UNIVERSIDAD DE MAGALLANES FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y JURIDICAS DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA Contador Auditor Trabajo de Titulación La implementación del desarrollo de la contabilidad agresiva como herramienta para la detección de fraude Alumnas: Lisette Canales Cabezas. Katherine Urtubia Carrasco. Profesor Guía: Claudio Garrido Suazo. Punta Arenas, Marzo de 2007 1 INDICE Página Prologo _________________________________________________ 6 Agradecimientos __________________________________________ 7 Presentación del Problema __________________________________ 9 Significancia del Estudio ____________________________________ 11 Objetivos ________________________________________________ 12 Operalización de Conceptos _________________________________ 14 Capitulo I La Contabilidad y sus Orígenes _____________________________ 17 1.1. Contabilidad ________________________________________ 17 Definición __________________________________________ 17 Objetivos ___________________________________________ 18 La Historia de la Contabilidad ___________________________ 18 La Contabilidad como Sistema de Información ______________ 21 Estados Financieros __________________________________ 22 Tipos de Estados Financieros ___________________________ 22 Normativa __________________________________________ 24 Código de Comercio __________________________________ 31 Código Tributario _____________________________________ 34 Código Penal ________________________________________ 36 1.4. Imagen Fiel _________________________________________ 38 1.5. Etica _______________________________________________ 39 Etica Profesional _____________________________________ 40 El Carácter Normativo de la Etica ________________________ 40 Conducta Etica ______________________________________ 41 Relación del Contador con sus Colegas ___________________ 41 En cuanto a las Sanciones _____________________________ 43 1.2. 1.3. 2 1.6. Responsabilidad Social ________________________________ 44 Capitulo II Contabilidad Creativa v/s Contabilidad Agresiva _______________ 45 2.1. Contabilidad Creativa ________________________________ 45 2.2. Contabilidad Agresiva ________________________________ 49 Definición __________________________________________ 49 Fraude ____________________________________________ 50 Tipo de Fraude ______________________________________ 52 Fraude para Beneficio de la Empresa ____________________ 53 Fraude en Perjuicio de la Empresa ______________________ 54 Procedimientos para detectar Fraudes ___________________ 55 Indicadores de Fraude _______________________________ 55 Riesgos ___________________________________________ 56 Dolo ______________________________________________ 57 Error ______________________________________________ 57 Tipos de Errores _______________________________ 58 Auditoría Forense ___________________________________ 60 Definición _________________________________________ 60 Objetivo ___________________________________________ 60 Medio de Prueba ___________________________________ 61 Normativa _________________________________________ 61 Ley OPAS _________________________________________ 61 Ley Sarbanes-Oxley (SOX) ___________________________ 62 Causas que dieron origen a esta Ley ______________ 63 Metodología de la Ley Sarbanes-Oxley ____________ 63 Beneficios de la Implementación de la Ley SOX _____ 64 Statement On Auditing standards (SAS) Nº 99 ____________ 64 Normas Internacionales de Auditoría (NIA) Nº 240 _________ 65 2.3. 2.4. 2.5. 3 Capitulo III Manipulación de los Estados Financieros ___________________ 66 3.1. Cuando y por que los Estados Financieros son falso o Incompletos ____________________________________________ 66 3.2. Manipulación de Activos y Pasivos ______________________ 67 Objetivos de la Manipulación de Activos y Pasivos ________ 67 Tipos de Manipulación de Activos, Pasivos y Patrimonio ___ 68 Disponible __________________________________ 69 Deudores ___________________________________ 74 Existencias __________________________________ 76 Impuestos __________________________________ 78 Activos Fijos ________________________________ 79 Intangibles __________________________________ 81 Pasivos Circulantes ___________________________ 82 Pasivo Largo Plazo ___________________________ 85 Patrimonio __________________________________ 86 Manipulación de Resultados _________________________ 87 Objetivos de las Manipulaciones que mejoran el resultado __________________________________ 87 Objetivos de las Manipulaciones que mantienen el resultado _________________________________ 89 Objetivos de las Manipulaciones que reducen el resultado _________________________________ 90 Tipos de Manipulación de Resultados _____________ 90 Manipulación en las cuentas de Pérdida ___________ 91 Manipulación en las cuentas de Ganancia _________ 92 3.3. Ejercicios __________________________________________ 94 Primer Ejercicio ___________________________________ 94 Análisis del balance __________________________ 96 4 Segundo Ejercicio _________________________________ 109 Análisis de las cuentas de tesorería ______________ 112 Análisis de cuentas de mercaderías y sus cuentas relacionadas _______________________________ 114 Análisis de las cuentas de activo fijo y sus cuentas relacionadas _________________________________ 116 Realidad Chilena y la Postura del Profesional Frente al Fraude _ 118 4.1. El Auditor ___________________________________________ 118 El Auditor Externo ___________________________________ 119 El Auditor Interno ___________________________________ 119 4.2. Entrevistas __________________________________________ 120 4.3. Realidad Chilena _____________________________________ 130 Conclusión _____________________________________________ 136 Bibliografía _____________________________________________ 139 Capitulo IV 5 6 Agradecimientos Al término de una etapa muy importante en mi vida, debo agradecer en primer lugar a Dios, por mostrarme una y otra vez lo hermoso que es vivir y estar vivo, a pesar de todas las dificultades por las cuales he atravesado, pero con estas dificultades aprendí una frase, que algunas personas me han escuchado decir: “Por algo pasan las cosas”. A mis padres, por su apoyo incondicional y por la paciencia que han tenido conmigo, en especial mi papá, ya que muchas veces hice lo que quería hacer, a pesar de las advertencias y consejos que me daba, pero aunque no lo creas siempre tome en cuenta tus consejos, gracias por creer en mi. A mi mamá, por que detrás de los cariños, afecto, entrega y uno que otro regaño, conocí a una persona con una fortaleza interior, que nunca imaginé que tendrías. A mis hermanos y mi sobrina, por todos los momentos que hemos vivido, y en especial a Héctor, por todas las veces que me hiciste sonreír, pero lo que más destaco es el ser un apoyo demasiado importante para mí. A mi tata, que al conocer parte de su historia y al verlo, aprendí que el esfuerzo, la honestidad y la sencillez lo es todo para ser una gran persona digna de admiración. A mi nona, aunque no la conocí, siempre está en mi corazón y sé que está a mi lado siempre. A mis amigos y los que dejaron de serlo, por cada momento que compartimos, pero en especial a dos personas a Hugo, por que siempre tienes el ánimo por las nubes y más arriba aún, a pesar de cada traspiés que haz tenido; y a María, al igual que Hugo nada los derriba. Y por último y no menos importante, a mi gran amiga y compañera de tesis, gracias por compartir tus infinitas aventuras, como yo las solía llamar “Las aventuras de Katita contra el mundo”, cada vez me asombras más por cada logro que realizas en una ciudad extraña, lejos de los tuyos, es cierto que siempre le bajo el perfil cuando me los cuentas, pero es sólo de la boca para fuera, por que por dentro estoy muy orgullosa de ti y me consta que los que te conocen lo están igual. Lisette Canales Cabezas. 7 “El labrador, para recibir los frutos, es menester que trabaje primero” (Timoteo; 2:6) Agradezco a Dios por darme la fuerza para llegar al final y lograr mi primer gran triunfo. También agradezco a mi familia por apoyarme a la distancia y tenerme siempre presente en sus oraciones. A mis profesores, por darme las herramientas para enfrentar el futuro con decisión. A mis amigos por su compañía en buenos y malos momentos, y en especial a mi novio por su apoyo en estos lindos años y a mi gran amiga y compañera de tesis, por su paciencia y amistad incondicional. Katherine Urtubia Carrasco. 