, para tomar en cuenta el impacto del nuevo régimen de
17
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
Para la cuantificación del mínimo a que se refiere el apartado 2 del artículo 57
y el apartado 1 del artículo 60, ambos de esta Ley, se tendrán en cuenta las
circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad
familiar.
En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos, sin
perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y discapacidad.
3º. En la primera de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de esta
ley, la base imponible, con carácter previo a las reducciones previstas en los artículos
51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, se reducirá en 3.400
euros anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base
imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal
minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que
tampoco podrá resultar negativa.
4º. En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de esta
ley, la base imponible con carácter previo a las reducciones previstas en los artículos
51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, se reducirá en 2.150
euros anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base
imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal
minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que
tampoco podrá resultar negativa.
No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la
madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
3. En la tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas
generales del impuesto, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales
negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de la
unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado
individualmente.
4. Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán
compensables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos
contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre
individualización de rentas contenidas en esta ley.
5. Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en
una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta serán gravadas
acumuladamente.
6. Todos los miembros de la unidad familiar serán conjunta y solidariamente
sometidos al impuesto; sin perjuicio del derecho a prorratear la deuda tributaria, según
la parte de renta que corresponda a cada uno de ellos.”.
3. C. II. COMENTARIO.
financiación autonómica, fue objeto de nueva redacción mediante la disposición final segunda. Catorce de
la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas
normas tributarias (BOE de 19).
18
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
En primer lugar, lo que indican los apartados 1 y 2 de este artículo 84 LIRPF es
que, paradójicamente, las reglas de tributación conjunta no se separan de la tributación
individual, pues cada contribuyente integrante de cualquiera de las dos modalidades de
unidad familiar aplicará en casi todos los parámetros del IRPF las reglas, cuantías y
características correspondientes a esta última.
Es más, la nueva redacción del apartado 2, 2 º, primer párrafo, incorpora la
posibilidad que el nuevo régimen de financiación autonómica incorpore modificaciones
en las cuantías del mínimo personal por parte de las CCAA de régimen común que
tienen competencias en este terreno (pudiendo modificarlo en un 10% hacia arriba o
hacia abajo sobre la cuantía estatal).
Así, si uno solo de los componentes de la unidad familiar tiene derecho a
deducirse como gasto las cotizaciones que abone en el régimen especial de empleados
de hogar, no existirá duplicación de tal gasto, pero sí será deducible tal cuantía en
tributación conjunta (CDGT de 5 de febrero de 2008).
La única gran novedad resulta ser, en principio, lo dispuesto en el apartado 5, es
decir, la acumulación de todas las rentas de los diferentes miembros de la unidad
familiar que sean gravados conjuntamente.
Esta acumulación de las rentas de los partícipes de la unidad familiar es, sin
ningún género de dudas, el elemento fundamental de la tributación conjunta y lo que,
sustantivamente, la diferencia del régimen general de tributación individual.
De esta forma, al no existir ningún tipo de escala del IRPF diferenciada para esta
modalidad de tributación, la acumulación de rentas reforzaría la progresividad del
impuesto (aunque ésta es cada vez más limitada) y, en consecuencia, incrementaría la
carga tributaria respecto de la tributación individual38.
Por razones históricas, y para evitar cualquier duda al respecto, se indican
algunas excepciones a la regla general de que los importes y límites cuantitativos
establecidos a efectos de tributación individual, se aplican asimismo en la fiscalidad
conjunta.
De esta forma, en lo que se refiere a los límites máximos de reducción de la base
imponible previstos para las aportaciones a planes de pensiones, contribuciones a
Mutualidades de Previsión Social, Planes de Pensiones asegurados y contribuciones a
mutualidades de previsión social de deportistas profesionales, artículos 52, 53, 54 y
disposición adicional undécima LIRPF, respectivamente; tales límites no se
multiplicarán por el número de miembros de la unidad familiar, sino que se aplican
individualizadamente por cada partícipe o mutualista incorporado en la unidad.
