aspectos prácticos del régimen de precios de transferencia

2as Jornadas Tributarias DGI “Cr. Luis
Simón”
Diciembre, 8 y 9 de 2009
“ASPECTOS PRÁCTICOS DEL RÉGIMEN DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA”
por Cres. Félix Abadi y Nicolás Juan1
(TRABAJO PRESENTADO POR EL TEMA “PRECIOS DE
TRANSFERENCIA” POR LA FACULTAD DE ADMINISTRACIÓN Y CIENCIAS
SOCIALES - UNIVERSIDAD ORT DE MONTEVIDEO)
ÍNDICE
I.
ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
A)
Concepto y aproximación al tema
B)
Control de precios en operaciones internacionales en materia
tributaria en nuestro país
a)
Antecedentes previos a la Reforma Tributaria
b)
Regulación posterior a la Reforma Tributaria
1. Operaciones entre partes vinculadas: Precios de
transferencia
i)
Operaciones con bienes con precio internacional
de público y notorio conocimiento (commodities)
ii) Operaciones con commodities realizadas a través
de intermediarios
iii) Operaciones con otro tipo de bienes, servicios e
intangibles
iv) Aspectos pendientes de regulación
2. Operaciones entre partes no vinculadas
1
Catedrático y Profesor Titular, respectivamente, de Impuestos de la Facultad de
Administración y Ciencias Sociales de la Universidad ORT de Montevideo.
1
3. Cuadro resumen del "Control
Operaciones Internacionales"
de
Precios
en
II. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE ARM’S LENGHT Y MÉTODOS DE
AJUSTE
A)
Criterios para la aplicación del principio de plena competencia
a)
Análisis de la comparabilidad
b)
Comparables internos y externos
c)
Utilización de “comparables secretos” por parte de la
Administración Tributaria
d)
Factores determinantes de la comparabilidad
1. Características de los activos o de los servicios
2. Análisis funcional
3. Cláusulas contractuales
4. Circunstancias económicas
5. Estrategias mercantiles
B)
e)
Análisis de partes interviniente
f)
Evaluación de operaciones
g)
Utilización de un rango de plena competencia
h)
Utilización de datos de varios años
i)
Otros aspectos a tener en cuenta al momento de realizar el
análisis de comparabilidad
Los métodos de precios de transferencia
a)
Métodos de ajuste coincidentes con OCDE
b)
Orden de prelación en la aplicación de los métodos
c)
Otros métodos previstos por la normativa uruguaya
vigente
d)
Descripción de los diferentes métodos
1. Precios
(PCPI)
comparables entre
partes independientes
2. Precio de reventa fijado entre partes independientes
3. Costo más beneficios
4. División de ganancias
5. Margen neto de la transacción
6. Otros métodos de ajuste previstos por la norma
e)
Refugios seguros (Safe harbours)
f)
Acuerdos Anticipados de Precios (AAP)
2
III. OBLIGACIONES FORMALES DEL CONTRIBUYENTE
A)
Sujetos obligados a presentar información anual
B)
Plazo de presentación
C)
Información a presentar
D)
Contenido del estudio de precios de transferencia
E)
Plazo de conservación de la documentación
3
I.
ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
A)
Concepto y aproximación al tema
Hoy en día, las fronteras territoriales han perdido su significado tradicional y
factores como el capital, la tecnología, el management y la fuerza de trabajo se
encuentran mundialmente disponibles.
Con la apertura de los mercados y el gran desarrollo de avances técnicos, las
empresas pueden gozar de las ventajas de la diversificación de su actividad en
diferentes mercados geográficos buscando la optimización de sus resultados
tanto en materia de producción de bienes, servicios como de manejo de sus
bienes intangibles, constituyendo el componente tributario un factor muy
importante cuando no determinante en materia de planificación de la misma.
Una consecuencia importante de la globalización que se ha experimentado en
el mundo fue el notable incremento, en general, del flujo comercial y de
inversiones transnacionales y, en particular, en el seno de empresas
multinacionales, lo que ha desafiado a los distintos países en los que ellas
operan a definir, bajo un contexto carente de autoridades supranacionales
tributarias, pautas uni, bi o multilaterales para atribuir la base imponible
correspondiente a la tributación a la renta generada por los grupos económicos.
Así, una vez que un negocio se internacionaliza, entran en juego las reglas
impositivas de otros países. Dentro de estas normas se encuentran aquellas
relativas a los precios de transferencia (PT), que conceptualmente refieren al
“valor efectivo y real del intercambio (precio) que se pacta y realiza entre
sociedades vinculadas como consecuencia de transacciones de bienes reales,
financieras o de servicios”2.
El problema de los PT se ha convertido en una cuestión central en la práctica
del derecho tributario internacional. Ello es así tanto para las empresas
multinacionales y sus asesores fiscales, como para las administraciones
tributarias.
La relevancia del tópico de PT se origina no sólo en la amplia variedad de
transacciones que se encuentran dentro de su ámbito de aplicación, sino
también en la inmensa demanda de recursos (deber de los contribuyentes de
transmitir una gran cantidad de información y la necesidad de las
administraciones fiscales de analizar toda esa información) que genera el
sistema.
Algunos años atrás, el problema de los PT era una cuestión referente a algunas
transacciones en particular y/o estaba focalizado en algunos países en
2 Juan José Rubio Guerrero: “Una revisión de la experiencia internacional sobre la aplicación
de los precios de transferencia y sus implicaciones para España, Papeles de trabajo del
Instituto de Estudios Fiscales”. Serie economía, ISSN 1578-0252 Nº 15, 1998, p.10.
4
particular. Actualmente, sin embargo, todas las transacciones se encuentran
bajo el escrutinio de las autoridades fiscales.
Este tema, en definitiva, forma parte del denominado “sistema tributario
internacional” y fue objeto de especial atención y desarrollo en la denominada
fase de la “competencia dentro de un estandard compatible” en materia de
tributación internacional que tuvo lugar a partir de 19203.
Anteriormente, durante los períodos 1913-1918 y 1918-1920 se atravesó por
una “competencia entre estándares incompatibles” y una “fase de transición”,
respectivamente, con Estados Unidos e Inglaterra como grandes protagonistas
y los contribuyentes de ambos países como fuerzas de presión tendientes a la
búsqueda de soluciones consensuadas entre sus respectivos países a efectos
del reparto de la carga tributaria evitando la doble tributación.
Para clarificar la dinámica de los PT, podemos pensar en el siguiente ejemplo:
la casa matriz de una empresa multinacional se encuentra radicada en España
donde fabrica determinada maquinaria y tiene una subsidiaria en Argentina a la
cual le vende tales maquinarias que, a su vez, revende a clientes
independientes. La ganancia imponible de la subsidiaria está determinada
básicamente por tres variables: a) el precio de reventa de las maquinarias a los
clientes independientes, b) el precio de todos los insumos, excepto el de las
maquinarias y c) el precio de las maquinarias pagadas por la subsidiaria a su
casa matriz (el precio de transferencia).
Generalmente las dos primeras variables son determinadas por el mercado. En
cambio, la tercera variable (el precio de transferencia pagado por la subsidiaria
a su casa matriz por la adquisición de las maquinarias) habitualmente está bajo
el control de la empresa multinacional en cuestión.
Esta situación genera la siguiente estructura de incentivos sobre dicha
empresa: si la alícuota impositiva efectiva de la jurisdicción de la casa matriz es
más alta que la de la subsidiaria, la casa matriz tiene el incentivo a establecer
el precio de transferencia más bajo posible con su subsidiaria con el fin de
radicar las ganancias de la empresa multinacional a la jurisdicción con carga
impositiva relativamente menor. Si en cambio, la alícuota vigente en la
jurisdicción de la casa matriz es menor a la de su subsidiaria, la casa matriz
tiene el incentivo a determinar el precio de transferencia más alto posible a su
subsidiaria. Esta estrategia de planificación fiscal internacional que busca
maximizar la ganancia neta de la firma multinacional se enfrenta pues a que los
países en cuestión pueden cuestionar los PT.
Las normas de PT establecen que los resultados deberían atribuirse conforme
al “standard arm´s length”, es decir, que las operaciones intragrupo tales como
compraventa de mercaderías, intereses, prestación de servicios, licencia de
intangibles, alquileres de equipos, etc., deben reflejar términos y condiciones
similares a las prácticas normales del mercado entre terceros independientes4.
3 “Litigios de Precios de Transferencia: Teoría y Práctica”, de Eduardo Baistrocchi (Argentina) y
otros.
4
Un camino alternativo con escasas experiencias en el derecho comprado, seguramente por la
mayor complejidad aún que el mismo representa y el imprescindible grado de coordinación
internacional requerido, consistiría en proceder a desconocer a efectos tributarios la
5
Si los contribuyentes no respetan este principio, acorde a las pautas del
sistema es de suponer que queda habilitada la determinación tributaria por
parte de las Administraciones con la aplicación de las correspondientes
sanciones e intereses.
B)
Control de precios en operaciones internacionales en materia
tributaria en nuestro país
a)
Antecedentes previos a la Reforma Tributaria
En Uruguay, antes de la ley N° 18.083 de reforma tributaria con vigencia
general del 1/7/09 y particular en materia del Impuesto a las Rentas de las
Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Patrimonio (IP) empresarial para
ejercicios “iniciados” desde dicha fecha, no existían normas específicas sobre
PT como tales.
No obstante, en base al “principio de la realidad económica” consagrado por el
art. 6 del Código Tributario la Administración entendía – y aún entiende – tener
facultades para cuestionar los precios de las transacciones realizadas entre
partes vinculadas (locales o transnacionales) que se aparten de los valores de
mercado.
Amén de ello, la normativa del derogado Impuesto a las Rentas de la Industria
y Comercio (IRIC), antecedente directo del actual IRAE, establecía ciertas
normas que, en forma más o menos directa, procuraban salvaguardar los
intereses fiscales de posibles abusos que las partes vinculadas pudieran
cometer en sus transacciones recíprocas5.
A nivel de jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA),
ya en aquel entonces, en alguna sentencia dicho órgano había aceptado la
aplicación de los lineamientos de la OCDE en materia de transacciones entre
empresas vinculadas (v. gr. Sentencia Nº 19/2005) como pauta aceptable para
colmar el vacío normativo correspondiente.
b)
Regulación posterior a la Reforma Tributaria
independencia de las partes en juego como diferentes contribuyentes y aplicar la denominada
consolidación tributaria, lo que supondría no solo establecer las bases sobre las cuales realizar
la misma (aspecto no menor en el caso de participaciones patrimoniales parciales) sino más
complejo aún, la forma de repartir la recaudación centralizada entre las distintas
Administraciones tributarias en juego, lo que necesariamente requeriría de una Administración
supranacional. Debe reconocerse que esta solución alternativa presenta sin embargo, al menos
dos ventajas: evita la complicada tarea de establecer PT (ya que las operaciones intercompany
sobre una base de liquidación consolidada deben ser eliminadas) y le permite a las diferentes
entidades integrantes de un mismo grupo proceder a la compensación de los ganancias y
pérdidas que puedan estar experimentando en las diferentes jurisdicciones en juego. A nivel de
la Comunidad Europea existe un grupo de trabajo que tiene el cometido de analizar la
viabilidad de implementar un sistema de esta naturaleza en su seno en un camino que, en el
mejor de los casos, se estima complejo y de largo plazo.
5
Al respecto puede consultarse el trabajo “Precios de Transferencia en Uruguay”, Cr. Sergio
Franco y el Dr. José Luis Shaw, Revista Tributaria Nº 126, Mayo – Junio 1995.
6
1.
Operaciones entre partes vinculadas: Precios de Transferencia
Tal como se mencionó anteriormente, en Uruguay, el tema de PT fue
incorporado con la reforma tributaria y está regulado en los artículos 38 a 46
del Título 4 del IRAE, Decretos 56/09 del 26/1/09 y 392/09 del 24/8/09 y
resoluciones de la DGI Nº 2.084/09 del 1/12/09 y 2.098/09 del 3/12/09.