8 Presentación del Problema. ¿Se puede implementar el desarrollo de la contabilidad agresiva como herramienta para la detección de fraude? Según el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores de Chile la Contabilidad tiene como objetivo proveer información cuantitativa y oportuna en forma estructurada y sistemática sobre las operaciones de una entidad, considerando los eventos económicos que la afectan, para permitir a ésta y a terceros la toma de decisiones sociales, económicas y políticas. Para cualquier entidad esto es un elemento importante de control, eficiencia operativa y planificación. Además, el Boletín antes mencionado describe las características cualitativas de la información cuantitativa como son la significación, confiabilidad y utilidad. En cuanto a la utilidad nos dice que es importante que se destaque la información relevante, en forma oportuna sin importar si no están saldadas. De la confiabilidad señala que la información debe ser objetiva y verificable. La significación es relevante por que está relacionado con el tema que queremos desarrollar, ésta característica está relacionada con la información y la realidad que ésta representa, para que además se requiere que los datos sean veraces y comparables. Al contrario de la contabilidad fidedigna, la contabilidad agresiva es la utilizada por personas naturales o jurídicas que están obligados a llevar una contabilidad fidedigna, pero al no ajustarse a las normas legales y reglamentarias vigentes inciden en una manipulación contable, al no registrar de forma fiel los montos y en la medida que se desarrollan las operaciones. 9 Se dice que el fraude es el delito más creativo por que se requiere de mentes muy agudas por lo que es prácticamente imposible de evitar, ya que el momento en que se descubre el remedio, alguien inventa algo nuevo. En las Normas Internacionales de Contabilidad específicamente la NIC Nº 1 que habla de la Presentación de Estados Financieros, nos encontramos con que éstos muestran la situación financiera y de las transacciones realizadas en un período determinado de una empresa, ésta información debe ser útil para la toma de decisiones, además muestran los resultados de la gestión de los administradores. Lo que nos da a entender que los estados financieros no sólo son papeles con números, sino que su utilización es una herramienta muy importante ya sea para reflejar la situación económica de una empresa, la gestión de los administradores, también puede ser utilizada para planificar, no sólo para ver como les fue este año, sino también programar los siguientes pasos a seguir, además es una forma de proyectar una imagen a terceras personas. Al quedarnos con lo último de lo anteriormente mencionado, una pregunta importante que creemos que se hacen la mayoría de los dueños de las empresas o administradores, es ¿qué imagen quieren proyectar y a que costo?, en cuanto a este último, no sólo nos referimos al costo económico, nos referimos también hasta donde pueden llegan para conseguir reflejar la imagen propuesta, es decir, ¿serían capaces de manipular los estados financieros con tal de reflejar la imagen con la cual quieren ser reconocidos?. Al revisar los casos norteamericanos, podemos observar que los efectos que provocaron los arreglos contables o maquillaje como también suele llamarse, influyeron inmediatamente en el precio de las empresas, a través del precio de mercado de sus acciones. Por el momento logramos distinguir dos 10 objetivos principales que puede perseguir la empresa para adoptar la práctica de la contabilidad creativa: • Mejorar la imagen presentada. • Estabilizar la imagen a lo largo de los años. Significancia del Estudio El estudio contribuirá a dar a conocer a los futuros Contadores y Auditores la forma en que se puede realizar una contabilidad agresiva, con el fin de prepararlos desde su base para detectar irregularidades, de esta forma utilizar nuestro trabajo de titulación como herramienta para futuros análisis del tema. Durante nuestra educación como futuros contadores auditores siempre nos han dicho como hacer nuestro trabajo bien, ser creativos pero siempre dentro de los límites de la ley y de las normas establecidas, pero, ¿qué pasa cuando nos enfrentamos a un trabajo que sobrepasa los límites antes mencionados? Es por esto que consideramos un avance importante en la preparación de profesionales éticos y responsables el saber como hacer las cosas indebidamente, primero para no cometerlas y segundo, y no menos importante, para detectar con facilidad y fundamento el desarrollo de la contabilidad agresiva dentro de una entidad. El objetivo del auditor no es simplemente encontrar errores y/o fraudes pero se sabe que gran parte del trabajo de dicho profesional se desenvuelve en ese ámbito, por lo cual se confirma la idea de basar nuestra tesis en el tema ya mencionado. Nuestro propósito es tratar de ponernos en el lugar de la persona que es capaz de cometer fraude, pero con la intención de saber como enfrentar en el 11 futuro una situación semejante con el conocimiento suficiente para fundamentar nuestros futuros informes. Por lo tanto, esta investigación contribuirá al entendimiento de la contabilidad agresiva y a buscar una o varias formas de hacer del desarrollo de la misma una herramienta positiva que se sume al esfuerzo de hacer más eficiente la tarea del auditor en cuanto a la detección de fraudes. Objetivos. Objetivo General. El objetivo que nos proponemos alcanzar, es establecer si es posible el uso de la contabilidad agresiva con un fin positivo, que a través de su utilización podamos detectar los fraudes que se estén cometiendo, en definitiva es tener una herramienta más con la cual los contadores auditores podamos contar. Además, si nuestra interrogante tiene una respuesta positiva, sería bueno que este tipo de temas se incluyan en la formación profesional, para que en el futuro los nuevos contadores auditores se encuentren mejor preparados para enfrentar las situaciones ya mencionadas anteriormente. Objetivo especifico. Diferenciar la contabilidad creativa de la contabilidad agresiva. Analizar y desarrollar la contabilidad agresiva. Juzgar con fundamento la intencionalidad de las falencias encontradas, para así poder distinguir entre fraude o error. 12 El balance puede definirse como un documento que refleja la valoración del activo y del pasivo, en un tiempo y fecha determinado, siendo el activo lo que se posee y el pasivo lo que se adeuda. El balance tiene por objetivo, representar y medir la situación patrimonial de una persona, ya sea natural o jurídica. Como se puede apreciar es una definición muy básica, ya que hoy en día el balance se considera un instrumento de gestión para planear, organizar, dirigir, registrar, controlar y evaluar en términos cuantitativos y cualitativos la gestión de una empresa, en un determinado período. El balance por si solo, no más que un papel con cifras, lo que hace que sea una herramienta importante en la gestión de cualquier empresa, es la interpretación que se le da a las cifras que aparecen. La interpretación de la información que nos entrega el balance es sumamente importante para las distintas actividades que se realizan dentro de la empresa, ya que ayuda a definir las políticas de financiamiento (interno o externo), enfocar posibles soluciones a los problemas existentes, redefinir las políticas de crédito si es necesario, etc. Si quisiéramos enumerar las distintas utilidades del balance que en el presente se consideran tendríamos que permite: • Realizar un análisis de la gestión empresarial. • La planificación de actividades para aumentar la productividad y la eficiencia de los trabajadores. • Actualizar las políticas empresariales. • Analizar el costo/beneficio de las decisiones llevadas a cabo, entre otras. 13 A través de la interpretación que se le haga a los estados financieros se puede dar a conocer el desempeño de la empresa en el mercado en cual se sitúa. Operacionalización de conceptos. Para hacer más fácil el entendimiento del proyecto a continuación definiremos algunos términos que consideramos importantes. La contabilidad es el proceso de interpretar, registrar, clasificar, medir y resumir en términos monetarios la actividad económica que acontece en una entidad. De esta definición deducimos que el objetivo de la contabilidad es entregar información sobre la situación económica de una entidad en un período determinado. La contabilidad fidedigna que es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes, en el registro fidedigno de sus movimientos y a medida que se desarrollan las operaciones. La contabilidad agresiva es la utilizada por personas naturales o jurídicas que están obligados a llevar una contabilidad fidedigna, pero al no ajustarse a las normas legales y reglamentarias vigentes incurren en un fraude, al no registrar de forma fiel los montos y en la medida que se desarrollan las operaciones. La contabilidad creativa consiste fundamentalmente en aprovechar los vacíos de la normativa legal en cuanto a las diferentes posibilidades de elección con el propósito de transformar la información contable que se presenta en los estados financieros de las empresas. 