De esta manera, en el punto 1º del apartado 2 del artículo 84 LIRPF se desea
dejar claro, frente a los antecedentes históricos al respecto, que en materia de
reducciones por aportaciones a instituciones de previsión social, la opción por la
tributación conjunta no supone ni mayor ni menor reducción que si se optase por la
38
En el Derecho Foral navarro, la tributación conjunta no acumula las rentas sino las cuotas de los
miembros de la unidad familiar, una vez obtenidas las mismas mediante su gravamen individualizado.
19
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
tributación individual (en el mismo sentido, se pronuncia la CVDGT de 30 de marzo de
2004, V0636-07).
En segundo lugar, en lo que se refiere a la reducción por mínimo personal y
familiar, ésta se fija en idéntica cuantía a la del mínimo individual del artículo 57
LIRPF, con independencia del número de partícipes en la unidad familiar y, en puridad,
supone volver a ratificar la ausencia de diferencias entre la tributación conjunta y las
reglas generales del impuesto, incorporando, como hemos señalado antes, la incidencia
del nuevo régimen de financiación autonómica.
Además, el párrafo segundo del artículo 84.2.2 º LIRPF, manifiesta que para la
cuantificación de este mínimo, cuando algún miembro tenga más de 65 años o tenga
derecho al mínimo por discapacidad, se tendrán en cuenta las circunstancias personales
de cada componente de la unidad familiar. Asimismo, la LIRPF aclara inmediatamente
que, en ningún caso, procederá la aplicación de tales mínimos por los hijos, sin perjuicio
de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y discapacidad. “Se trata
pues de una especialidad en la aplicación de las reducciones por mínimos
personales.”39
Por otro lado, en los puntos 3º y 4º del artículo 84.2 LIRPF (las verdaderas
diferencias de la tributación conjunta en materia de mínimos personales y familiares) se
distingue según las dos modalidades de unidad familiar a efectos de aplicar otras
reducciones en el impuesto; así, cuando se trata de las unidades biparentales, la base
imponible se minora en 3.400 euros anuales, aplicables, primero, respecto de la base
imponible general, sin que ésta pueda resultar negativa y, si hay remanente, minorará la
base imponible del ahorro que tampoco podrá ser negativa tras esta sustracción.
Sin embargo, si se trata de unidades familiares monoparentales, la base
imponible general se reducirá en 2.150 euros anuales, utilizables, primero, sobre la base
imponible, cuyo valor no puede resultar negativa y, si hubiera remanente, respecto de la
base imponible sobre el ahorro, cuya cuantía tampoco puede ser negativa tras esta
operación de resta.
En este supuesto, se introduce una cautela: no será utilizable tal reducción
cuando el contribuyente convive con el padre o la madre de alguno de los hijos que
pertenecen a la unidad familiar, con ánimo de impedir la “…aplicación de esta norma
en aquellos supuestos en que la familia monoparental sea una mera ficción con la
finalidad de reducir la cantidad a pagar por el IRPF.”40
En realidad, estas especialidades son una nueva manifestación del carácter
“extraño” que la tributación conjunta tiene en el nuevo LIRPF, pues no se trata tanto de
favorecer esta modalidad de tributación o de incrementar la progresividad del impuesto
para algunas rentas, sino de la necesidad de mantener un sistema de “protección a la
familia”, basado en los mínimos personales y familiares, totalmente ajeno a lo dispuesto
en la Ley 35/2006 y radicalmente contrario a sus propósitos reformadores, centrados en
rechazar que mediante reducciones en la base se pueda favorecer las circunstancias
39
40
Peña Álvarez, Fernando; op. cit., página 214.
Ibídem, página 215.
20
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
familiares (ver expresamente en este sentido las afirmaciones del apartado II,2) de la
Exposición de Motivos de la Ley 35/2006).