Nuestra legislación sobre PT está inspirada en las guías de la OCDE, por lo
tanto, frente a situaciones que no estuvieren reguladas específicamente por
nuestra legislación, sería válido acudir como mejor doctrina para interpretar la
duda que tenemos, a las guías mencionadas aunque con los cuidados del caso
dados los apartamientos que al respecto fueron incorporados6.
El artículo 38 del Título 4 establece como regla general la presunción que los
precios fijados en las operaciones entre partes vinculadas son precios de
mercado. Esto implica que en general, salvo ciertas excepciones (operaciones
con países o regímenes de baja o nula tributación y operaciones a través de
intermediarios), es el Fisco quien deberá demostrar que los precios fijados no
se ajustan a los de mercado, es decir, que es el Fisco quien tiene la carga de la
prueba y no el contribuyente7.
El artículo 39 por su parte, define el concepto de “vinculación” a efectos de la
aplicación de PT. A pesar de inspirarse en el modelo de la OCDE, los
legisladores locales dieron una definición más amplia del concepto, ya que va
mucho más allá del control accionario8.
En Uruguay, estarían sujetas a PT no solamente las transacciones realizadas
entre partes vinculadas por pertenecer a un mismo grupo económico o por
tener los mismos directores, o porque una tenga influencia decisiva en las
decisiones de la otra9, sino también aquellas transacciones realizadas con
6
Puede verse al respecto el trabajo de los Dres. Juan Ignacio Fraschini y Daniel Rybnik titulado
“Precios de Transferencia: carga de la prueba, método Anti-CUP y otros aspectos de la
normativa uruguaya”, Revista Tributaria Nº 206, Setiembre – Octubre 2008.
7
Debe señalarse que si bien las normas legales y reglamentarias por momentos incurren en
ciertas impresiones terminológicas, y que, además, eximen en algunos casos tanto de lo uno
como lo otro a la Administración, resulta evidente que, en términos generales, el cargo de la
prueba de la misma es doble en el sentido que debe hacerlo, por un lado respecto a la
existencia de vinculación entre las partes y, por otro lado, respecto a que, en tales casos, los
precios de las transacciones celebradas entre ellas se apartan de valores de mercado. En este
sentido nos parece también conveniente destacar que dicho principio no se ve, a nuestro juicio,
neutralizado o siquiera alterado por las eventuales obligaciones de aportación de
documentación y/o de presentación de estudios especiales al contribuyente ya que ello, de
hecho, ocurre con cualquiera de los otros aspectos contenidos en las declaraciones juradas
que el mismo presenta en todos aquellos impuestos en los cuales rige el principio de “iniciativa”
a su cargo, no viéndose, por tal circunstancia, afectado el hecho que la carga de la prueba siga
recayendo sobre la Administración.
8 Los num. 1º y 2º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 regulan varios aspectos referidos a estos
conceptos.
9 En particular, el numeral 2º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 regula en forma meramente
enunciativa – es decir, no taxativa – aunque con “fijeza” ciertas circunstancias de hecho que por
ser indicativas de la existencia de “influencias funcionales”, habilitarían la aplicación de PT. Al
respecto nos parece sumamente importante afirmar que dicha figura y los distintos ejemplos de
circunstancias de hecho que se mencionan en dicha norma deben seguirse contemplando bajo
el propósito general que toda la normativa de PT persigue en el sentido de evitar la
7
sujetos totalmente independientes pero que operen en jurisdicciones de baja o
nula tributación y en exclaves aduaneros, lo que incluye, por ejemplo, a las
transacciones con sociedades locales de zona franca.
Para que se dispare la aplicación de PT debe tratarse de operaciones
realizadas entre una empresa local y un no residente10 solo operando
localmente cuando se trate de operaciones, por ejemplo, con una sociedad de
zona franca.
El artículo 40 establece que las operaciones realizadas con países o regímenes
de baja o nula tributación (actualmente existe una lista de 33 países incluidos),
se presumirán, sin admitir prueba en contrario, realizadas entre partes
vinculadas y no ajustadas a las prácticas o valores normales de mercado entre
partes independientes. Se incluyen en esta hipótesis a las operaciones con
entidades que operen en exclaves aduaneros y se beneficien de un régimen de
baja o nula tributación (excepto cuando, no existiendo vinculación entre las
partes, los bienes o servicios sean utilizados exclusivamente en dichos ámbitos
en territorio nacional, conforme lo establece el num. 3º de la Res. de DGI Nº
2.084/09)11.
Se consideran regímenes de baja tributación aquellos en los que la tasa de
imposición efectiva sobre la renta es menor al 40% de la tasa de IRAE (es
decir, 40%s/25% = 10%).
Por su parte la reglamentación de PT resume los casos de aplicación de los
mismos en los siguientes casos (art. 1 del Decreto 56/09 del 26/1/09):
-
quienes realicen operaciones con entidades vinculadas constituidas,
domiciliadas, radicadas, residentes o ubicadas en el exterior; y estén
manipulación de precios en aquellas transacciones celebradas entre partes que, por carecer
total o parcialmente de “oposición de intereses”, podrían verse tentadas a incurrir en cierta
manipulación en procura de minimizar su carga tributaria global por imposición a la renta.
Siendo ello así, a nuestro juicio, las hipótesis mencionadas en dicho numeral no habilitan “per
se” a la aplicación de PT debiendo la Administración, aún en presencia de tales circunstancias,
probar la inexistencia, al menos parcial aunque con suficiente poder de decisión de las partes
involucradas - de “oposición de intereses” entre las mismas de forma tal que ello derive en una
presumible indiferencia del lugar y/o entidad en la cual se aloquen las ganancias del negocio,
globalmente analizado.
10
Si bien el articulo 38 del Tít. 4 del TO 96 podía ofrecer alguna duda al respecto y de hecho
cierta doctrina se inclinaba originalmente por una aplicación generalizada de los PT inclusive al
ámbito de operaciones locales (ver Dres. Juan Ignacio Fraschini y Daniel Rybnik, ob. cit., pág.
594), del contexto de dicha normativa (y especialmente de la definición de “vinculación” que
realiza el artículo 39 de ese mismo título) parecía surgir efectivamente que dicha normativa se
aplicaba exclusivamente a operaciones internacionales, tal como lo estableció en forma clara
luego el propio Decreto 59/09 del 26/1/09.
11 Se ha llegado a plantear la duda acerca de si la liberación de la carga de la prueba de la
Administración alcanza, en estos casos, a ambos aspectos mencionados anteriormente
(vinculación y precio de mercado) o si solo en lo referente a uno de estos elementos,
eventualmente, la vinculación entre las partes. Sin embargo, a nuestro juicio, las diferencias
prácticas de una y otra postura no son significativas y el hecho fundamental es que la DGI se
evita tener que probar, en esos casos, la vinculación económica de las partes centrando su
esfuerzo exclusivamente en analizar la determinación del método de PT que mejor se adapte a
la actividad y su correcta aplicación en base a datos debidamente seleccionados.
8
comprendidos en el artículo 3º del Título 4 del Texto Ordenado 1996, es
decir, configuren el aspecto objetivo del hecho generador del IRAE
-
quienes obtengan rentas por servicios personales fuera de la relación de
dependencia alcanzadas por el IRAE por opción o inclusión preceptiva
de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 5º del Título 4 del Texto
Ordenado 1996, y realicen operaciones con entidades vinculadas
constituidas, domiciliadas, radicadas, residentes o ubicadas en el
exterior;
-
quienes efectúen operaciones con entidades constituidas, domiciliadas,
radicadas, residentes o ubicadas en países de baja o nula tributación o
que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación,
quedando incluidas en las operaciones realizadas con entidades que
operen en exclaves aduaneros, incluidos los radicados en territorio
nacional, y se beneficien de un régimen de baja o nula tributación (en los
términos ya mencionados).
Sin perjuicio de retomar y profundizar este tema más adelante, seguidamente
analizaremos las principales pautas del régimen especial previsto por la
normativa en relación a los denominados “commodities”
i)
Operaciones con bienes con precio internacional de público y
notorio conocimiento (commodities)
Estas operaciones se encuentran reguladas en el artículo 42 del Título 4, en el
artículo 9 bis del Decreto 56/09 y en la Resolución de la DGI Nº 2.084.
Se regirán por dichas disposiciones las operaciones que tengan por objeto
bienes respecto de los cuales pueda establecerse el precio internacional de
público y notorio conocimiento a partir de mercados transparentes, bolsas de
comercio o similares y que simultáneamente cumplan con las siguientes
condiciones:
− Sean realizadas entre contribuyentes de IRAE y entidades del exterior o
países de baja o nula tributación;
− Fueran efectuadas desde y hacia zonas francas, puertos francos y otras
áreas geográficas ubicadas en el territorio nacional donde las disposiciones
aduaneras no resulten aplicables.
En estos casos, la normativa establece que:
− Para las operaciones de importación, se deberá toma la mayor cotización
en un mercado transparente cuando el precio pactado con la parte
vinculada fuera superior.
− Para las operaciones de exportación, se tomará la menor cotización en un
mercado transparente cuando el precio pactado con la parte vinculada fuera
inferior12.
12
El criterio establecido por esta resolución, al menos en lo referente a operaciones con
9
La reciente Resolución publicada por la DGI detalla a modo de ejemplo varios
“mercados transparentes” a considerar a la hora de obtener las cotizaciones de
los commodities transados.
La cotización de los bienes deberá ser tomada a la fecha de la carga de la
mercadería, salvo que se hubiera ejercido la opción de registrar el contrato de
acuerdo a lo establecido en el artículo 13 bis del Decreto 56/0913 y los
numerales 414 y 515 de la Resolución de la DGI Nº 2.084/09. En dicho caso,
solamente se considerará la cotización en el mercado transparente a la fecha
del contrato.
El valor de cotización referido podrá ser razonablemente ajustado en lo relativo
a los importes correspondientes a seguros y fletes.
Cabe destacar que en el caso de operaciones de este tipo, la DGI es quien
tiene la carga de la prueba.
ii)
Operaciones con commodities realizadas a través de intermediarios
Estas operaciones se encuentran reguladas en el artículo 43 del Título 4, en
commodities, descarta la denominada “doble senda” del ajuste de PT, en el sentido que el
mismo fuera aplicable tanto para casos en lo que resulte un aumento de la materia gravada del
IRAE como una disminución de la misma, según se había planteado como una posibilidad
desde un primer momento. En efecto, como se aprecia, en criterio que seguramente la DGI
entienda extrapolable para todo lo referente a PT según lo han manifestado públicamente sus
jerarcas en ciertos eventos públicos, la forma en que esta resolución plantea la aplicación de
los ajustes solo puede conducir a aumentos de las materia gravadas por IRAE cuya legitimidad,
a nuestro juicio, enfrente dos escollos. En primer lugar, que la ley del IRAE, aún pudiéndolo
hacer, - al igual que tampoco lo hicieron los decretos reglamentarios – no estableció este
principio de “senda única” adoptado por esta resolución cuyo fundamento principal radica en
que el objetivo de esta norma es de salvaguarda fiscal. Pero además de ello, el principio de
“senda única” choca frontalmente con el objetivo principal que todo este régimen tiene en las
propias fuentes inspiradoras del mismo como lo es el reparto justo y equitativo de la materia
gravada entre distintas jurisdicciones, evitando traslaciones injustificadas de la misma a la vez
de evitar fenómenos de doble tributación o doble “no tributación”, lo que internacionalmente se
plasma a través de la aplicación de los denominados “ajustes correlativos” recomendados por
la OCDE y contemplados habitualmente en los tratados bilaterales para evitar la doble
tributación entre los distintos países. De hecho, si bien a nuestro juicio este ajuste correlativo
no está previsto específicamente en los tratados suscritos actualmente por Uruguay (con
Alemania y Hungría, anteriores en muchos años ambos a la aprobación de la reforma tributaria
y por tanto de la normativa de PT en nuestro país), el mismo se encuentra previsto en los
tratados recientemente suscritos con España y México a través, en ambos casos, del numeral 2
del art. 9 de “Empresas asociadas” conforme a recomendaciones de OCDE. Siendo ello así
deberá en su caso concluirse que el ajuste derivado de la aplicación de PT sería de “senda
única” – al menos según la postura del Fisco - para los casos de ausencia de tratados
bilaterales y “necesariamente” de “doble senda” en el resto de los casos.