14 El error significa inexactitud, falsedad, equivocación involuntaria. El desfalco es cuando alguien se guarda para sí algo que se le ha confiado, para posteriormente usarlo sin rendir cuenta de ello. Semejante acción supone que la víctima de malversación sufre daño económico, y que una ganancia correspondiente es obtenida por el autor del delito u otra persona. Se puede definir al dolo como la voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u omitir un hecho perjudicial o peligroso para un interés legitimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho está reprimido por la ley. En resumen, se puede decir que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un delito o una conducta reprochable. La corrupción consiste en el mal uso de un cargo o función con fines no oficiales y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la extorsión, el trafico de influencia, el fraude, el pago de dinero a los funcionarios del gobierno para acelerar tramites de asuntos comerciales que correspondan a su jurisdicción, pagos de dineros para demorar u omitir tramites o investigaciones y el desfalco, entre otros. El fraude incluye cualquier acto intencional o deliberado con la finalidad de privar a otro de su propiedad o dinero mediante el uso de artimañas, privación o cualquier otro medio injusto. La ética es aquella parte de la filosofía que trata de la moral y de las obligaciones del hombre en un contexto de entregar las reglas de conducta que deben seguirse para hacer el bien y evitar el mal. La moral es la ciencia que trata de las acciones humanas en orden a su bondad o malicia. 15 La Ley Sarbanes-Oxley es una ley que incorpora reformas en el área contable y financiera de la compañías que cotizan valores en los Estados Unidos, sean nacionales o extrajeras. La Ley de OPAS y Gobiernos Corporativos regula las ofertas públicas de adquisición de acciones y establece régimen de gobiernos corporativos. Esta Ley está orientada a establecer una mejor calidad de información entregada por las empresas, la constitución de Comités de Auditoría al interior de las sociedades anónimas abiertas. El Gobierno Corporativo es un sistema mediante el cual las empresas son dirigidas y controladas para contribuir a la efectividad y rendimiento de la organización, establece las reglas y estándares que guían el comportamiento de los accionistas controladores, directores y administradores de las compañías y definen las obligaciones y responsabilidades de éstos con los inversionistas externos. 16 CAPITULO I LA CONTABILIDAD Y SUS ORIGENES 1.1. CONTABILIDAD Definición “La contabilidad es el arte de recoger, resumir, analizar e interpretar datos financieros, para obtener así las informaciones necesarias relacionadas con las operaciones de una empresa”, es la definición que nos entrega Bernard y Hargadib Jr. y Armando Múnera (1998). En cambio Walter Harrison, Charles Horngren y Michael Robinson (2002) la definen como “El sistema que mide las actividades del negocio, procesa dicha medición en informes y comunica los resultados a los que toman decisiones” Para Aníbal Irarrázabal (1998) es “el proceso de observar, medir, clasificar y resumir las actividades de una organización, expresadas en términos monetarios y de interpretar la información resultante” En el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores de Chile se determina que la contabilidad provee de información cuantitativa y oportuna en forma estructurada y sistemática sobre las operaciones de una entidad para permitir a ésta y a terceros la toma de decisiones. Al revisar las definiciones de los distintos autores, consideramos que se ha ampliado la definición debido a que la contabilidad ha evolucionado hasta lo que conocemos hoy. En sus inicios la contabilidad sólo era una herramienta 17 para registrar hechos económicos acontecidos de una persona, ya sea natural o jurídica. A medida que transcurría el tiempo no sólo se consideraba que era una herramienta para registrar como mencionamos anteriormente, ya que actualmente se utiliza para registrar, analizar e interpretar, con el fin de decidir y controlar las actuaciones relevantes de la empresa. Objetivos La contabilidad tiene por objetivo proporcionar información relevante para los distintos usuarios (internos o externos) de la situación financiera de la empresa en cuestión. La información que entrega es útil para la toma decisiones y como medio de control, para comparar los resultados obtenidos con los resultados planificados. Además, los libros de contabilidad tienen la particularidad de ser considerados un medio de prueba legal según el Código de Comercio, siempre y cuando se lleven según la normativa vigente. La Historia De La Contabilidad Su inicio fue de manera rudimentaria, debido a que se debían cumplir ciertas condiciones básicas como: que existiera un grupo social que participara en actividades económicas en forma recurrente y que fuera importante registrar cada una de las actividades y que se disponga de un medio para conservar la información cualitativa y cuantitativa. 18 Los registros permiten conocer como las personas iban acumulando dinero, como resultado del intercambio de bienes y/o servicios y por ende, determinar el patrimonio total de las personas. En el caso especifico de las operaciones de trueque, se necesitaba proteger los propios intereses, para así evitar ser perjudicado en los valores que se le asignaban a los objetos susceptibles de ser cambiados. Para ello, debían aprender a distinguir a los objetos por su número y volumen para así facilitar la medida. Debido a la falta de memoria se utilizaron otros medios para dejar constancia de las transacciones, primero se emplearon símbolos, luego número o palabras escritas, generando se esta forma un sistema de registro que con el tiempo se fue perfeccionando. Muchos pueblos como los asirios, fenicios, griegos, egipcios, entre otros, utilizaban algún tipo de registros contables que era utilizado por los negocios privados y también por el Estado. Este último lo utilizaba por que necesitaba registrar los tributos cobrados y como éstos eran empleados. Según Gert Manero, en Roma la contabilidad tenía cierta importancia desde sus primeros tiempos, ya que presenta una relación detallada de los distintos tipos de libros y procedimientos de registro que empleaban, debido a que seguía un método contable específico, que no se puede considerar como partida doble, pero tiene cierta semejanza por el formato de las cuentas empleadas. Las anotaciones de operaciones hasta el siglo XV, los registros eran muy simples, en algunos casos, las partidas se clasificaban de acuerdo a su significación en el patrimonio, esta técnica se conoce como “Partida Simple”. 19 En el Renacimiento, el fray Luca Paciolo habla de la contabilidad en una sección de su obra “Summa de aritmética, geometría, proportioni et proporcionalita”, explica el método “Partida Doble” que es similar al que conocemos hoy en día y que es la base de la Teoría Contable, él no es el creador del método recién mencionado, pero contribuyó a difundir el uso de éste. El sistema que proponía Paciolo se basaba en tres libros: • Libro Borrador o Memorial: este debía contener el detalle de todas las operaciones efectuadas, que servía de base para las anotaciones que debían hacer el Libro Diario. • Libro Diario: en este se anotaban las operaciones que se registraron en el Libro Borrador, pero en forma de asientos contables, donde se indicaban las cuentas que se cargaban y que se abonaban. • Libro Mayor: este comprendía las cuentas registradas en el Libro Diario, mediante el sistema de cargos y abonos. El método de la Partida Doble siempre estaba presente en los libros antes mencionado, en el caso del libro Diario, cada asiento que se registre debe reflejar la misma cantidad al debe como a haber y lo mismo para el Libro Mayor, de existir alguna diferencia significa que hay un error en los registros. La Revolución Industrial no sólo contribuyó a la automatización de los procesos productivos y a la producción a gran escala, también conllevó a que se necesitara mayor eficacia en los sistemas de información contables, por lo que se desarrolló la contabilidad de costos y además se avanzó en la teoría de la contabilidad. 20 Como consecuencia de la gran depresión de los treinta en Norteamérica, se debió estandarizar, reforzar y redefinir el rol de la contabilidad. Con la globalización que existe en el presente, los controles que existen sobre las empresas, han sido cada vez más normado y la contabilidad no ha sido indiferente ante este hecho. Cada vez existen más normas que regulan el actuar de los contadores y de los auditores, dejando menos oportunidades para los errores y para cometer fraudes, aunque obviamente no se puede eliminar, pero si coartar la creatividad de las personas. A medida que la tecnología iba avanzando, los instrumentos que se utilizan en este ámbito se iban modernizando, como por ejemplo, las calculadoras en su inicio eran enormes, pero hoy en día se puede llevar en un bolsillo. Hoy en día no sólo se utilizan calculadoras, sino también se utilizan software específicos para la contabilidad que prácticamente son imprescindibles, ya que cada vez son menos las empresas que llevan contabilidad manual y además, esta opción optimiza las tareas de registrar, ya que sólo se ingresa la información una sola vez y el programa genera los libros diario, mayor, balance, entre otros. La Contabilidad Como Sistema De Información Los sistemas de información contables proveen de antecedentes de cómo está compuesto el patrimonio de una entidad. Pero cómo todo sistema, éste está compuesto por procedimientos y técnicas que entregan información válida, una vez que se han ordenado, clasificado, resumido y registrado hechos y operaciones económicas. Es importante que la información sea válida, por que nos sirve de base para comparar las situaciones de la empresa en distintos tiempos y determinar las 21 fluctuaciones ocurridas. Además nos va indicando la calidad y la dirección del desarrollo de los acontecimientos. También permite a los directivos anticiparse a los hechos, por lo que es una guía para sus acciones. 