Por su parte, los apartados 3 y 4 del artículo 84 LIRPF norman dos supuestos inversos:
el primero, el paso de tributación individual a tributación conjunta, cuando en el primer
supuesto existían pérdidas patrimoniales o bases liquidables generales negativas
pendientes de compensar y, posteriormente, se opta por la tributación conjunta por
algún contribuyente (o todos los miembros de la unidad familiar) en esta situación.
Mediante el apartado 3 mencionado se permite la compensación de tales
parámetros negativos con las rentas declaradas en tributación conjunta.
Correlativamente, el apartado 4 expone el caso opuesto: existencia en la
tributación conjunta de pérdidas patrimoniales o bases liquidables generales negativas y
declaración posterior individual de los componentes de la unidad familiar.
En esta situación, cada integrante de la antigua tributación conjunta
compensará estos parámetros negativos en su propia declaración individual, de acuerdo
con las reglas de individualización de rentas, artículo 11 LIRPF, conservándose este
derecho en la persona del generador del parámetro negativo, sin poder transferirlo a
otros contribuyente, otrora componente de la unidad familiar.
Se aprecia que ofrece menos dificultades, en lo relativo a la compensación de
partidas pendientes, el tránsito de la tributación individual a la conjunta que viceversa,
al tener que utilizar en este segundo supuesto las reglas de individualización del artículo
11 LIRPF.
“Nos encontramos ante un sistema mixto, en el que las partidas pendientes se
compensarán con el régimen en que tribute el contribuyente que las generó, es decir,
tanto en tributación conjunta como en individual, pero nunca podrán compensarse en
las declaraciones individuales de otros miembros de una unidad familiar.”41
Por último, como hemos señalado con anterioridad, el apartado 6 de este
artículo 84 LIRPF, supone una excepción (y un endurecimiento, generándose una de las
razones que pueden sopesarse de manera negativa a la hora de optar por esta forma de
tributar en el IRPF) a la regla general de responsabilidad patrimonial en el IRPF para los
cónyuges.
Según esta disposición, artículo 106 LIRPF, tanto la deuda tributaria como las
sanciones siguen la regla general de la responsabilidad patrimonial universal por deudas
presentes y futuras del artículo 1911 CC42 y, en el supuesto de existencia de un régimen
económico-matrimonial de gananciales entre los esposos, se aplica sobre las mismas
expresamente el artículo 1365 CC43.
Por lo tanto, los bienes gananciales responden directamente frente a la Hacienda
Pública por estas deudas tributarias del IRPF, excepto si los contribuyentes tributan
conjuntamente, en cuyo caso se aplica directamente el apartado 6 del artículo 84 LIRPF,
según el cual, existe una responsabilidad conjunta y solidaria por tales conceptos
41
Carbajo Vasco, Domingo; Domínguez Rodicio, José Ramón. Guía del IRPF...; op. cit. Página 651.,
“Del cumplimiento de las obligaciones responde el deudor con todos sus bienes, presentes o futuros.”.
43
Para un mayor desarrollo de este tema, ver: Carbajo Vasco, Domingo. “Gestión del impuesto.
Responsabilidad patrimonial…”¸op. cit., páginas 1102 a
42
21
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
tributarios (deuda y sanciones) de todos los miembros de la unida familiar (esposos e
hijos), sin perjuicio de que (de una forma privada, sin efectos directos para la
Administración tributaria) tales conceptos se prorrateen , “…según la parte de renta
sujeta que corresponda a cada uno de ellos”, expresión esta última enormemente
ambigua, si bien, al no tener efectos en el Ordenamiento Tributario, entendemos que
deberá ser respondida de acuerdo con las reglas del Derecho Civil.
Se trataría, como ha indicado el TEAC (Resoluciones de 31 de octubre de 2002
y de 28 de octubre de 2004), no de un precepto de responsabilidad tributaria de los
previstos en el artículo 42 LGT/2003, sino de una posibilidad de “concurrencia de
varios obligados tributarios” ante una deuda tributaria, por lo cual resultarán
solidariamente obligados al pago de la misma, tal y como indica el artículo 35.6
LGT/2003.