13 El registro de contratos es opcional y será oponible ante la DGI siempre que se registren
dentro de los cinco días hábiles del mes siguiente al de su celebración.
14 La entidad encargada del registro de los contratos es la Cámara Mercantil de Productos del
País.
15 Se podrán registrar solamente aquellos contratos de compraventa de bienes cuyo plazo no
exceda los 240 días.
10
los artículos 10 y 11 del Decreto 56/09 y en la Resolución de la DGI Nº 2.084.
Se regirán por dichas disposiciones las operaciones de importación/exportación
que tengan por objeto bienes respecto de los cuales pueda establecerse el
precio internacional de público y notorio conocimiento a partir de mercados
transparentes, bolsas de comercio o similares y que sean realizadas a través
de intermediarios en las siguientes condiciones:
-
Que exista vinculación entre el operador local y el destinatario efectivo de
las mercaderías o,
-
que exista vinculación entre la parte local y el intermediario del exterior o,
-
que el intermediario no tenga “existencia real” en el exterior según lo
establecen los literales A, B y C del artículo 43 del Título 416.
Para estas operaciones se presume, sin necesidad que el Fisco tenga que
demostrarlo, que los precios fijados no son de mercado y no se admite prueba
en contrario. Al igual que para el caso de importaciones y exportaciones sin la
participación de intermediarios, las cotizaciones que se deberán tomar son las
siguientes:
− Para las operaciones de importación, se deberá toma la mayor cotización
en un mercado transparente cuando el precio pactado con la parte
vinculada fuera superior.
− Para las operaciones de exportación, se tomará la menor cotización en un
mercado transparente cuando el precio pactado con la parte vinculada fuera
inferior.
La cotización de los bienes deberá ser tomada a la fecha de la carga de la
mercadería, salvo que se hubiera ejercido la opción de registrar el contrato, en
cuyo caso se considerará la cotización en el mercado transparente a la fecha
del mismo.
El valor de cotización referido podrá ser razonablemente ajustado en lo relativo
a los importes correspondientes a seguros y fletes.
iii)
Operaciones con otro tipo de bienes, servicios e intangibles
Cuando no se trate de bienes con precio internacional público y notorio en
mercados transparentes y las operaciones se realicen con partes vinculadas
16 El intermediario tendrá existencia real en el exterior cuando cumpla simultáneamente con
las siguientes condiciones (fundado en comprobantes fehacientes, art.11 Dec.56/09):
- Tenga establecimiento real en el exterior
- Su actividad principal no consista en la obtención de rentas pasivas, ni la intermediación en
la comercialización de bienes desde o hacia Uruguay o con otros miembros del grupo
económicamente vinculado.
- Sus operaciones de comercio internacional con otros sujetos vinculados al importador o
exportador, en su caso, no podrán superar el 30% del total anual de operaciones
concertadas por la intermediaria extranjera.
11
y/o países/regímenes de baja o nula tributación (se incluyen los exclaves
aduaneros, salvo cuando los bienes sean consumidos allí), se deberá aplicar el
régimen general de PT17.
iv)
Aspectos pendientes de regulación
La normativa uruguaya de PT no ha previsto aún ciertos temas de relevancia
como ser la necesidad o posibilidad de aplicar los denominados “ajustes
secundarios” (es decir, ajustes tendientes a corregir los efectos que, sobre
otros impuestos, acarrea la adecuación fiscal de los valores de la operación a
efectos del IRAE18), “ajustes correlativos” (es decir, como ya se explicó,
ajustes simétricos a realizar por la contraparte en su liquidación de impuesto a
la renta en su país de origen) y armonización con el denominado Valor en
Aduana utilizado como base a los efectos del pago de los tributos aduaneros19.
2.
Operaciones entre partes no vinculadas
En los casos de operaciones de comercio exterior entre partes no vinculados –
o más precisamente , cuando no resulte aplicable la normativa de PT, tal como
lo definen las normas – y tratándose del comercio de bienes, resulta aplicable
lo dispuesto en inciso 3 del artículo 47 del Título 4 del IRAE y el artículo 21 del
Decreto 150/007.
En lo sustancial la ley faculta al Poder Ejecutivo cuando “…no se fije precio o el
declarado no se ajuste a los que rijan en el mercado internacional…” a
establecer “…los procedimientos para la determinación de las rentas de fuente
uruguaya…”
en
caso
de
“…operaciones
de
exportación
e
importación…atendiendo a los valores FOB o CIF de las mercaderías
exportadas o importadas.”
Por su parte, sin establecer condiciones o limitación alguna, salvo la
inaplicabilidad del sistema de PT, el Decreto 150/07 dispuso, en lo medular, lo
siguiente en relación a la forma a determinar la renta en exportaciones e
importaciones:
-
Operaciones de exportación: Si el precio declarado fuera inferior al precio
de venta mayorista en el lugar de destino, para determinar la renta se
tomará el precio de venta mayorista.
17 En particular, la aplicación de PT a nivel de los bienes intangibles suele ser la más compleja
y la que mayores controversias trae a nivel mundial, dada la habitual dificultad para encontrar
comparables adecuados. Al respecto puede consultarse “Los precios de transferencia y los
bienes intangibles en Uruguay” del Dr. Leonardo Costa Franco publicado en la Revista
Tributaria Nº 200 de Setiembre – Octubre 2007.
18
En este sentido tenemos entendido que la DGI sostiene que tales ajustes requerirían de una
norma habilitante inexistente en nuestro país por lo cual los mismos, en principio, no proceden
aún en caso tan cercanos al IRAE como lo sería la eventual gravabilidad por IRPF o IRNR de
aquella “sobreutilidad” gravada por aquel impuesto producto de la aplicación del ajuste de PT.
19
Al respecto puede consultarse “Precios de Transferencia y Valores en Aduana: dos
instrumentos jurídico-tributarios de ineludible coordinación”, Cr. Gonzalo Lucas y Dr. Pablo
Labandera, Revista Tributaria Nº 202 de Enero – Febrero 2008.
12
-
Operaciones de importación: Cuando el precio al que se le vende al
comprador uruguayo sea superior al precio mayorista vigente en el lugar de
origen más los gastos de transporte y seguro hasta Uruguay, el comprador
computará la diferencia como ganancia de fuente uruguaya.
De la lectura de estas normas podrían surgir dudas respecto a si lo dispuesto
por el decreto tiene carácter “sustitutivo” (a título de verdadero “ficto” de
determinación de bases imponibles) o, únicamente “supletorio” (para el caso de
ausencia de precios en las operaciones) o inclusive de “salvaguarda” de los
intereses fiscales en los casos de mediar una evidente manipulación de precios
por parte de las partes, sea para a realocación de resultados entre diferentes
entidades, o peor aún, para ocultar o engañar al Fisco respecto al verdadero
precio convenido con la otra parte, en cuyo caso, obviamente estaríamos en
presencia ya de una figura de naturaleza defraudatoria.
Y en este sentido, sin perjuicio que los antecedentes de esta disposición se
remontan al IRIC en el cual no existía un cuerpo orgánico regulando los PT y a
esta disposición se la venía considerando como un precario antecedente del
tema20, en materia del IRAE la hipótesis que la misma viene a proteger al Fisco
en caso de mediar vinculación entre las partes debe descartarse sin mayores
esfuerzos dada la propia redacción que tanto la norma legal como
reglamentaria adoptaron.
En efecto, tanto la ley como el decreto, con una pequeña variación al final de la
mención, comienzan presentando este método de ajuste diciendo: “En los
casos en que no sea aplicable el sistema de precios de transferencia…”.
El propio TCA, al dictar la sentencia Nº 688 del 23/10/2006, relativa a IRIC,
adhirió a la tesis de excepcionalidad de la norma en cuestión manteniendo la
supremacía del principio de la realidad o “verdad material” hasta tanto la DGI
no logre desacreditar los precios acordados con las contrapartes.
Pero siendo ello así, la pregunta que surge es: en qué hipótesis resulta
aplicable este ajuste de precios entonces?
Y a nuestro juicio, dado los antecedentes existentes tanto a nivel del TCA como
de la propia práctica administrativa referente a la norma precedente,
actualmente, dicho ajuste resulta solo aplicable al caso de ausencia de precio
en la operación o detección de medidas fraudulentas en operaciones con
empresas no vinculadas.
En efecto, si bien hubiera sido conveniente que la norma así lo aclarara, sin
mucho esfuerzo se concluye que la misma probablemente haya sido
incorporada del IRIC al IRAE sin mediar una revisión a fondo al punto que se
mantuvo en ella una mención duplicada y por ende desalineada con lo que la
propia ley del IRAE estableció en relación a las operaciones celebradas con las
empresas de Zona Franca.
20
Así parecen entenderlo, por ejemplo, el Cr. Sergio Franco y el Dr. José Luis Shaw al afirmar
al comentar dicha disposición en sede del IRIC que la misma “…establece normas expresas de
control tendientes a evitar las maniobras de sobrefacturación o subfacturación entre empresas
vinculadas”, ob. cit. , pág. 206.
13
En efecto, aún cuando de la ley del IRAE se desprende claramente que las
operaciones entre empresas de territorio no franco y empresas de Zona Franca
quedan comprendidas bajo el control de PT, el referido decreto mantuvo la
antigua mención del IRIC en el cual se establecía la aplicación de dicho
régimen de control de precios de exportación e importación a las mismas lo
cual implicaba una absurda duplicación de tareas para la empresa, aspecto que
fue aclarado posteriormente por la reglamentación.
3.
Cuadro resumen
Internacionales"
del
"Control
de
Precios
en
Operaciones
Seguidamente se expone un cuadro resumen de las diferentes situaciones
analizadas en relación al control de precios en operaciones internacionales en
la normativa impositiva interna de nuestro país.
14
CONTROL DE PRECIOS EN OPERACIONES INTERNACIONALES EN URUGUAY (*)
(Fuente: Art. 6º CT y luego Cáp. VII, IRAE, ley Nº 18.083, Decretos 56/09 del 26/1/09 y 392/09 del 24/8/09, Resoluciones de la
DGI Nº 2.084/09 del 1/12/09 y 2.098/09 del 3/12/09)
SITUACIÓN
Con PIPNC
(9)
Operaciones con
bienes
Con partes vinculadas (8) y/o países/regímenes
de baja tributación (1) (se incluyen los exclaves
aduaneros salvo cuando, sin configurarse
vinculación - num. 3º de la Res. de DGI Nº
2.084/09 - los bienes o servicios sean
consumidos en exclaves ubicados en territorio
nacional) (13). La vinculación se puede dar
entre las puntas del negocio o entre operador
local e intermediario, en caso de existir (3) (5)
(6)
Con contrato
registrado
por
opción
del
contribuyente
(2)
Sin contrato
registrado
ÍDEM OPERACIONES “SIN PIPNC” CON OTRAS PARTES
(NO VINCULADAS)
(7) ) (14)
Con otras partes (no vinculadas)
Sin PIPNC
(9)
Con partes vinculadas (8) y/o países/regímenes de baja
tributación (1) (se incluyen los exclaves aduaneros salvo
cuando, sin configurarse vinculación - num. 3º de la Res. de
DGI Nº 2.084/09 - los bienes o servicios sean consumidos en
exclaves ubicados en territorio nacional) (13). La vinculación se
puede dar entre las puntas del negocio o entre operador local e
intermediario, en caso de existir (3) (5) (14)
Exportación de
bienes
Con otras partes (no vinculadas) (8)
Importación de
bienes
Operaciones con
servicios e
intangibles
Con partes vinculadas (8) y/o países/regímenes de baja tributación (1) (se
incluyen los exclaves aduaneros salvo cuando sin configurarse vinculación num. 3º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 - los bienes o servicios sean
consumidos en exclaves ubicados en territorio nacional) (13) (5) (14)
Con otras partes (no vinculadas)
15
TRATAMIENTO
IMPORTACIÓN: COSTO = MÍNIMO (MAYOR COTIZ. DEL
MERCADO TRANSPARENTE A LA FECHA DEL
CONTRATO, PRECIO REAL)
EXPORTACIÓN: PRECIO DE VENTA = MÁXIMO (MENOR
COTIZ DEL MERCADO TRANSPARENTE A LA FECHA
DEL CONTRATO, PRECIO REAL)
(4) (11) (14)
IMPORTACIÓN: COSTO = MÍNIMO (MAYOR COTIZ. DEL
MERCADO TRANSPARENTE A LA FECHA DE
CONOCIMIENTO DE EMBARQUE, PRECIO REAL)
EXPORTACIÓN: PRECIO DE VENTA = MÁXIMO (MENOR
COTIZ DEL MERCADO TRANSPARENTE A LA FECHA DE
CONOCIMIENTO DE EMBARQUE, PRECIO REAL)
(4) (11) (12) (14)
PT GENERAL
(10) (14)
PRECIO DE VENTA = MÁXIMO (PRECIO DE VENTA
MAYORISTA EN EL LUGAR DE DESTINO, PRECIO
REAL)?