1.2. ESTADOS FINANCIEROS Los estados financieros proporcionan información acerca de la posición financiera, productiva y cambios que hayan surgido en la misma. Tipos De Estados Financieros Existen distintos tipos de estados financieros, pero lo más comunes y obligatorios para la gran mayoría de las empresas son: a) Balance: es un informe que nos permite conocer la situación financiera en forma resumida de la empresa hasta un momento determinado. En él se refleja lo que posee y lo que adeuda la empresa, debido a que éste consta de las siguientes partes: • Activos: son los recursos con los cuales cuenta la empresa, como por ejemplo: el dinero en efectivo, las existencias, las maquinarias, depósitos a plazo, derechos de llaves, etc. El orden en cual se presentan los activos es de acuerdo a su grado de liquidez, por lo que se subdivide en: activos circulantes, activos fijos y otros activos. • Pasivos: está comprendido por todas las deudas con terceros que tenga la empresa, como por ejemplo: créditos solicitados a los bancos, remuneraciones, impuestos por pagar, etc. A su vez éste se subdivide en pasivos circulantes y pasivos a largo plazo. 22 • Patrimonio: corresponde a las obligaciones de la empresa con los dueños. b) Estados de Resultados: es un informe complementario del balance, que muestra el resultado económico de una empresa, producido en período determinado. A diferencia del balance, éste no es acumulativo, por lo que se determina el intervalo comprendido, por ejemplo: el 1 de enero de 200x hasta el 31 de diciembre de 200x. Este se subdivide en egresos e ingresos, por lo que la diferencia de ambos es el resultado del ejercicio. c) Estado de Flujo de Efectivo: es un informe que muestra los ingresos y egresos de efectivo, es decir, los flujos de efectivos realizados durante un determinado período. Por lo que establece la capacidad para generar futuros flujos de efectivos positivos y evalúa la capacidad para cumplir con sus obligaciones. Además es un informe complementario de lo informes anteriores. Este informe sólo es obligatorio para las sociedades anónimas y se subdivide en: efectivo de actividades operacionales, efectivo de actividades de financiamiento y efectivo de actividades de inversión. A continuación se muestra un cuadro resumen con las características más comunes y relevantes de los estados financieros antes mencionados. 23 Cuadro 1 Resumen de las Características de los Estados Financieros Informes Balance Características 1. Fecha 2. Contenido Estado de Estado de Flujo Resultado de Efectivo - A una fecha - Por un período - Por un período determinada. determinado determinado - Es estático - Es dinámico - Es dinámico - Recursos, Derechos - Ingresos económicos, - Ingresos y Egresos de y deudas u obligaciones costos y gastos efectivo de: Operación, - Activos, Pasivos - Pérdidas y Ganancias Patrimonio Financiamiento e inversión 3. Tipo de informe - Económico-Financiero - Económico -Financiero 4. Frecuencia en su elboración - Recomendable: confección mensual de acuerdo a necesidades de información - Recomendable: confección mensual - Recomendable: confección mensual Fuente: Contabilidad, costos y presupuestos para la gestión, Gabriel Torres S. 2006. 1.3 NORMATIVA Debido a la experiencia adquirida a través del tiempo sobre la evolución de la contabilidad como ciencia, se consideró necesario crear un conjunto de normas y principios asegurando así un transparente desarrollo de la práctica contable. Con frecuencia estos principios son el trato de la aceptación gradual, generalizada, de los enfoques adoptados por una o varias empresas en la solución de sus problemas contables en situaciones nuevas. Tal es así que la contabilidad guarda relación con otras áreas tales como el Código de Comercio, donde se regulan las relaciones mercantiles entre comerciantes y no comerciante. El Código Civil, donde se norma la propiedad y su usufructo, los contratos y otras relaciones entre personas naturales o jurídicas. 24 Legislación laboral, que reglamenta los deberes y derechos de las partes, derivados del contrato de trabajo. Legislación fiscal que determina las contribuciones, gravámenes, y desgravámenes, sobre los beneficios o utilidades. Con todo esto se puede concluir que la contabilidad por la amplitud de la naturaleza de su información guarda relación con variadas gamas de las legislaciones existentes, de tal forma se mantiene un minucioso control del desarrollo de dicha ciencia, con tal de lograr la mayor eficiencia y fidelidad en sus registros. En cuanto a los principios de contabilidad generalmente aceptados se puede concluir que estos se aplican por normas jurídicas, por los que se asume que su cumplimento tiene carácter obligatorio en el contexto ético y profesional que se adquiere, ya sea en el transcurso de la educación misma o en el ejercicio de la profesión. Por lo tanto, la obligatoriedad de la adaptación de los principios contables depende de una norma jurídica que los consagre y los fundamentos teóricos que permiten ejercer esta disciplina, como se observaba anteriormente con las distintas legislaciones que complementaban la normativa contable. Los dieciocho principios de contabilidad generalmente aceptados se enuncian de la siguiente manera: 1. Entidad Contable Los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es considerado como tercero. El concepto de "ente" es distinto del de "persona" ya que una misma persona puede producir estados financieros de varios "entes" de su propiedad. Los estados financieros se 25 refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es considerado como tercero, por tal motivo se deben separar el patrimonio personal del propietario o del dueño, del patrimonio de la entidad. 2. Equidad: La equidad entre intereses opuestos debe ser una preocupación constante en la contabilidad, dado que los que se sirven o utilizan los datos contables pueden encontrarse ante el hecho de que sus intereses particulares se hallen en conflicto. De esto se desprende que los estados financieros deben prepararse de tal modo que reflejen con equidad, los distintos intereses en juego en una hacienda o empresa dada. De tal definición dada por el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores se puede desprender que la contabilidad debe ser equilibrada en cuanto a sus atributos, es decir, distribuir equitativamente las oportunidades, la riqueza, y el ingreso, el consumo, etc. 3. Empresa en Marcha Se refiere a todo organismo económico cuya existencia personal tiene plena vigencia y proyección futura. No existe un límite de tiempo en cuanto a la continuidad operacional se refiere y por lo tanto las cifras presentadas no reflejan sus valores estimados de realización. Este postulado de continuidad puede verse afectado por condiciones internas o externas. Las condiciones internas, son las relacionadas con la administración del negocio, y las externas, con las condiciones económicas, las cuales pueden determinar que una empresa no sea rentable hasta el punto de verse en la obligación de cerrar. 26 4. Bienes Económicos Los estados financieros se refieren a hechos, recursos y obligaciones económicas susceptibles de ser valorizados en términos monetarios. 5. Moneda Los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso que se emplea para reducir todos sus componentes heterogéneos a una expresión que permita agruparlos y compararlos fácilmente. Este recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un "precio" a cada unidad. Todas las transacciones son cuantificadas en términos de dinero para poder ser registradas en los libros y por ser el bien por excelencia patrón común de medida al cual pueden ser convertidos los Activos, Pasivos, y el Patrimonio de una entidad. 6. Período de Tiempo: Los estados financieros resumen la información relativa a períodos determinados de tiempo, los que son conformados por el ciclo normal de operaciones de la entidad, por requerimientos legales u otros. Este postulado establece que la contabilidad debe presentar información referida a ciertos periodos de tiempo, por lo cual los costos y gastos deben asociarse con los ingresos que se generan, sin tomar en cuenta el momento en el cual se cancela. 27 7. Devengado Las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado. 8. Realización Los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables. Este postulado básico es uno de los más importantes, sobre todo cuando determina el momento en el cual debe registrarse una operación. 9. Costo Histórico. La definición de costo histórico establece que la cantidad que debe ser tomada a los efectos de asignar un valor monetario a las transacciones que se contabilizan en los libros deben ser registradas a su valor de origen, es decir, a su valor histórico. 