El prorrateo de la deuda tributaria del IRPF, en consecuencia, entre los diversos
sujetos incluidos en la unidad familiar es puramente interno; la remisión a la “renta”, a
los efectos de tal distribución resulta confusa. A nuestro entender, se trataría de
prorratear conforme a las bases liquidables que, de manera individual, hubiesen
obtenido cada uno de los contribuyentes de tributar en el régimen general del IRPF, sin
embargo, las deducciones, conforme a nuestra opinión, deberían imputarse
exclusivamente a los contribuyentes con derecho a las mismas, sin perjuicio de las
acciones de regreso que, a cada persona componente de la unidad familiar, le puedan
corresponder.
En la tributación conjunta, por lo tanto, la Administración tributaria puede
dirigirse, para hacer efectivo el cobro de los débitos del IRPF, contra el patrimonio de
cualquiera de los miembros de la unidad familiar.
En ningún caso, esta responsabilidad solidaria puede alcanzar a las sanciones
tributarias, no sólo porque no integran la deuda tributaria del IRPF, sino por el principio
de personalidad de la pena o sanción (STC n º 146/1994, de 12 de mayo); de esta forma,
sólo cabrá imponer la infracción tributaria al miembro o miembros de la unidad familiar
que resulten responsables del ilícito.
Por último, un aspecto que sigue manifestando opiniones encontradas por parte
de la doctrina y la jurisprudencia es si en el supuesto de actuaciones de Inspección o
gestión por parte de la Administración tributaria, referidos a períodos impositivos en los
cuales se presentó declaración conjunta, se hace preciso notificar el inicio de las
actuaciones, al menos, a los integrantes mayores de edad (pues los hijos estarían
representados legalmente por la persona mayor de la cual dependen, unidad familiar
monoparental o por los dos cónyuges, artículo 45.1 LGT/2003) o si basta con hacerlo a
uno de los integrantes, por ejemplo, un esposo en el caso de unidad familiar biparental.
A nuestro entender, salvo que la representación le haya sido conferida al marido o a la
esposa, deben notificarse las actuaciones a los dos cónyuges, conforme a la regla
22
.
COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA EN EL ACTUAL IRPF ESPAÑOL
general del artículo 71 CC44 y dado el carácter individualizado del IRPF (en el mismo
sentido, Resolución del TEAC de 21 de septiembre de 2000).
Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2009 (rec.
Núm. 5751/2005), considera que el carácter ganancial de la deuda tributaria y la
procedencia de la misma de una declaración conjunta de ambos cónyuges, hace que la
sola mención de uno de ellos, el marido, en la providencia de apremio que siguió a unas
actuaciones inspectoras seguidas acerca de los esposos en el IRPF, no sea considerada
por el Alto Tribunal como un vicio que acaree la anulación. Ahora bien, el Tribunal
Supremo parece sustentar, en este caso, su tesis precisamente en la responsabilidad
directa de los bienes gananciales por esta deuda, artículos 1365 CC45 y 106 LIRPF, y no
tanto en la aplicación de la regla especial para la tributación conjunta del artículo 84.6
LIRPF.
44
“Ninguno de los cónyuges puede atribuirse la representación del otro sin que le hubiere sido
conferida”.
45
“ Los bienes gananciales responderán directamente frente al acreedor de las deudas contraídas por un
cónyuge:
1º) En el ejercicio de la potestad doméstica o de la gestión o disposición de gananciales, que por
ley o por capítulos le corresponda.
2º) En el ejercicio ordinario de la profesión, arte u oficio o en la administración ordinaria de los
propios bienes. Si uno de los cónyuges fuera comerciante, se estará a lo dispuesto en el Código de
Comercio..
23