(7) (14)
COSTO = MÍNIMO (PRECIO DE VENTA MAYORISTA EN
ORIGEN MÁS LOS GASTOS DE TRANSPORTE Y
SEGURO, PRECIO REAL)?
(7) (14)
PT GENERAL
(10)(14)
SIN AJUSTE
(*) Según suele reiterar la DGI, este control de precios debe estar precedido de un control de validez de los negocios concertados por el contribuyente en
cuestión acorde al principio de realidad económica consagrado en el art. 6 del Código Tributario. No es intención de este trabajo extenderse sobre este tema
pero entendemos que en la práctica administrativa el alcance y efectos de la “interpretación económica” establecida por el referido artículo continúa
generando controversias con los administrados fundamentalmente en dos campos, a saber: efectos en materia de la responsabilidad tributaria de los grupos
económicos y viabilidad de la aplicación del instituto denominado “disregrad” conllevando a una suerte de “consolidación fiscal”. Este tema fue objeto de un
excelente trabajo por parte del Dr. Alberto Faget ("Disregard of legal entity en el Derecho Tributario” publicado en la Revista Tributaria Nº 116, setiembre –
octubre 1993) al cual nos remitimos y suscribimos en cuanto a sus conclusiones.
(1) El Decreto 56/09 estableció una lista de 33 países/ regímenes de baja o nula tributación. A su vez, el Decreto 392/09 con vigencia para operaciones
realizadas en ejercicios iniciados con posterioridad al 1/1/2009 estableció que los regímenes de baja o nula tributación referidos son aquellos cuya tasa de
imposición efectiva sobre la renta sea menor al 10% (40% de la tasa del 25% del IRAE). Cabe señalar que llamativamente la Resolución DGI Nº 869/09 del
9/6/09 que regula los requisitos formales pertinentes a la deducción de gastos incurridos en el exterior por parte de contribuyentes del IRAE, excluye del
ámbito de la misma a entidades constituidas, domiciliadas, radicadas, residentes o ubicadas en países de baja o nula tributación o que se beneficien de un
régimen especial de baja o nula tributación cuando, en todo caso, se justificaba la aplicación de la misma, sin perjuicio de la aplicación en paralelo del
régimen de PT al caso.
(2) A través de la Res. de DGI Nº 2.084/09 la DGI instrumentó un registro de contratos de compraventa (con plazo no superior a los 240 días) opcional para el
contribuyente a través de la Cámara Mercantil de Productos del País. Aquellos contratos celebrados con anterioridad a la creación del registro podrán
ampararse en la opción dada por el art.13 bis del Dec.56/09 (registro de contratos), en tanto sean inscriptos en el registro en un plazo de 30 días desde la
creación del mismo. Para las operaciones del artículo 43 del T4 (operaciones con commodities en las que participen intermediarios), lo dispuesto
comprenderá a aquellas contratadas en ejercicios iniciados con posterioridad al 1/1/09; mientras que para las operaciones del art.42 del T4 (operaciones
directas con commodities en las que no participan intermediarios), comprenderá las contratadas a partir del 1/7/2007 (numeral 7 Res. de DGI Nº 2.084/09)
Para los contratos celebrados posteriormente, los mismos serán oponibles a la DGI siempre que se registren dentro de los 5 días hábiles del mes siguiente a
su celebración
(3) Habrá vinculación con el intermediario cuando se den las hipótesis generales de vinculación o cuando el mismo no tenga existencia real en el exterior (ver
lit. B), 1., ii)).
(4) La cotización puede ajustarse a los valores de los bienes puestos en el mercado local sólo por la parte de seguros y fletes.
(5) La DGI podrá celebrar acuerdos de precios (APA) con los contribuyentes, los cuales deberán suscribirse con anterioridad a la realización de las
transacciones que comprenden y no podrán exceder de 3 ejercicios fiscales.
(6) La DGI podrá establecer un régimen de determinación de la utilidad presunta, el cuál será de carácter opcional y su período de aplicación no podrá
exceder los 3 ejercicios fiscales.
(7) Ver comentario en el punto I., B), 2. de este informe sobre este tema.
(8) Tít. 4 TO: “Artículo 39º.- Configuración de la vinculación.- La vinculación quedará configurada cuando un sujeto pasivo de este impuesto realice
operaciones con un no residente o con entidades que operen en exclaves aduaneros y gocen de un régimen de nula o baja tributación, y ambas partes estén
sujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, el
nivel de sus derechos de crédito, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la
o las actividades de los mencionados sujetos pasivos.” Los num. 1º y 2º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 regulan varios aspectos referidos a estos conceptos.
16
(9) PIPNC = PRECIO INTERNACIONAL DE PÚBLICO Y NOTORIO CONOCIMIENTO (a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares);
el num. 9 de la Res. de DGI Nº 2.084/09 establece un listado NO taxativo de “mercados transparentes” a tales efectos
(10) Los métodos de ajuste aplicables son analizados en el punto II), B) del presente trabajo.
(11) En el caso de “operaciones directas” sin intermediarios (art. 42) la ley admite apartarse del PIPNC aportando correspondiente prueba (sin perjuicio del
régimen de inscripción de contratos en cuyo caso se deberá tomar necesariamente el PIPNC de la fecha del contrato) y el num. 8 de la Res. de DGI Nº
2.084/09 especifica los casos comprendidos en dicho art. 42.
(12) Las normas siguen sin regular qué cotización debe tomarse en los casos que la carga de la mercadería “…demora más de un día o finaliza en día hábil”
tal como ya lo advertían oportunamente los Dres. Juan Ignacio Fraschini y Daniel Rybnik, ob. cit., pág. 605.
(13) Si bien se incluyen específicamente bajo el régimen de PT a las adquisiciones realizadas desde territorio aduanero nacional a entidades no residentes
de mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en exclaves aduaneros cuando las mismas no superen para la entidad no
residente en cuestión en el ejercicio el 5% del monto total de tales enajenaciones, lo que le implica a dicha entidad gozar de exoneración de IRAE o Impuesto
a las Rentas de los No Residentes (IRNR), según corresponda (art. 52, Tít. 4, lit. I), en rigor la misma está ya implícita en la inclusión de los exclaves
aduaneros dispuesto con carácter general por la normativa
(14) En caso que además de resultar aplicables las normas pertinentes de PT o ficto de determinación de rentas en operaciones de exportación o
importación resulten aplicables las normas generales de limitación o prohibición de deducción de costos o gastos (regla de la proporción y candado,
respectivamente), sea o no que el art. 42 del decreto 150/07 incluya a tales conceptos en las excepciones o fijación de topes fictos de deducción, acorde a lo
dispuesto, precisamente, en el último inciso de dicho artículo, la deducción del correspondiente costo o gasto se regirá por la siguiente expresión:
DEDUCCION = MIN [MAX (MONTO DEL ART. 42; MONTO DERIVADO DE APLICAR LA REGLA PROPORCIÓN Y CANDADO) ; MONTO DERIVADO DE
APLICAR PT O RENTA FICTA INTERNACIONAL EN EXPORTACIONES E IMPORTACIONES]
17
II.
APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE ARM’S LENGTH Y MÉTODOS DE
AJUSTE
Cuando los PT no responden a las fuerzas del mercado, no cumplen con lo que
se conoce como el “principio de plena competencia” o “arm’s length”, las
deudas tributarias de empresas asociadas, y por ende los ingresos tributarios
de los países en que estas operan, pueden verse distorsionados.
Por este motivo, surgen las normas de PT, las cuales buscan, a través de la
aplicación de ciertos métodos, ajustar los beneficios fiscales de empresas
asociadas en la medida que sea necesaria para corregir esas distorsiones.
Desarrollaremos a continuación un resumen de lo que implica la aplicación del
principio de plena competencia, centrándonos a continuación en la descripción
y ejemplificación de los diversos métodos de ajuste.
A)
Criterios para la aplicación del principio de plena competencia
a)
Análisis de la comparabilidad
De acuerdo a las directrices de la OCDE, la aplicación del principio de plena
competencia se basa generalmente en la comparación de las condiciones de
una operación entre empresas vinculadas, con las condiciones de una
operación “comparable” entre dos empresas independientes.
Se considera que dos operaciones son comparables entre si, cuando se
cumplen básicamente las siguientes condiciones:
1. Que existiendo diferencias entre las operaciones, las mismas no afectan
materialmente los elementos sustanciales de la transacción analizada,
como ser su precio o margen
2. O bien que en caso de afectarlos, las distorsiones causadas por tales
diferencias puedan ser eliminadas a través de ajustes razonablemente
precisos.
La normativa uruguaya se alineó con esta directriz de la OCDE, al definir las
“Transacciones comparables”, en el Artículo 6 del Decreto 56/09.
b)
Comparables internos y externos
Generalmente en los análisis de PT se distinguen los comparables
“comparables internos” y “comparables externos”.
en
Al hablar de un comparable interno nos referimos a una operación que es
comparable a la operación que se realiza con la parte vinculada, que es
efectuada por el propio contribuyente con un tercero independiente.
18
Al hablar de un comparable externo nos referimos a una operación comparable
a la operación con la parte vinculada, en la cual no interviene el contribuyente,
sino que es llevada a cabo por dos terceros que son independientes entre sí.
Supongamos que la empresa A tiene una empresa vinculada AA, a la cual le
vende un producto X.
Supongamos que A le vende el mismo producto X a la empresa C, que no es
vinculada, y que existe una empresa B, también independiente que también
comercializa el producto.
A los efectos de evaluar si el precio pactado entre A y AA es de plena
competencia, lo que haremos en nuestro análisis es compararlo con el precio
que la propia A pacta con C y el precio que B pacta con C, que al ser
independiente y existir oposición de intereses serán de mercado.
En este caso, el precio de venta entre A y C sería un comparable interno, y el
precio de venta entre B y C sería un comparable externo.
Venta producto X
Transacción entre vinculadas
Empresa A
Empresa AA
Precio supuestamente viciado
por la vinculación
Precios comparables
Transacción con parte independiente
Empresa A
Empresa C
Precio comparable interno
Transacción entre independientes
Empresa B
Empresa C
Precio comparable externo
La OCDE ha manifestado que existe una preferencia a la aplicación de
comparables internos respecto de los externos cuando los mismos sean
confiables, ya que los comparables internos en general se asemejarán más a la
operación en estudio y se requerirán de menos ajustes.
Por su parte, la norma uruguaya no contiene referencias explicitas a
comparables internos y externos, y mucho menos ha hecho menciones a la
preferencia en la utilización de uno u otro comparable.
Por otro lado, en particular en Uruguay, la aplicación de comparables externos
se hace difícil, ya que no existe información pública de calidad y en la cantidad
suficiente de empresas locales.
Lo que se hace en la práctica, cuando no se cuentan con comparables
internos, es recurrir a información de bases de datos privadas desarrolladas por
firmas consultoras. Pero en general, dichas bases contienen datos de
empresas extranjeras, con lo cual, los datos obtenidos en general requerirán de
ajustes para poder ser utilizados.
19
No es recomendable en el marco de un estudio de PT la utilización de
información que posea el contribuyente de carácter confidencial, ya que no
podrá documentarse y ser presentada a las autoridades para que éstas la
verifiquen.
c)
Utilización de “comparables
Administración Tributaria
secretos”
por
parte
de
la
La ley Nº 18.083 previó en su artículo 45, la posibilidad que la Administración
Tributaria utilice información de terceros resultante de sus actuaciones
(comparables secretos), a los efectos de determinar los PT de un
contribuyente.