10. Objetividad Los cambios en los activos, pasivos y en la expresión contable del patrimonio neto, deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto como sea posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta. La contabilidad es objetiva cuando cuantifica, describe y registra la realidad del hecho contable. 28 11. Criterio Prudencial. Consiste en contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen y las ganancias solamente cuando se hayan realizado. Esto se refiere a que los estados financieros muestren de forma conservadora e interpreten de igual manera al reflejar la menor utilidad o el mayor costo o gasto. 12. Importancia Relativa: Establece que una cifra en los estados financieros es de importancia relativa, cuando una variación en la misma pudiera afectar la posición en los estados financieros. 13. Uniformidad Los principios generales, cuando fuere aplicable, y las normas particulares utilizadas para preparar los estados financieros de un determinado ente deben ser aplicados uniformemente de un ejercicio al otro. Sin embargo, el principio de la uniformidad no debe conducir a mantener inalterables aquellos principios generales, cuando fuere aplicable, o normas particulares que las circunstancias aconsejen sean modificadas. Por lo que cuando existan razones fundadas para cambiar de procedimientos, deberá informarse este hecho y su efecto a quien sea pertinente. 14. Contenido de Fondo Sobre la Forma: La contabilidad pone énfasis en el contenido económico de los eventos aún cuando la legislación puede requerir un tratamiento diferente. 29 15. Dualidad Económica: Es la base de lo que se conoce como partida doble, este supuesto establece que los hechos económicos llevados a cabo por una entidad deben ser expresados por medio de sistemas de contabilidad que den a conocer los dos aspectos que envuelve a toda operación económica. 16. Relación Fundamental de los Estados Financieros: Los resultados del proceso contable son informados en forma integral mediante un estado de situación financiera y por un estado de cuentas de resultado, siendo ambos necesariamente complementarios entre si. 17. Objetivos Generales de la Información Financiera: La información financiera está destinada básicamente para servir las necesidades comunes de todos los usuarios. También se presume que los usuarios están familiarizados con las prácticas operacionales, el lenguaje contable y la naturaleza de la información presentada. La decisiones económicas basadas en la información financiera requieren en la mayoría de los casos, la posibilidad de comparar la situación financiera y su resultado en operación de una entidad en periodos diferentes de su vida y con otras entidades, por consiguiente, es necesario que la política contable sean aplicadas uniformemente. 18. Exposición Los estados financieros deben contener toda la información y discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación financiera y de los resultados económicos del ente a que se refieren. 30 Por esta razón la revelación puede darse a través de las cifras de los estados financieros o en las notas correspondientes. Código De Comercio Según el Art. 25 del Código de Comercio “Todo comerciante está obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia: 1º. El libro diario; 2º. El libro mayor o de cuentas corrientes; 3º. El libro de balances; 4º. El libro copiador de cartas.” Además los libros deben ser llevados en lengua castellana y en moneda nacional (art. 26 Código de Comercio). El art. 31 del Código de Comercio prohíbe a los comerciantes: • Alterar el orden y fecha de las operaciones registradas en los asientos. • Dejar espacio en blanco en los asientos o a continuación de ellos. • Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los asientos. • Borrar todo o parte de los asientos. • Arrancar hojas, alterar la encuadernación y foliatura y mutilar alguna parte de los libros. Si en los libros se considera que se cometieron algunos de los puntos antes mencionados, no tendrán valor a favor del comerciante de quien pertenezcan en un juicio (art. 34). 31 En el caso de cometer errores y omisiones al momento de realizar un asiento se solucionará haciendo un nuevo asiento en la fecha en que se detectó el error o la omisión (art. 32). En los casos de quiebra, ésta podrá ser declarada a petición del deudor o de uno o varios de sus acreedores (art. 39). Art. 41 del presente código señala que “El deudor que ejerza una actividad comercial, industrial, minera o agrícola, deberá solicitar la declaración de su quiebra antes de que transcurran quince días contados desde la fecha en que haya cesado en el pago de una obligación mercantil”. Según el Art. 218 la quiebra del deudor a que se refiere el artículo mencionado en el párrafo anterior puede ser fortuita, culpable o fraudulenta. La quiebra del deudor se presume fraudulenta en los siguientes casos descritos en el art. 220: • Si se hubieran ocultado bienes. • Si se hubieran reconocido supuestas deudas. • Si hubiera supuesto enajenaciones, con perjuicio de sus acreedores. • Si hubiera comprometido en sus propios negocios los bienes que hubiera recibido en depósito, comisión o administración, o en el desempeño de un cargo de confianza. • Si, posteriormente a la declaración de quiebra, hubiera percibido y aplicado a sus propios usos, bienes de la masa. • Si, después de la fecha asignada a la cesación de pagos, hubiera pagado a un acreedor, en perjuicio de los demás, anticipándole el vencimiento de una deuda. • Si se oculta o inutiliza los libros, documentos y demás antecedentes. • Si, con intención de retardar la quiebra, el deudor hubiera comprado mercaderías para venderlas por menor precio que el corriente, 32 contraído préstamos a un interés superior al corriente de plaza, puesto en circulación valores de crédito o empleado otros árbitros ruinosos para hacerse de fondos. • Si, inmediatamente después de haber comprado mercaderías al crédito, las vendiera con pérdidas. • Si, antes o después de la declaración de quiebra, hubiera comprado para sí por interposición de un tercero y a nombre de éste, bienes de cualquier clase. • Si no resultara de sus libros la existencia o salida del activo de su último inventario, o del dinero y valores de cualquier otra especie que hubieran entrado en su poder posteriormente a la facción de aquél. • Si, en estado de manifiesta insolvencia, hubiera hecho donaciones cuantiosas. • Si hubiera celebrado convenios privados con algunos acreedores en perjuicio de la masa. • Si se ausentara o fugara, llevándose una parte de sus haberes. • Si el deudor dentro del ejercicio en el cual cese en el pago de sus obligaciones o en el inmediatamente anterior, hubiera omitido, falseado o desvirtuado información de aquella que ha debido proporcionar de conformidad a la ley, acerca de su real situación legal, económica o financiera. • En general, siempre que hubiera ejecutado dolosamente una operación cualquiera que disminuya su activo o aumente su pasivo. En cuánto a los cómplices de una quiebra fraudulenta son según el Art. 221: • Los que, de acuerdo con el fallido para ocultar o sustraer sus bienes, sea cual fuera su naturaleza. • Lo que auxiliaran al fallido para ocultar o sustraer sus bienes, sea cual fuera su naturaleza, ante o después de la declaración de quiebra. 33 • Los que, con conocimiento de la declaración de quiebra, ocultaran los bienes, documentos o papeles de propiedad del fallido que tuvieran en su poder, o los entregaran a éste y no al síndico. • Los que, después de la declaración de quiebra, admitieran cesiones o endosos del fallido. • Los acreedores legítimos que celebraran convenios privados con el fallido en perjuicio de la masa. • Los que, con conocimiento de la cesación de pagos, obtuvieran el pago anticipado del todo o parte de su crédito. • Los agentes, corredores o comisionistas que, después de declarada la quiebra, intervinieran en cualquier operación comercial del fallido, con perjuicio de la masa. La quiebra fraudulenta tiene una pena de presidio menor, en su grado medio a presidio mayor en su grado mínimo (Art. 228). Código Tributario El Código Tributario establece los principios generales, institucionales, procedimientos y normas de ordenamiento jurídico y tributario. Este código resguarda los principios de contabilidad generalmente aceptados, asegurando un registro completo y fidedigno de la información financiera, lo anterior se observa en los siguientes artículos que lo componen, entre otros. Algunos de sus disposiciones las mencionamos a continuación. 9 Ajustar los sistemas contables y confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, reflejando claramente el movimiento y resultado del negocio. Esto es en casos en que la ley exija llevar contabilidad (Art. 16). 34 9 Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario (Art. 17). 9 La contabilidad deberá ser llevada en lengua castellana y en moneda nacional, salvo disposición en contrario (Art. 17). 9 La contabilidad y sus registros serán medio de prueba de la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto (Art. 21). 9 Establece la exención de llevar contabilidad completa según corresponda el caso, y a juicio del Director Regional (Art. 17). 9 Junto con sus declaraciones, los contribuyentes sujetos a la obligación de llevar contabilidad presentarán los balances y copia de los inventarios con la firma de un contador (Art. 35). En cuanto a las personas, también llamados contribuyentes, que estén afectos a las normas de primera categoría, deberán cumplir, entre otras, con las siguientes obligaciones tributarias, en el evento que realicen alguna actividad susceptible de causar impuesto y ser sujetos del tributo. ¾ Inscribirse en el Rol Unico Tributario ( art.66 del Código tributario) ¾ Efectuar Declaración Jurada de Iniciación de Actividades ( Art.68 del Código tributario) ¾ Llevar libros de contabilidad ( art.68 de la ley de la renta) A continuación se muestra una tabla resumen de las infracciones y sus respectivas sanciones referentes a diversas situaciones contables anómalas. 35 Cuadro 2 Resumen de las Infracciones y sus Sanciones Respectivas. Nº INFRACCION 1 Retardo u omisión en presentación de declaraciones informes o solic. que NO constituyan la base inmediata para la liquid.ocálculo de impto. 2 Retardo u omisión en presentación de declaraciones informes o solic. que constituyan la base inmediata para la liquid.ocálculo de impto. si dicha infracción supera los 5 meses de plazo 3 La declaración incompleta o errónea, omisión de balances o doctos.anexos 4 Adulteración de balances o inventarios o presentación dolosa de estos uso malicioso de facturas o doctos.parecidos 6 La No exhibisión de libro de contab.o auxiliares,etc. exigidos por el Director o Dir.Regional del S.I.I. 7 El hecho de no llevar la contab.o libros auxiliares o mantenerlos atrasados en forma distinta a los autorizados por ley 16 Pérdida o inutilización de libros de contab. o doctos. Afines SANCION 1 UTM 10%de imptos. que resulten de la liquidación 2% por c/mes o fracc.mes c/tope 30% impto.adeudados 5%-20%de la dif.de impto. que resultaren 50%-300%de los imptos.eludidos y con presidio menor en sus grados medio a máximo se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave 1 UTM-1UTA 1 UTM-1UTA 20% del capital efectivo c/tope 30 UTA Fuente: Extracto del Código Tributario. Código Penal En cuanto al Derecho Penal, según el código tributario, normalmente se piensa en los delitos más comunes, como lo son los contra las personas o propiedad, tales como el homicidio, lesiones, robos y hurtos, para los cuales resulta fácil imaginar la plena aplicabilidad y eficacia del nuevo sistema procesal penal. En cambio, en materia de delitos tributarios el proceso es más complejo, puesto que las leyes impositivas son de por si muy técnicas y complejas. Por otro lado, en materia tributaria interviene, en primera instancia, el Servicio de Impuestos Internos, tanto en la investigación de los hechos punibles como en la sentencia en primera instancia, oficiando como juez y parte. 36 En primer lugar, se destaca que la reforma procesal penal se aplica única y exclusivamente a materias penales o criminales, es decir, solamente a lo que se refiere a delitos, cuyo elemento fundamentales es el “dolo”, que se caracteriza por constituir una intención maliciosa de provocar un daño o perjuicio, en los cuales se persigue la sanción personal del imputado. En materia tributaria pueden producirse tres aspectos, uno civil, relacionado con el pago de impuestos, uno infraccional equivalente a una falta, sancionando con multa y clausura, y el delito tributario propiamente tal. Los delitos tributarios más comunes, en la práctica tienen relación con la compra y venta de facturas, en los que el SII impugna la realidad o efectividad de las operaciones correspondientes, otro delito que se da en forma común es la clonación de facturas. En el articulo N° 97 del Código Tributario se enumeran las infracciones, con sus correspondientes sanciones, en los cuales se comprenden delitos tributarios que se caracterizan por ser realizadas con “intención maliciosa”, es decir, con dolo. Los delitos más comunes son los mencionados en el número 4 del Art. 97 del Código Tributario: Las declaraciones maliciosas, incompletas o falsas. La omisión maliciosa en los libros de contabilidad, de cualquier tipo de información en cuanto a movimientos contables se refiere. La adulteración de balances e inventarios. La duplicidad o más, en el uso de boletas o facturas, notas de créditos y débitos. 37 En cuanto al IVA, la realización maliciosa de cualquier maniobra que tienda a aumentar el verdadero monto del crédito o imputaciones que tenga derecho a hacer valer. Obtener devoluciones de impuesto que no correspondan, simulando una operación tributaria. La confección, venta, o entrega maliciosa de facturas, guías de despacho, notas de crédito, notas de debito, boletas, etc... La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto. El ejercicio clandestino de comercio o industria. El que proporcione datos maliciosamente o antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o documentación exigida para obtener autorización de documentación tributaria. 1.4. IMAGEN FIEL La imagen fiel o imagen corporativa se refiere a cómo las personas perciben a la empresa, es decir, si la empresa se muestra ética, confiable, entre otras características, las personas la perciben de esa forma. Se suele confundir imagen corporativa con identidad corporativa, esta última es la presentación física de la marca, que puede ser un logotipo o elementos físicos que identifican a la empresa, como por ejemplo el logo de Nike. La imagen fiel es un criterio a lo cual están sometidas todas las empresas. En el caso de los estados financieros, éstos deben reflejar de manera fiel la situación financiera de las entidades, según las disposiciones legales. Al momento de contabilizar las operaciones, los directivos pueden elegir entre diversos criterios, el modo como desea reflejarlas, por ejemplo, las 38 empresas productivas pueden elegir que método de valoración desean utilizar con sus existencias, pueden elegir el método de depreciación de sus activos fijos. Se debe mantener cuidado al elegir algún criterio de contabilización para registrar sus operaciones, ya que debe ser el que mejor permita conocer la realidad de la operación reflejada y no el criterio que convenga momentáneamente, ya que puede contribuir a que se distorsione la imagen que tiene las personas sobre la entidad. Si para los directivos es importante la imagen que desean proyectar, deben asesorarse adecuadamente y diseñar una imagen corporativa atractiva para el público, de ser atractiva puede contribuir en el aumento de las ventas del producto que se ofrece. Las ventajas de invertir en una imagen corporativa pueden ser: dar prestigio y credibilidad a la empresa y por ende a sus productos, para obtener ventajas sobre la competencia, puede atraer la preferencia de los clientes, entre otras ventajas. 1.5. ETICA Se considera que la contabilidad nos muestra información que es la verdad exacta o lo más aproximado que se pueda sobre la actividad económica de una entidad, por lo que la consideramos confiable, ya que la utilidad que nos brinda es infinita, como por ejemplo: es útil a la hora de tomar decisiones de cualquier índole relacionado con la actividad de la empresa, pero que sucede cuando la información no es exacta y no refleja como debe ser la situación económica de una entidad, ¿qué consecuencias trae consigo una contabilidad que no se rige bajo los principios ético?. 39 Etica Profesional Se puede definir como la ciencia de la conducta humana, que estudia la forma de actuar que tenemos todos los hombres frente a nuestros semejantes y la manera en la que nos desenvolvemos en nuestras actividades diarias ( Pinilla, 2003). En cuanto al comportamiento profesional, esta disciplina racional estudia los diversos deberes y actitudes en sus relaciones con sus clientes y sus colegas, es un conjunto de comportamientos exigibles, que determinan una forma correcta de actuar frente a situaciones cotidianas y no cotidianas. A menudo confundimos la moral con la Ética, pero debemos recordar que moral es el conjunto de reglas, valores, prohibiciones y tabúes procedentes desde fuera del hombre, es decir que le son inculcados o impuestos por la política, las costumbres sociales, la religión o las ideologías. En cambio la ética siempre implica una reflexión teórica sobre cualquier moral, una revisión racional y crítica sobre la validez de la conducta humana. Por lo tanto, la ética al ser la justificación racional de la moral, determina que los ideales o valores proceden a partir de la propia deliberación del hombre. Mientras que la moral es un consentimiento de las reglas dadas, la ética es un análisis crítico de esas reglas. Por eso se dice que la Ética es la filosofía de la moral, si se entiende a la filosofía como un conjunto de conocimientos racionales establecidos. El Carácter Normativo De La Ética. La ética es una racionalización del comportamiento humano, es decir, un conjunto de principios o