La utilización de esta información, que es inaccesible para el contribuyente
(salvo en el momento que la Administración “…deba oponerla como prueba en
causas que se tramiten en sede administrativa o judicial…”) resulta en una
inequidad del sistema de PT uruguayo21.
d)
Factores determinantes de la comparabilidad
Nos centraremos ahora en los puntos que deben tenerse en cuenta al
determinar si una transacción puede ser considerada como comparable a la
transacción en estudio o no.
Las directrices de la OCDE señalan que los siguientes factores pueden afectar
la comparabilidad:
1.
Características de los activos o de los servicios
Las diferentes características de los activos o de los servicios explican muchas
veces las diferencias en su valor de mercado.
Se señala que en general, la similitud en las características de los activos o
servicios transmitidos será más relevante cuando se comparen precios de
operaciones vinculadas y no vinculadas, y menos relevante cuando se
comparen márgenes de beneficios.
El Decreto 56/09 incorpora también este concepto y enumera en su artículo 6
literal a) los elementos o circunstancias que, entre otros, deberían tomarse en
cuenta para hacer el análisis de comparabilidad en el caso de las siguientes
transacciones:
•
Operaciones financieras: deberán considerarse elementos tales como el
monto del capital o préstamo, el lazo, las garantías, a solvencia del
deudor, la capacidad efectiva de repago, la tasa de interés, el monto de
las comisiones, los cargos de orden administrativo y cualquier otro pago
21
En particular, desde este punto de vista de la inequidad, resulta particularmente resaltable el
hecho que la Administración pueda utilizar y hacer referencia a tal información durante la
denominada etapa de diálogo con la Administración sin que el contribuyente puede analizar la
razonabilidad de la misma, y por lo tanto, de su correcta aplicabilidad al caso en cuestión.
20
o cargo, acreditación o en su caso, débito que se realice o practique en
virtud de las mismas.
•
Prestaciones de servicios: deberán considerarse elementos tales como
su naturaleza y la necesidad de su prestación para el tomador del o los
servicios, así como también si éstos involucran o no información
concerniente a experiencias industriales, comerciales o científicas,
asistencia técnica o en su caso, la transferencia o la cesión de
intangibles.
•
Venta o pagos por el uso o la cesión de uso de bienes tangibles: se
deberá atender a las características físicas del bien, su relación con la
actividad del adquirente, arrendatario o usuario, su calidad, confiabilidad,
disponibilidad y entre otros, el volumen de la oferta.
•
Intangibles: en este caso deberá a atenderse a la forma asignada a la
transacción (venta o pagos por el uso o la cesión de uso), su
exclusividad, sus restricciones o limitaciones espaciales, la singularidad
del bien (patentes, fórmulas, procesos, diseños, modelos, derechos de
autor, marcas o activos similares, etc.), duración del contrato o acuerdo,
grado de protección y capacidad potencial de generar ganancias.
2.
Análisis funcional
Habitualmente, en las relaciones comerciales entre dos empresas, la
remuneración pactada entre ellas refleja las funciones que cada una
desempeña, los activos utilizados y los riesgos asumidos.
El análisis funcional en un estudio de PT busca identificar si existen actividades
diferenciales o responsabilidades diferentes entre una empresa independiente
y una empresa vinculada que vende un mismo bien o presta el mismo servicio,
que puedan justificar un precio o margen diferente.
El Decreto 56/09 también recoge este punto como factor de comparabilidad y
señala que deberá a atenderse a los efectos de realizar este análisis a
funciones tales como el diseño, la fabricación, armado, investigación y
desarrollo, compra, distribución, comercialización, publicidad, transportes,
financiación, control gerenciales, servicios de posventa, etc.
3.
Cláusulas contractuales
En las relaciones comerciales, las cláusulas contractuales de una operación
definen en forma expresa o implícita, como se reparten las responsabilidades,
riesgos y beneficios entre las partes, con lo cual, el análisis de dichas
cláusulas, colaborará en forma importante al desarrollo del análisis funcional
que comentáramos anteriormente.
Al igual que en los casos anteriores el Decreto 56/09 recoge este factor de
comparabilidad indicando que deberán tomarse en cuenta aquellos términos
contractuales que puedan llegar a influir en el precio o en el margen
21
involucrado, como ser la forma de distribución, las condiciones de pago, etc.
4.
Circunstancias económicas
Los precios y márgenes pueden variar para un mismo bien o servicio, por
encontrarse en un mercado diferente, con lo cual, para lograr la
comparabilidad, se requiere que los mercados en que operan las empresas
independientes y las asociadas sean comparables.
El análisis de los mercados implica atender a su localización geográfica, su
dimensión, el nivel de competencia existente en el mismo y la posición
competitiva de la empresa en él, la disponibilidad de bienes o servicios
sustitutivos en dicho mercado, el nivel e la oferta y la demanda, el poder de
compra de los consumidores, la fase de comercialización (mayorista o
minorista) e incluso la existencia de reglamentaciones públicas que incidan
sobre el mismo.
Este punto también fue incorporado como un factor de comparabilidad de las
transacciones en el Decreto 56/09.
5.
Estrategias mercantiles
Finalmente, según la OCDE, también es necesario examinar las estrategias
comerciales a los efectos de determinar la comparabilidad.
Es decir, puede ocurrir que una empresa aplique precios menores a los que
factura una empresa independiente, como estrategia para penetrar o expandir
su presencia en un cierto mercado. La OCDE admite que esto puede suceder,
y entiende que puede justificar la existencia de un precio menor, pero
recomienda a las administraciones fiscales que realicen un seguimiento de
estas conductas para determinar si responden a una estrategia de negocios y si
esa reducción temporaria de los beneficios tiene como fin obtener un ingreso
futuro que justifique ese sacrificio temporal.
Al contrario de lo que sucedió con el resto de los factores de comparabilidad, el
Decreto 56/09 no estableció específicamente a las “estrategias mercantiles”
como una variable para justificar las diferencias de márgenes y precios22.
22
Si bien la ausencia de mención de esta variable podría dar pie para sostener que el decreto
se apartó deliberadamente de las directivas de OCDE en este sentido no admitiendo las
mismas, ello no necesariamente tiene por qué ser así pues estando la normativa de PT
inspirada genéricamente en tales Directivas y siendo este un punto relevante, a nuestro juicio,
de así haberlo querido el decreto debería haberlo manifestado específicamente, no siendo
suficiente, por tanto, guardar silencio al respecto, máxime cuando el listado de variables
mencionados por el art. 6 de dicho decreto tiene un claro objetivo enunciativo (al decir
“…considerando, entre otros elementos o circunstancias,…”) . Sin perjuicio de ello, en algunas
manifestaciones públicas, jerarcas de la DGI se han pronunciado por la tesis de la exclusión de
esta variable en el caso uruguayo justificándolo no solo por el silencio del decreto sino por el
hecho de entender que por su propia filosofía, el régimen de PT pretende, precisamente,
corregir distorsiones que deriven de la falta de “oposición de intereses entre las partes” siendo
la “estrategia mercantil” por su subjetividad un ámbito particularmente propicio para incurrir en
apartamientos de precios de mercado. Personalmente no compartimos este argumento por dos
motivos. En primer lugar porque ello implicaría desconocer la legitimidad de la solución
22
e)
Análisis de partes intervinientes
De acuerdo a nuestra normativa (Artículo 5° del Decreto 56/09), para la
aplicación de los métodos de PT, el análisis de comparabilidad y la justificación
de los PT podrá realizarse indistintamente sobre la situación del sujeto local o
del sujeto del exterior, y en caso de optarse por la situación del sujeto del
exterior, se exigirá prueba documentada certificada en el país de origen por
auditor independiente de reconocido prestigio, debidamente traducida y
legalizada.
DGI ha aclarado en diversas presentaciones que esto no implica que pueda
presentarse el estudio realizado en el exterior, para una determinada
transacción con una empresa local, sino que la norma a lo que habilita es a
utilizar la información contenida en el para el estudio y la determinación de los
precios de la empresa local.
f)
Evaluación de operaciones
Lo que señalan las directrices de OCDE es que el principio de plena
competencia debe aplicarse operación por operación. Sin embargo admiten
que existen casos en que las operaciones se encuentran tan estrechamente
ligadas o son tan continuas que no pueden ser evaluadas en forma
independiente.
En este sentido, la reglamentación uruguaya, no ha hecho ninguna
manifestación expresa, con lo cual entendemos que deberemos seguir, en
principio, las directrices OCDE, realizando el análisis de las transacciones con
empresas vinculadas en forma individual, salvo en aquellos casos en los cuales
la desagregación sea imposible.
g)
Utilización de un rango de plena competencia
Las directrices de la OCDE señalan que pueden llegar a existir circunstancias
donde la aplicación del principio de plena competencia lleve a la determinación
de un precio o margen único.
Sin embargo, acepta que en la mayoría de los casos la aplicación del método o
sugerida por la propia OCDE luego de profundos y prolongados estudios realizados a lo largo
del tiempo, lo que no parece apropiado realizar desde un país que apenas se encuentra
ingresando en este terreno y que carece, por tanto, prácticamente de experiencia al respecto.
Pero en segundo lugar, la aplicación de “estrategias mercantiles” (como podría ser, por
ejemplo, la intención de ganar mercados y desplazar a la competencia dentro de los
parámetros legítimos, o inclusive ilegítimos en materia de “defensa de la competencia”, porque
ello poca o nula incidencia tiene en el terreno tributario) resultan tan válidas de ser aplicadas
con empresas independientes como vinculadas por lo cual, el eventual “riesgo” que ello pudiera
convertirse en un ámbito propicio de abusos en el caso de operaciones entre partes vinculadas
no justifica descartar su aplicación en la generalidad de los casos, y por tanto, al igual que
sucede en todos los demás aspectos del régimen de PT, corresponderá analizar, caso a caso,
la pertinencia y razonabilidad de la aplicación de tales estrategias a efectos de su validación
fiscal.
23
métodos nos llevará a la determinación de un rango de cifras, compuesto por
los valores de precios o márgenes de todas las transacciones comparables
seleccionadas.
La existencia de un rango, en lugar de una cifra única, se puede justificar, por
ejemplo, en que empresas que realizan transacciones comparables no tienen
por qué fijar un mismo precio para un mismo producto o servicio, o bien, en que
no todas las empresas seleccionadas tienen el mismo grado de
comparabilidad.
La OCDE, si bien no fija un criterio estricto y objetivo para la determinación del
rango, señala que si en el rango determinado, existen puntos que posean una
desviación importante del resto de los puntos incluidos en el mismo, deberá
revisarse la fiabilidad de los mismos, quitando valores que no resulten fiables o
ajustándolos cuando exista la posibilidad de hacerlo.
Nuestras normas incorporaron también el concepto del rango, pero al contrario
de OCDE, establecen pautas objetivas para la determinación del mismo.
Es así que el artículo 8 del Decreto 56/09 señala que cuando por aplicación de
alguno de los métodos, se determinen dos o más transacciones comparables,
se deberá determinar la mediana y el rango intercuartil de dicho conjunto de
valores.
Si el precio o margen fijado por el contribuyente, se encuentra dentro del rango
intercuartil, dichos precios o márgenes se considerarán como fijados entre
partes independientes y por lo tanto no existirán ajustes.
Si esto no fuera así (el precio o margen fijado por el contribuyente queda fuera
del rango intercuartil), se considerará a los efectos fiscales que el precio o
margen que hubiere correspondido entre partes independientes es el que
corresponde a la mediana menos un 5%, para los casos en que el precio o
margen está por debajo del rango intercuartil; o la mediana más un 5% en los
casos que el precio o margen está por encima del referido rango.
Más aún, nuestra norma establece que si el primer cuartil fuera superior a la
mediana menos el 5%, el rango deberá ajustarse ampliándose el rango a este
último valor. De la misma manera, si el rango intercuartil superior, fuera menor
a la mediana más el 5%, se ampliaría el rango para llevarlo a este último valor.