enunciados seguidos de la razón y que indica el 40 camino acertado de la conducta. Por eso los principios éticos tienen una dimensión imperativa, pues son mandatos u órdenes que nos damos para movernos en la realización de actos que mejoren nuestra condición humana. Conducta Etica. Según el Art.5, Nº 10 del Código de Etica del Colegio de Contadores de Chile A.G. “El Contador deberá abstenerse de realizar cualquier acto que pueda afectar negativamente la buena reputación o repercutir en alguna forma en descrédito de la profesión, tomando en cuenta que, por la función social que implica el ejercicio de su profesión, está obligado a sujetar su conducta pública y privada a los más elevados preceptos de la moral universal.” El párrafo anterior hace mención a un estándar de conducta que debe seguir toda persona que ejerza la contabilidad como profesión, esto es lo que señala el código de ética creado por el Colegio de Contadores de Chile A.G. todo esto, para señalar que la ética no es una mera definición de comportamiento, si no por el contrario juega un papel primordial en el desarrollo de una labor que merece todo el cuidado y minuciosidad, ya que se tiene la responsabilidad no sólo de las finanzas de una entidad o persona, si no también la responsabilidad de mantener una buena reputación de la profesión. Relación Del Contador Con Sus Colegas. Según el Artículo 19º del Código de Etica del Colegio de Contadores de Chile A.G. “El Contador debe tener siempre presente que el comportamiento con sus colegas no sólo debe regirse éticamente sino que debe estar animado por un espíritu de fraternidad y colaboración profesional y tener presente que 41 la sinceridad, la buena fe y la lealtad son condiciones básicas para el libre y honesto ejercicio de la profesión.” Artículo 20° del Código antes mencionado: “Cuando el Contador tenga conocimiento de actos cometidos por sus colegas, que atentan contra la ética del profesional, está en la obligación de hacerlo saber a las autoridades del Colegio de Contadores, aportando, en todo caso, evidencia suficiente y competente.” Hemos citado los anteriores artículos del Código de Etica del Colegio de Contadores de Chile A.G., puesto que consideramos un importante punto a evaluar. La relación del contador con sus colegas, está establecida en el Código de Etica, el cual señala claramente como se debe actuar, en distintas circunstancias, la relación con dichas personas puede ser muy variada dependiendo del tipo de personalidad de cada individuo implicado. Esto sería un buen tema para el análisis psicológico en un ambiente laboral y los efectos que estos causan en su entorno. En nuestro estudio le daremos un sentido general. Por lo que consideramos trascendental que no existan excesos como relaciones muy cercanas o de gran afecto, que puedan traer consecuencias negativas para el entorno como la búsqueda de beneficios propios que se alejen de toda ética, ya que es una forma de comienzo de grandes y pequeñas estafas o fraudes. Por otro lado tenemos las malas relaciones laborales, donde muchas veces se corre el riesgo de caer en un círculo vicioso donde se busque la forma como perjudicar a los demás con quienes no hay ninguna afinidad sino todo lo contrario. 42 En Cuanto A Las Sanciones. A continuación señalaremos el seguimiento a las faltas o incumplimiento de las normas que rigen la conducta ética del contador expuestas por el código de ética que hemos evaluado: 1.- La trasgresión de estos preceptos éticos deberá ser investigada y, cuando proceda, se deberán aplicar acciones disciplinarias, manteniendo así la confianza de la sociedad en la profesión. (Artículo 35°) 2.- El Colegio de Contadores deberá nombrar una Comisión Disciplinaria o Tribunal de Honor para realizar las investigaciones a las infracciones a este Código y aplicar las acciones disciplinarias correspondientes. (Artículo 36°) 3.- La Comisión Disciplinaria o Tribunal de Honor deberá formular los procedimientos de investigación, apelación y sanción. (Artículo 37°) 4.- Las sanciones que puede imponer la Comisión Disciplinaria o Tribunal de Honor pueden ser las siguientes, que se aplicarán de acuerdo con la gravedad de la falta: - Amonestación privada. - Amonestación pública. - Multa. - Suspensión. - Expulsión del Colegio de Contadores de Chile. Además, el Consejo Nacional podrá acordar dar difusión a la sanción. (Artículo 38°) 5.- Las sanciones establecidas por la Comisión Disciplinaria o Tribunal de Honor se aplicarán independientemente de otros procesos legales, si los hubiere. (Artículo 39°) 43 1.6. RESPONSABILIDAD SOCIAL Con los escándalos a nivel mundial, en especial los de las multinacionales de Estados Unidos, han desatado una preocupación a nivel empresarial, lo que trajo como consecuencia que se cuestionara el papel del contador y del auditor, ya que en algunos casos es el responsable directo, de la forma de cómo aplica sus conocimientos técnicos es como será juzgada la moralidad individual, lo que podría generar desconfianza en torno a su capacidad ética y moral. El contador tiene como responsabilidad social, el deber de preocuparse por el bienestar social y del apropiado funcionamiento de todo lo que opere en beneficio de la sociedad para así aumentar los niveles de eficiencia en la manipulación de los recursos con los que cuente y básicamente mantener su estabilidad. Además debe dar garantía de transparencia, generando confianza en todas las tareas en las cuales se involucre durante el ejercicio de su vida profesional 44 CAPITULO II CONTABILIDAD CREATIVA V/S CONTABILIDAD AGRESIVA 2.1. CONTABILIDAD CREATIVA La contabilidad creativa consiste en aprovechar los vacíos de la ley en cuanto a las diferentes posibilidades de elección que existan dentro de la ley, con el propósito de transformar la información contable que se presenta en los estados financieros. Jameson (1998) señala que “la contabilidad creativa es esencialmente un proceso de uso de normas, donde la flexibilidad y las omisiones dentro de ellas, pueden hacer que los estados financieros parezcan algo diferentes a lo que estaba establecido por dichas normas. Consiste en darle vueltas a las normas para buscar una escapatoria”. Naser (1993) señala que “la contabilidad creativa es la transformación de los datos contables de lo que realmente son a lo que quienes los elaboran quieren que sean, aprovechando las facilidades que proporcionan las reglas existentes y/o ignorando alguna o todas ellas”. Amat y Blake (1996) la define como “el proceso mediante el cual los contables utilizan su conocimiento de las normas contables para manipular las cifras incluidas en las cuentas de una empresa”. Blasco (1998) señala que “el término contabilidad creativa se ha introducido en la literatura española para describir el proceso mediante el cual se utilizan los conocimientos de las normas contables para manipular las cifras de las cuentas anuales (...). Podría decirse que es un eufemismo, utilizado para 45 evitar referirse a estas prácticas por sus verdaderos nombres: artificios contables, manipulaciones contables, fraudes”. Los Administradores utilizan la contabilidad creativa como estrategia, ya sea para transmitir una imagen más optimista de la situación cuando existen problemas financieros dentro de una entidad. Además, con ésta práctica se favorecen los administradores, por que al ofrecer una imagen más estable de la empresa, éstos pueden modificar los resultados, ya sea para aumentar la utilidad y así recibir los incentivos prometidos (en caso de ser pactados); o bien, disminuir los resultados para pagar menos impuesto o simplemente no pagar impuesto y así de esta forma demostrar una buena gestión. La obligación de los administradores es dirigir la empresa con eficiencia, por lo que deben cumplir con las normas y principios contables; hacer todo lo posible por maximizar el valor de la empresa, tomando decisiones favorables sobre inversión y financiamiento; velar por los intereses de los dueños sobre los propios. Entre las razones que tienen los directivos de las empresas, intentar manipular los estados financieros a través de la utilización de la contabilidad creativa destaca las siguientes: • Generalmente las empresas optan por reflejar una predisposición estable en el aumento del beneficio, en vez de mostrar beneficios irregulares. • En el caso de las empresas que cotizan sus acciones en la bolsa, les puede ayudar a mantener o incluso aumentar el precio de las acciones, para lo cual deben disminuir los niveles de endeudamiento para que de esta forma la empresa parezca que está expuesta a un riesgo menor y que tiende a un creciente beneficio. 