Un dato a destacar es que de la lectura de la norma uruguaya se desprendería
que el Fisco admite entonces los ajustes a la baja. Sin embargo, tal como ya lo
hemos señalado, dicho extremo ha sido negado por las autoridades de la DGI
en todas las presentaciones públicas realizadas hasta la fecha.
h)
Utilización de datos de varios años
Las directrices de OCDE también señalan que a los efectos del estudio de la
comparabilidad, resulta útil examinar los datos no solo del ejercicio que se está
evaluando, sino también la información histórica, ya que mediante el análisis de
esas cifras, podrían ponerse de manifiesto hechos que influyan el precio o
24
margen que está siendo evaluado, como ser una crisis del sector, un
incremento de costes de un año a otro, etc.
Nuestra legislación no ha realizado ninguna precisión en este sentido hasta la
fecha.
Si se toma como referencia la práctica Argentina, deberíamos tomar el
promedio de los últimos 3 años para cada comparable, a los efectos de fijar el
rango intercuartil.
i)
Otros aspectos a tener en cuenta al momento de realizar el análisis
de comparabilidad
Existen según OCDE otras situaciones que deben ser tenidas en cuenta al
momento de analizar los PT, las cuales señalaremos brevemente a
continuación:
•
Pérdidas: Cuando una empresa asociada tiene pérdidas en forma continua
mientras el grupo en su conjunto es rentable, este hecho debería generar
un examen especial respecto a la fijación de los PT.
•
Políticas oficiales: Según OCDE debe contemplarse la incidencia que
pueden tener ciertas políticas aplicadas por el gobierno, como ser la
existencia de controles de precios o el otorgamiento de subsidios a ciertos
sectores de actividad.
•
Compensaciones intencionadas: Muchas veces se dan situaciones donde
una empresa vinculada provee un beneficio a otra empresa del grupo
aparentemente sin producir ganancias ni pérdidas para ninguna de las
partes. Sin embargo, la realidad es que el beneficio se está pagando o la
pérdida se está absorbiendo mediante la fijación del precio de otra
transacción. Dichas compensaciones deberán analizarse para evaluar si
realmente los precios fijados para cada una de las transacciones cumplen
con el principio de plena competencia.
•
Utilización del valor de aduana: la OCDE señala que el principio de plena
competencia es utilizado tanto por administraciones tributarias como por
autoridades aduaneras. En este sentido, debe tenerse en cuenta que un
contribuyente que importa bienes puede estar interesado en fijar un precio
más bajo como forma de reducir el pago de los derechos aduaneros o más
alto como forma de incrementar sus gastos deducibles. A su vez, los
intereses recaudatorios de las administraciones fiscales y aduaneros
también son contrapuestos. Con lo cual, al realizar un análisis de PT,
deberán tenerse en cuenta ambos aspectos, para asegurarse que la
valoración establecida a efectos fiscales sea aceptable a efectos
aduaneros.
•
Utilización de otros métodos o una combinación de los mismos: Las
directrices de OCDE señalan que las empresas multinacionales pueden
utilizar otros métodos no señalados por la OCDE, siempre que satisfagan el
principio de plena competencia de acuerdo a las directrices previstas por el
referido organismo. También señalan que en casos en los que las
25
conclusiones no sean determinantes mediante la aplicación de diferentes
métodos, podría utilizarse una combinación de los mismos.
Nuestra normativa actual, no hace referencia expresa a ninguno de estos
temas, pero entendemos que son relevantes a la hora de realizar un estudio de
PT.
B)
Los métodos de precios de transferencia
a)
Métodos de ajuste coincidentes con OCDE
En las guías se reconocen cinco métodos de PT para efectuar el análisis:
1. Precio comparable entre partes independientes (Cup method)
2. Precio de reventa entre partes independientes (Resale price method)
3. Costo más beneficios (Cost plus method)
4. División de ganancias (Profit split method)
5. Margen neto de la transacción (Transactional net margin method)
La ley N° 18.083 recogió en su artículo 41 del Título 4, estos cinco métodos,
pero estableció que la reglamentación podría establecer otros métodos
adicionales a los efectos de la fijación de PT.
Sin embargo, la reglamentación no amplió esta nómina hasta el momento, sino
que se limitó en el artículo 4 del Dec. 56/09 a dar una breve descripción de los
mismos.
b)
Orden de prelación en la aplicación de los métodos
Los primeros tres métodos son los preferidos según OCDE, quien los denomina
como los “Métodos tradicionales basados en operaciones” y los últimos dos,
son los que califica como métodos de último recurso.
Nuestra norma, al contrario de OCDE no favoreció a los métodos tradicionales,
sino que tomó el criterio de utilizar el método que resulte más apropiado de
acuerdo con el tipo de transacción realizada (artículo 4° del Decreto 56/09).
Las normas uruguayas no han dado pautas a la fecha para la selección del
método más apropiado, pero si nos remitimos a lo que se ha establecido en
otras jurisdicciones, el método más apropiado sería aquél que:
•
Sea más compatible con la estructura empresarial y comercial en estudio
•
Para el cual se cuente con la mejor calidad y cantidad de información
disponible para su justificación y aplicación
•
El que contemple en forma más adecuada el grado de comparabilidad de
las transacciones vinculadas y no vinculadas
26
•
c)
El que requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de liminar las
diferencias existentes entre los hechos y situaciones comparados.
Otros métodos previstos por la normativa uruguaya vigente
Finalmente, como se señaló, la ley Nº 18.083 incorporó en sus artículos 42 y 43
del Título 4 métodos particulares para ciertas operaciones de importación y
exportación, ya sea que se realicen directamente o a través de un intermediario
internacional.
d)
Descripción de los diferentes métodos
Describiremos a continuación cada uno de estos métodos.
1.
Precios comparables entre partes independientes (PCPI)
El Decreto 56/09 en su artículo 4 definió al PCPI como el precio al que su
hubiera pactado con una parte independiente (comparable interno) o entre
partes independientes, (comparable externo) para una transacción comparable.
El mismo decreto en su artículo 9 estableció que este precio “...no será
aplicable cuando los productos no sean análogos por naturaleza, calidad y,
además, cuando los mercados no sean comparables por sus características o
por su volumen, cuando existan notorias diferencias en el volumen de las
transacciones, cuando las condiciones financieras y monetarias no sean
susceptibles de ser ajustadas y en el supuesto que los bienes intangibles
objeto de la transacción no sean iguales o similares.”
Transacciones que típicamente se prueban por este método son las referentes
a tasas de interés (por ejemplo se compara que tasa hubiera pagado el
contribuyente si se hubiese financiado con una fuente independiente) y para el
caso de productos homogéneos (sobre todo commodities).
Este es el único método que compara precio contra precio, ya que el resto de
los métodos manejan márgenes brutos o márgenes netos, y por tanto se
entiende que es el método “ideal” de testeo.
Sin embargo, en muchos casos resulta de difícil aplicación ya que no existe
información disponible que pueda ajustarse fácilmente para utilizarlo.
Ejemplo:
La empresa A tiene una vinculada AA a la cual le vende 1.000 lápices a un
precio de $ 10.
También A vende igual cantidad de esos lápices a una empresa C que no
pertenece al grupo a un precio de $ 12.
27
En este caso, podemos concluir que el precio al cual se le está efectuando la
venta a AA, está por debajo del precio de mercado, ya que la propia empresa
está vendiendo esos lápices a un independiente por otro monto, con lo cual,
correspondería realizar un ajuste al alza.
El ajuste a realizar para el impuesto a la renta sería el siguiente:
1.000 lápices * ($12 – $10) = $ 2.000
2.
Precio de reventa fijado entre partes independientes
De acuerdo al Decreto 56/09 se entiende por “...precio de reventa fijado entre
partes independientes, al precio de adquisición de un bien, de la prestación de
un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes
relacionadas, que se determinará multiplicando el precio de reventa o de la
prestación del servicio o de la operación de que se trate fijado entre partes
independientes en operaciones comparables por el resultado de disminuir de la
unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre
partes independientes en operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje
de utilidad bruta resultará de relacionar la utilidad bruta con las ventas netas”.
Esto podemos traducirlo en la siguiente fórmula:
Precio de adquisición = Precio de reventa * (1 – % utilidad bruta) donde: %
utilidad bruta = Utilidad Bruta / Ventas netas
La utilidad bruta comparable a la operación vinculada puede resultar tomando
en cuenta:
•
el margen de reventa obtenido por el propio contribuyente sobre unidades
compradas y vendidas en operaciones independientes comparables
(comparable interno)
•
o bien considerando el margen de reventa obtenido por un tercero que
realice una operación comparable comprando y vendiendo a
independientes.
En este método, si bien el decreto no pone restricciones a su utilización como
si sucedía en el caso del PCPI, es especialmente apropiado para operaciones
de reventa o distribución, donde el revendedor o distribuidor no adiciona un
valor sustancial ni altera físicamente los bienes a ser vendidos.
28
En estos casos, tendrá más importancia para la determinación del margen, el
análisis de las funciones que realice la empresa, que la similitud del producto
vendido.
Ejemplo:
“AA” compra a “A” (empresa vinculada) 1.000 lápices a un costo de $ 9.
AA los revende a una empresa independiente a un precio de $ 10.
Del estudio realizado surge que B, quien compra y vende productos similares a
empresas independientes, asumiendo riesgos, desarrollando funciones y
utilizando activos similares a los de AA, obtiene una utilidad bruta de 20%.
Por lo tanto, la empresa AA está obteniendo un margen menor al que percibe el
mercado, con lo cual deberemos realizar el siguiente ajuste:
Precio de adquisición = $ 10 * (1 – 20%) = $8
Con lo cual, debería ajustar los costos de AA en : 1.000 lápices * ($ 9 – $ 8) = $
1.000.
De esta manera, la utilidad fiscal de AA, se vería incrementada en $ 1.000.
3.
Costo más beneficios
El Decreto 56/09 señala que se entiende por “costo más beneficios, al precio
de venta de un bien, un servicio u otras transacciones entre partes
relacionadas, que se determinará multiplicando el costo de los bienes, servicios
o de la operación de que se trate, por el resultado de adicionar a la unidad el
porcentaje de ganancia bruta aplicado con o entre partes independientes en
transacciones comparables, determinándose dicho porcentaje relacionando la
utilidad bruta con el costo de ventas”.
En este caso la definición se traduce en la siguiente fórmula:
Costo más beneficios = Costo del bien * (1 + % utilidad bruta) donde % utilidad
bruta = Utilidad bruta / Costo de ventas
29
La utilidad bruta comparable a la operación vinculada puede resultar tomando
en cuenta:
•
el margen que el mismo proveedor obtiene en operaciones independientes
comparables (comparable interno)
•
o bien considerando el margen obtenido por un tercero que realice una
operación comparable vendiendo también a independientes.
Este método toma como punto de partida un costo de producción o un costo
incurrido con una parte independiente, y le adiciona el margen de utilidad bruta
que corresponda de acuerdo a las funciones desempeñadas, riesgos asumidos
y activos utilizados en la operación, obteniéndose de esta manera el precio de
venta que sería de plena competencia.
En este caso el aspecto crucial para la correcta aplicación del método, es la
uniformidad en los criterios de determinación de los costos de operaciones que
se comparan, en particular los criterios contables para calificar ciertas
erogaciones como costo de ventas o como gastos operativos.
Nuevamente, en este caso tampoco existen restricciones a la utilización de
este método, sin embargo su ecuación supone que será especialmente
adecuado para operaciones de venta de bienes de producción propia cuando el
destinatario es una empresa vinculada o para el caso de prestaciones de
servicios.
Al igual que en el método del precio de reventa, en este método no se pone el
énfasis en la similitud entre los productos, sino que se deben analizar más en
profundidad el resto de los factores de comparabilidad.
Ejemplo:
“A” produce y vende a “AA” (empresa vinculada) 1.000 lápices a un precio de
11. Su costo de producción fue de $ 10.
Del estudio realizado surge que B, quien produce los mismos bienes al mismo
costo, vende a empresas independientes con una utilidad bruta sobre costos de
20%.
30
Por lo tanto, la empresa A está obteniendo un margen menor al que percibe el
mercado, con lo cual deberemos realizar el siguiente ajuste.
Precio de venta = $ 10 * (1 + 20%) = $ 12
Con lo cual, debería ajustar las ventas de A en : 1.000 lápices * ($ 12 – $ 11) =
$ 1.000
De esta manera, la utilidad fiscal de A, se vería incrementada en $ 1.000.
4.
División de ganancias
En este método se busca establecer cuál es la ganancia global de un grupo de
empresas vinculadas, y dividirla en la proporción que hubieran sido asignadas
entre partes independientes. Se busca alocar la ganancia de las empresas
asociadas en base al valor relativo de la contribución de cada una de ellas, de
modo de reflejar las funciones ejecutadas, los riesgos asumidos y los recursos
empleados por cada parte en el negocio23.
23
Este método prevé dos posibles variantes, a saber, “Análisis de contribución” que consiste en
dividir la totalidad del resultado global según funciones y riesgos de cada empresa y el “Análisis
residual” que consiste en dividir el excedente del resultado global luego de reconocer a cada
parte un margen propio.
31
De acuerdo al Decreto 56/09, deberá seguirse el siguiente procedimiento:
•
Se determinará una ganancia global mediante la suma de las ganancias
asignadas a cada parte vinculada involucrada en la o las transacciones.
•
Dicha ganancia global se asignará a cada una de las partes vinculadas en
la proporción que resulte de considerar elementos tales como activos,
costos y gastos de cada una de ellas, con relación a las transacciones que
hubieran realizado entre las mismas.
El decreto no señala si debe tomarse la ganancia contable o fiscal a los efectos
de aplicar este método.
En la práctica se suelen utilizar los estados contables como base para la
distribución. La dificultad radica en que muchas veces se deben ajustar por los
distintos criterios contables de cada país.
Otra duda que surge en este sentido es respecto al nivel de ganancia a
distribuir, si las ganancias brutas de la actividad común o las ganancias netas
de gastos.
En este caso, los factores claves que determinan la asignación de ganancias
en este tipo de análisis son:
•
Las contribuciones de las partes a cada transacción y
•
La asignación de riesgos entre las partes.
Este es un método que resulta útil cuando no se han podido identificar
operaciones independientes comparables y/o cuando la operación globalmente
analizada resulta difícil de ser descompuesta en partes atribuibles a cada
empresa en juego, teniendo además como ventaja, que evalúa a las dos partes
que intervinieron en la transacción, lo cual disminuye la posibilidad que alguna
de ellas obtenga un resultado excepcional e improbable.
Sin embargo, tiene una desventaja importante, y es la dificultad para la
obtención de datos de empresas extranjeras, sobre todo en un contexto donde
generalmente Uruguay tiene un peso muy pequeño en el grupo.
32
Ejemplo
Entonces, si por ejemplo, el porcentaje de utilidad que utiliza la empresa A, es
inferior al que debería tener de acuerdo a este método, surgirá un ajuste.
5.
Margen neto de la transacción
El Decreto 56/09 define el margen neto de la transacción como el margen de
ganancia aplicable a las transacciones entre partes vinculadas que se
determinaría para ganancias obtenidas por alguna de ellas en transacciones no
controladas comparables, o en transacciones comparables entre partes
independientes.
Agrega que a los efectos de establecer dicho margen, podrán considerarse
factores de rentabilidad tales como retornos sobre activos, ventas, costos,
gastos o flujos monetarios.
Es decir, el método busca en este caso llegar al margen de mercado, a través
de la comparación del margen neto de una operación en estudio, con el
margen neto de una operación comparable realizada con o entre partes
independientes.
La normativa hasta el momento no ha definido en forma precisa que se
entiende por margen neto.
En la práctica existen distintas formas de evaluar el margen neto, pero las más
comunes serían las siguientes:
•
Margen neto sobre costos totales: relaciona la utilidad operativa con los
costos y gastos totales. Este indicador se utiliza en aquellos casos en los
que la transacción a probar es un ingreso para la compañía bajo análisis, de
tal manera, que el denominador del cociente no se encuentre viciado por la
vinculación.
33
•
Margen neto sobre ventas: relaciona la utilidad operativa con las ventas. Se
recurre a este indicador cuando la operación representa un costo o gasto
operativo para la parte testeada.
Este método tiene como ventaja que al tomar la última línea del estado de
resultados, tiene más tolerancia respecto a algunas diferencias funcionales o
los criterios contables utilizados que existen entre las distintas entidades u
operaciones comparadas.
Tiene como desventaja en contraposición al método de división de ganancias,
que sólo analiza una de las partes de la vinculación, con lo cual, podría suceder
que se atribuya a un miembro del grupo una cierta rentabilidad, que evaluada
en el conjunto, deje al resto con márgenes improbablemente altos o bajos.
En la práctica, es uno de los métodos más utilizados.
Venta producto X
Transacción entre vinculadas
Empresa A
Empresa AA
Margen neto supuestamente viciado
por la vinculación
Margen neto
Transacción con parte independiente
Empresa A
Empresa C
Margen neto comparable interno
Transacción entre independientes
Empresa B
Empresa C
Margen neto comparable externo
Si por ejemplo, el margen neto que utiliza la empresa, está por debajo del
margen neto para transacciones con o entre empresas independientes, se
deberá realizar un ajuste, que se efectuará de acuerdo a los criterios que
estableceremos más adelante.
6.
Otros métodos de ajuste previstos por la norma.
Los métodos descriptos anteriormente serán aplicables en todos los casos,
salvo, tal como se indicó, para las operaciones de importación y exportación de
bienes con cotización conocida en mercados transparentes, donde la norma se
apartó de las directrices de la OCDE y fijó dos métodos particulares en sus
artículos 42 y 43, los cuales analizaremos a continuación.
La norma buscó diferenciar dos tipos de operaciones, las realizadas
directamente entre dos entidades definidas como vinculadas, de aquellas
operaciones realizadas a través de un intermediario internacional.
En este sentido, el artículo 42 de la ley señaló que para las operaciones de
importación y exportación, que tengan por objeto bienes respecto de los cuales
pueda establecerse el precio internacional de público y notorio conocimiento a
través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, deberán
34
utilizarse dichos precios a los fines de la determinación de la renta neta de
fuente uruguaya, salvo prueba en contrario.
Mientras tanto el artículo 43 estableció que en el caso de operaciones de
importación y exportación realizadas a través de intermediarios (y sin perjuicio
de lo establecido precedentemente), cuando se trate de operaciones realizadas
entre sujetos vinculados, que tengan por objeto productos primarios
agropecuarios y, en general, bienes con cotización conocida en mercados
transparentes, en las que intervenga un intermediario en el exterior que no sea
el destinatario efectivo de la mercadería, se aplicará preceptivamente el
método de precios comparables entre partes independientes, considerándose
tal, a los efectos de este artículo, el valor de cotización del bien en el mercado
transparente del día de la carga de la mercadería, cualquiera sea el medio de
transporte utilizado, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el
intermediario.
Agregó que el método dispuesto en el inciso anterior no será de aplicación
cuando el contribuyente demuestre fehacientemente que el intermediario
reúne, conjuntamente, los siguientes requisitos:
a)
Tener residencia en el exterior y real presencia en dicho territorio, contar
allí con un establecimiento comercial donde sus negocios sean
administrados y cumplir con los requisitos legales de constitución e
inscripción y de presentación de estados contables.
Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario deben
resultar acordes a los volúmenes de operaciones negociados.
b)
Su actividad principal no debe consistir en la obtención de rentas
pasivas, ni la intermediación en la comercialización de bienes desde o
hacia la República o con otros miembros del grupo económicamente
vinculado.
c)
Sus operaciones de comercio internacional con otros sujetos vinculados
al importador o exportador, en su caso, no podrán superar el 30% (treinta
por ciento) del total anual de las operaciones concertadas por la
intermediaria extranjera.
En enero de 2009 se reglamentaron por primera vez estos artículos mediante el
Decreto 56/09, introduciéndose en relación a estos temas dos grandes
conceptos.
En primera instancia se aclaró que en lo referente a los artículos 42 y 43, debía
entenderse por valor de cotización del bien en el mercado transparente el
correspondiente al día de expedición del conocimiento de embarque.
En segundo término, se detalló y aclaró el alcance de los elementos a
considerar para determinar si la intervención del intermediario internacional
referido por el artículo 43 implicaba un ajuste de PT o no.
De esta manera se estableció que:
35
i) la información que debe considerarse para determinar si el intermediario
cumple con los literales a), b) y c) del artículo 43 debe corresponder al año
fiscal que se está liquidando por el sujeto pasivo importador o exportador
(empresa local), y que si las fechas de cierre del intermediario y la empresa
importadora o exportadora no coincidieran, se debería considerar la
información que resulte del último ejercicio fiscal cerrado por el intermediario
con anterioridad al cierre de la empresa importadora o exportadora; aunque la
DGI podría llegar a requerir que la información anual del intermediario abarque
igual período a la del importador o exportador;
ii) la prueba de cumplimiento de los literales a), b) y c) deberá fundarse en
comprobantes fehacientes y concretos,
iii) que para establecer si la actividad principal del intermediario es con otros
miembros del grupo económicamente vinculado (literal b)), deberán
relacionarse las compras y ventas realizadas con sujetos pasivos importadores
y exportadores, con las respectivas compras y ventas totales de dicho
intermediario;
iv) que para establecer si el porcentaje de operaciones con sujetos de un
mismo grupo supera el 30% de las operaciones del intermediario (literal c))
deberán relacionarse los ingresos y egresos totales devengados por
operaciones con los restantes integrantes del grupo, en relación a los ingresos
y egresos totales del intermediario una vez deducidos los ingresos y egresos
por operaciones con el operador local integrante del grupo del que se trate; y
v) que se considerarán rentas pasivas a los efectos del literal b) las que
provengan de actividades tales como alquiler de inmuebles (siempre que no
constituya una actividad empresarial habitual), préstamos, enajenación o
participación en el rendimiento de acciones u otras participaciones sociales, las
colocaciones en entidades financieras, títulos o instrumentos y/o contratos
derivados y la explotación de regalías, etc..
Los artículos 42 y 43 y el Decreto 56/09 fueron sometidos a grandes críticas
tanto por parte de los contribuyentes como de la doctrina.
Posteriormente se aprobó el Decreto 392/09 (publicado en agosto de 2009) y
se dictó la Resolución de DGI Nº 2.084/09 (publicada en diciembre de 2009) los
cuales modificaron algunas de las disposiciones previstas en el decreto anterior
que habían sido criticadas e incorporaron algunos nuevos conceptos que
detallaremos a continuación:
•
Se crea un registro de contratos de compraventa de los bienes
comprendidos en el artículo 42 y 43
El Decreto 392/09 estableció que la DGI debería instrumentar un registro de
contratos de compraventa para los bienes comprendidos en las disposiciones
de los artículos 42 y 43, que en definitiva tendría por objeto dar fecha cierta a
los contratos.
Señaló que este registro estaría a cargo de la propia DGI o de entidades
gremiales nacionales de reconocido prestigio y que sería un registro de
36
carácter opcional para el contribuyente, el cual permitirá que el contrato sea
oponible ante DGI siempre que se registre dentro de los cinco días hábiles del
mes siguiente al de su celebración.
Indicó además que se considerarían nulas las inscripciones de aquellos
contratos en los que la identidad de productos, fechas o partes vinculadas,
hagan presumir que los mismos modifican negocios previamente pactados, no
reflejando la realidad de la operativa.
El objeto de la creación de este registro, como veremos más adelante, será que
el contribuyente pueda tomar el valor de la cotización del mercado transparente
a la fecha del contrato en lugar de a la fecha del conocimiento de embarque,
eliminando así una de las principales objeciones que tenía el sistema hasta esa
fecha.
Este registro fue creado por la DGI mediante la Resolución Nº 2.084/09, la cual
determinó que será la Cámara Mercantil de Productos del País la entidad
encargada del mismo.
Esta Resolución estableció una limitante ya que indicó que sólo se podrá optar
por aplicar la opción de registrar el contrato en aquellos casos en los cuales el
plazo de los mismos no exceda los 240 días.
Esta Resolución previó además, que los contratos celebrados antes de la
creación del registro también podrán hacer uso de la opción de registrar el
contrato, siempre y cuando se inscriban en el registro en un plazo de 30 días
contados a partir de la creación del mismo.
Las operaciones registrables serán en el caso del artículo 42, las contratadas a
partir del 1/7/07, mientras que en el caso de las operaciones registrables para
el artículo 43, serán las contratadas en los ejercicios iniciados a partir del
1/1/09.
•
Se aclara el alcance del artículo 42
Dado que el artículo 43 de la ley aclaraba que refería a operaciones realizadas
entre sujetos vinculados y el 42 no lo hacía, la DGI había interpretado que el
artículo 42 aplicaba a todas las operaciones de importación y exportación de
este tipo de bienes, más allá que las mismas fueran efectuadas entre entidades
vinculadas o independientes.
El Decreto 392/09 clarificó el alcance del artículo 42, estableciendo que el
mismo será de aplicación exclusivamente cuando las operaciones de
importación y exportación se realicen entre partes vinculadas.
Por su parte la Resolución de la DGI Nº 2.084/09 también se refirió a este
tema, e indicó que se encuentran incluidas en el artículo 42 del Título 4, las
operaciones que tengan por objeto bienes respecto de los cuales pueda
establecerse el precio internacional de público y notorio conocimiento a partir
de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, que
simultáneamente verifiquen las condiciones ya mencionadas en I., A), b), i) de
este trabajo.
37
•
Se aclara la cotización a ser utilizada tanto para el artículo 42 como el 43
Se modifica el criterio previsto por el Decreto 56/09, aclarándose que deberán
tomarse al aplicar los artículos 42 y 43 las siguientes cotizaciones.
Para las operaciones de importación se tomará la mayor cotización del bien en
un mercado transparente de reconocido prestigio internacional, cuando el
precio al que se hubiera pactado con la parte vinculada fuera superior.
Para las operaciones de exportación, se tomará la menor cotización, cuando el
precio al que se hubiera pactado con la parte vinculada fuera inferior.
En caso que el contrato se haya registrado, se tomarán dichas cotizaciones a la
fecha del contrato.
Por el contrario, en aquellos casos en que no se registre el contrato, se deberá
tomar la cotización a la fecha del conocimiento de embarque.
•
Se aclara cuáles son los mercados transparentes a considerar
La Resolución de la DGI Nº 2.084/09 estableció una lista de mercados que son
considerados transparentes por la DGI.
Es una lista no taxativa, ya que la norma establece que podrá acreditarse que
existan otros mercados no incluidos en esta nómina que sean también de
reconocido prestigio internacional.
•
Se aclara los ajustes admitidos para los artículos 42 y 43
Este decreto señala también que los valores de cotización considerados podrán
ser razonablemente ajustados a los valores de la mercadería puesta en el
mercado local, en lo relativo a los importes correspondientes a seguros y fletes.
•
Se incorpora una nueva hipótesis de aplicación para el artículo 43
El inciso 1º del Artículo 10 del Decreto 56/09 establecía que para todas las
operaciones de importación o exportación en las que intervenga un
intermediario internacional que no cumpliera con los requisitos previstos en los
literales a), b) y c) del artículo 43, se consideraría que las mismas no se
encontraban celebradas entre partes independientes en condiciones normales
de mercado.
El Decreto 392/09 sustituye este inciso estableciendo que el método previsto
por el artículo 43 se aplicará a las operaciones de importación y exportación en
las que intervenga un intermediario internacional en los siguientes casos:
a. Cuando exista vinculación entre el operador local y el intermediario
internacional:
38
ya sea por cumplir la definición de vinculación prevista en las normas de
PT;
o por el incumplimiento de las condiciones establecidas en los literales a)
a c) del artículo 43.
b. Cuando exista vinculación entre el operador local y el destinatario efectivo
de la mercadería, aún cuando el intermediario cumpla las condiciones a) a
c) del 43.
e)
Refugios seguros (Safe harbours)
Los refugios seguros o “safe harbours”, constituyen un conjunto de reglas que
en caso de ser cumplidas, garantizan que los PT serán aceptados por la
Administración Tributaria.
Estas reglas podrían implicar por ejemplo que el contribuyente establezca su
precio de transferencia o su resultado aplicando un método simplificado
establecido por la Administración Tributaria.
Los refugios seguros pueden tener dos variantes. O bien puede crearse un
refugio seguro excluyendo del ámbito de aplicación de PT a ciertos
contribuyentes u operaciones (por ejemplo mediante la fijación de umbrales por
debajo de los cuales no debe realizarse el estudio); o bien mediante la
simplificación de reglas (por ejemplo fijando un rango de precios o utilidades o
un cierto margen específico para ciertas actividades).
Este régimen tiene como ventaja para el contribuyente que simplifica el
cumplimiento de sus obligaciones y además le otorga certeza jurídica respecto
a que los precios no serán cuestionados en el futuro. Por su parte, la
Administración Tributaria tiene como ventaja que reduce y simplifica sus tareas
de verificación.
Sin embargo existen desventajas también en la implementación de estos
regímenes, siendo la principal que existe un gran riesgo de doble imposición,
resultante de una eventual incompatibilidad entre el régimen de protección y el
principio de plena competencia.
En este sentido, el artículo 44 de la ley Nº 18.083 previó el establecimiento de
regímenes opcionales de determinación de la renta. En dicho artículo se señala
que el Poder Ejecutivo podrá establecer con carácter general, para la
determinación de la renta de fuente uruguaya de las operaciones sujetas a las
normas de PT, regímenes de utilidad presunta que atenderán entre otras, a las
modalidades de las operaciones, giro o explotación.
Hasta la fecha, el Poder Ejecutivo hizo uso de esta facultad una única vez en el
Decreto 392/09, donde estableció que podrá establecerse un régimen de
utilidad presunta para las operaciones de los artículos 42 y 43 (operaciones de
importación y exportación, directas o a través de intermediarios, realizadas
respecto de bienes con cotización conocida en un mercado transparente).
39
Este régimen será opcional para el contribuyente y su período de aplicación no
podrá exceder de los tres ejercicios fiscales.
A la fecha la DGI no ha informado en qué forma funcionará este régimen.
f)
Acuerdos Anticipados de Precios (AAP)
Un AAP es un acuerdo que se realiza entre el contribuyente y la Administración
Tributaria, con anterioridad a la realización de las operaciones vinculadas, y
determina un conjunto de criterios para la fijación de los PT para esas
transacciones, que regirá por un determinado número de años.
Dado que los AAP regirán por más de un período fiscal, las directrices de la
OCDE sugieren que no establezcan un resultado particular (por ejemplo una
rentabilidad fija), ni que se basen en proyecciones sobre eventos futuros que
no contemplen posibles cambios en el mercado. Por el contrario, el contenido
del AAP deberá referir a temas tales como el método de cálculo a utilizar, los
elementos que se considerarán comparables, los ajustes pertinentes a
introducir, etc.
Los AAP, al igual que los “refugios seguros”, tienen como gran ventaja la
certidumbre que otorgan al contribuyente respecto a los criterios negociados y
acordados con el Fisco.
Existen dos clases de AAP: el unilateral y el multilateral, siendo la diferencia
entre ellos el número de autoridades fiscales involucradas (además del
contribuyente) en la disputa por los PT.
El problema del AAP unilateral, es que determina de modo anticipado la
posición respecto a los PT con respecto a un solo Fisco, con lo cual no se evita
en este caso el riesgo de doble imposición. La ventaja de este tipo de acuerdo
sobre el multilateral, es que suele ser más sencillo arribar a un acuerdo entre el
contribuyente y el Fisco, ya que son menos los intereses contrapuestos que
participan en la negociación.
Por el contrario, la gran ventaja del AAP multilateral es que evita o minimiza los
casos de doble imposición.
Nuestra norma recogió también el concepto de los AAP, no en la ley pero si en
el Decreto 392/09 y estableció que los mismos deberán suscribirse con
anterioridad a la realización de las transacciones que comprenden y que no
podrán exceder de tres ejercicios fiscales.
Se estableció en dicho decreto que la DGI establecerá las condiciones y
formalidades exigidas para la suscripción de dichos acuerdos, pero a la fecha
aún no lo ha hecho.
III.
OBLIGACIONES FORMALES DEL CONTRIBUYENTE
El Decreto 56/09 estableció en sus artículos 14 y 15 las obligaciones formales a
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ser cumplidas por los contribuyentes, las cuales fueron reguladas por la
Resolución de la DGI Nº 2.084/09.
A)
Sujetos obligados a presentar información anual
De acuerdo a estas normas, los contribuyentes y responsables comprendidos
en el régimen de PT estarán obligados a presentar información anual cuando
verifiquen alguna de las siguientes condiciones:
•
Se encuentren incluidos en la División Grandes Contribuyentes de la DGI
•
Realicen operaciones comprendidas en el presente régimen por un monto
superior a las UI 10.000.000 (diez millones de unidades indexadas) en el
período fiscal correspondiente
•
Hubieran sido notificados por la DGI.
B)
Plazo de presentación
El plazo de presentación vencerá al noveno mes contado desde la fecha de
cierre del ejercicio fiscal correspondiente y de acuerdo a los cuadros de
vencimiento dispuestos para cada grupo de contribuyentes24.
C)
Información a presentar
La información referida deberá contener:
•
Una declaración jurada informativa donde se consigne el detalle y
cuantificación de las operaciones del período incluidas en el régimen de PT.
•
Una copia de los estados contables del ejercicio fiscal correspondiente,
cuando no estuvieran obligados a presentarlos por otras disposiciones.
•
El estudio de PT, el cual deberá incluir el contenido que detallaremos a
continuación.
D)
Contenido del estudio de precios de transferencia
El estudio de PT deberá incluir como mínimo, los siguientes aspectos:
•
El detalle de las actividades y funciones desarrolladas
24
No obstante ello, en los hechos, al menos el plazo para contar con las conclusiones del
estudio se verá precipitado por la necesidad de la empresas de liquidar el impuesto y presentar
la correspondiente declaración jurada en el transcurso del cuarto mes siguiente al de cierre del
ejercicio, y probablemente aún antes por la necesidad de incluir en sus estados contables,
posiblemente sujetos a auditoría o revisión limitada, los efectos contables del impuesto a la
renta y realizar sus proyecciones de necesidades financieras para afrontar el pago del
correspondiente saldo de dicho impuesto.
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•
Los riesgos asumidos y los activos utilizados para realizar dichas
actividades y funciones
•
El detalle de los elementos, documentación, circunstancias y hechos
valorados para el referido estudio
•
Detalle y cuantificación de las operaciones incluidas en el régimen de PT
•
Identificación de las entidades con las que se realizaron las operaciones
incluidas en el régimen
•
Método utilizado para la determinación de los precios de las operaciones,
con indicación de las razones y fundamentos que lo justificaron como el
más apropiado, así como los motivos por los cuales se descartaron aquéllos
no utilizados.
•
Identificación de cada uno de los comparables seleccionados para la
justificación de los PT
•
Identificación de las fuentes de información de las que se obtuvieron los
comparables
•
Detalle de los comparables seleccionados que se desecharon con
indicación de los motivos que se tuvieron en consideración
•
La cuantificación y metodología utilizada para practicar los ajustes
necesarios sobre los comparables seleccionados
•
La determinación de la mediana y el rango intercuartil
•
Descripción de la actividad empresarial, las características del negocio y
otros elementos relevantes de las entidades comparables
•
Las conclusiones del estudio.
Aclara además que en los casos que el análisis de comparabilidad y
justificación de los PT se realice sobre la situación de una entidad del exterior,
se deberá contar con prueba documentada certificada en el país de origen por
auditor independiente de reconocido prestigio, debidamente traducida y
legalizada.
E)
Plazo de conservación de la documentación
Se establece que quienes deban realizar la presentación de informes anuales,
deberán conservar los documentos y comprobantes que justifiquen el informe
anual por el período de prescripción de los tributos.
También deberán hacerlo (y por igual período de tiempo) aquellos sujetos
pasivos que queden comprendidos en régimen de PT pero que no tengan la
obligación de informar anualmente, a los efectos de demostrar y justificar la
correcta determinación de los mismos.
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