46 • Los administradores pueden utilizarla para demorar la llegada de la información al mercado, para aprovechar los beneficios de la información privilegiada, este sería el caso si los administradores están implicados en operaciones internas con las acciones de la empresa. A continuación mostraremos en un cuadro resumen los principales efectos y motivaciones para incluir prácticas de contabilidad creativa en los estados financieros de las empresas: Cuadro 3 Principales Efecto y Motivaciones de la Práctica de Contabilidad Creativa TIPO DE EFECTOS MANIPULACION DESEADOS MEJORAR LA IMAGEN PRESENTADA MOTIVACIONES - Incrementra el valor de la empresa - Buena valoración de la labor directiva - Evitar bajas abruptas en las por parte de los propietarios y/o cotizaciones accionistas - Presentar un beneficio elevado - Defensa frente a adquisiciones agresivas - Presentar una imagen fortalecida no deseadas de los indicadores de solvencia y - Incrementar retribuciones personales liquidez - Obtener financiación externa como préstamos bancarios o nuevas inversiones bursatiles - Obtener condiciones ventajosas para la celebración de contratos - Fortalecer la posición individual para adquirir otras empresas - Permanecer en el puesto de trabajo o alcanzar aumentos o promociones - Cumplir con estándares mínimos presupuestados o exigidos - Reducir la variabilidad de los - Valoración positiva de la gestión ejecutiva beneficios y presentar un perfil de - Estabilizar las retribuciones recibidas con riesgo favorecido por la estabilidad base en bonificaciones especiales - Evitar excesivas fluctuaciones o - Obtener mayor prestigio profesional volatilidad que pueda deteriorar la - Obtener mejor valoración y cotización de las imagen de la empresa a largo plazo acciones por parte del mercado PRESENTAR - Mejorar las condiciones para la celebración UNA SITUACION de contratos DE - Guardar resultados excedentes para ESTABILIDAD situaciones desventajosas en el futuro - Disminuir las sospechas por parte del Estado de existencias de monopolios que lleven a reducir tarifas de productos o servicios regulados - Suavizar la carga impositiva - Presentar beneficios deprimidos o PRESENTAR - Presentar una situación financiera bastante pérdidas elevadas delicada para obtener ventajas en la - Presentar una imagen deteriorada renegociación de contratos de deuda de los indicadores de solvencia y - Ahorrar beneficios para capitalizarlos en UNA SITUACION liquidez ejercicios futuros menos favorecido DESMEJORADA - Presentar una situación de excepción para acceder a subvenciones gubernamentales, regulaciones de empleo, etc. - Disipar sospechas de existencia de monopolios - Evitar disminución de tarifas en servicios y productos regulados por el Estado. Fuente: Análisis de la fiabilidad de la información contable: La contabilidad creativa. M. Cano. 2001 47 Al existir vacíos en la ley, implica que los creativos seguirán distorsionando la realidad de las empresas, ya que al manipular la información contable, deja de reflejar la verdadera realidad de la situación económica de la empresa. Pero aunque manipulen los estados financieros y distorsionen la realidad de la empresa, no están violando la ley, ya que se aprovechan de los resquicios de ella, por lo tanto son acciones totalmente legales. Para detectar este tipo de manipulaciones siempre y cuando sean legales, existen diversas formas de detectarlo. Se debe disponer de los estados financieros de cuatro o cinco años anteriores al año que se desea revisar, se debe observar si hay resultados insólitos y compararlos con los de años anteriores para saber si existe alguna manipulación. También se puede analizar el informe de auditoría, con el objeto de ver si existen salvedades, si hay cambios en los criterios contables y si el auditor ha informado de su incidencia en el resultado en el caso que existan. En el caso de la depreciación o amortización, se puede verificar si están bien determinados los años de vida útil de los activos fijos o de los intangibles respectivamente. Se puede analizar las notas explicativas de los estados financieros para ver que criterios contables han utilizado, verificar los movimientos de las cuentas de reservas y las cuentas provisiones que existan. Es imposible erradicar las prácticas de contabilidad creativa, aunque una solución puede ser la reducción de los criterios contables. Pero obviamente las entidades gubernamentales no estarían de acuerdo con esto, ya que no es secreto que también ellos manipulan sus estados financieros. 48 2.2. CONTABILIDAD AGRESIVA El término Contabilidad Agresiva se empezó a utilizar en Estados Unidos, con el famoso caso Ernon, que es una empresa donde se manipuló la contabilidad, se exageraron los beneficios, existió irregularidades en la información contable, se destruyeron los documentos que consideraron que los comprometía en un fraude, fraude financiero a los accionistas, entre otras irregularidades. Gracias a este suceso y otros más como el caso de Worldcom, se puso en tela de juicio el desempeño de las empresas auditoras, ya que como en el caso de Enron, la empresa auditora Arthur Andersen que pertenece a una de las cinco grandes consultorías en Estados Unidos, que ejercía como auditor interno y externo dentro de la empresa Enron, este al verse involucrado, decidió destruir la información y ocultar información correspondiente a las auditorías realizadas, además utilizó la contabilidad agresiva para manipular la información contable. Definición Hay autores que definen la contabilidad creativa como el arte de manipular los estados financieros sin el consentimiento de la ley, pero no estamos de acuerdo con ésta apreciación, ya que al revisar los distintos autores esa definición corresponde a la contabilidad agresiva. La contabilidad agresiva no se aprovecha de los vacíos legales, prácticamente los inventa, utiliza una manipulación que se considera ilegal bajo cualquier punto de vista. 49 2.3. FRAUDE El fraude es una acción deshonesta e intencionada que realizan personas o funcionarios vinculados a la empresa u organismo estatal, con el objeto de lograr un beneficio propio (Rusenas, 1999). También se define como la realización de un acto que busca provocar en la entidad perjuicio económico y este beneficia a un empleado, directivo o cualquier persona o empresa con ella relacionada. En el fraude hay una intención engañosa y por acción u omisión, alguien no defiende los intereses de la empresa que moral y éticamente estaba obligado a defender, anteponiendo su conveniencia personal al interés de la organización (Rusenas, 1999). Según el enfoque de nuestro ámbito de trabajo, se refiere al acto intencional de la administración, del personal o terceros, que da como resultado una distorsión de los estados financieros, pudiendo implicar: • Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos. • Malversación de activos. • Demoras en las cobranzas. • Pagos indebidos. • Anulación u omisión de los efectos de ciertas transacciones en los registros o documentos. • Registro de transacciones sin sustancia o respaldo. • Mala aplicación de políticas contables. • Actos ilegales provocados por el nivel superior (gerencia). • Aprovechamiento de privilegios y recursos ajenos. 50 Dentro de la literatura existente sobre el tema, se habla del Triángulo del Fraude (Cárdenas, 2006) y que está conformado por tres elementos: a) Oportunidad: es la posibilidad, el beneficio y la inteligencia que tenga una persona para efectuar un fraude con o sin el miedo a ser sorprendido. Este elemento es muy importante ya que, si una persona tiene la intención de realizar un fraude, pero si no tiene la oportunidad o son escasas, será muy difícil de que cometa un fraude, por lo que para prevenir es importante evitar que existan oportunidades. Existen algunos indicadores de la oportunidad de cometer fraude como lo son: el exceso de confianza, el acceso privilegiado a información restringida o confidencial, el conocimiento exhaustivo del movimiento de la empresa, la falta de control, la predisposición sicológica y la falta o desconocimiento de los medios de seguridad. b) Necesidad: se refiere al deseo material o psicológico que tiene una persona para cometer un fraude. Existen algunos indicadores de la necesidad de cometer un fraude como lo son: la situación económica y las necesidades legítimas o circunstanciales. c) Justificación: es cuando el fraude cuenta con la aprobación del autor del hecho. Algunos indicadores de la justificación de un fraude son: los motivos ideológicos como creerse un Robin Hood y los sentimientos de injusticia. 51 Tipos De Fraude Se considera que hay dos tipos de fraudes: el primero de ellos se realiza con la intención financiera indudable de malversar activos de la empresa, que es el conjunto de prácticas no éticas realizadas por los directivos o empleados, ya sea por presiones financieras externas, desigualdades en el lugar de trabajo o inmoralidad general. El segundo, es la presentación de información financiera fraudulenta como acto intencionado para alterar los estados financieros con el objeto de engañar a los distintos usuarios. Posiblemente el fraude existe por que no hay un control interno adecuado y/o cuando los directivos o empleados se encuentran en una posición de confianza, por que el personal no está bien capacitado, por la rotación del personal, no hay implementación de códigos de ética, por que los dueños ejercen presión sobre los directivos que por lo general es de tipo financiero, se produce cuando existen objetivos corporativos difíciles de cumplir por lo que influye en los directivos a cometer fraude con tal de cumplir con los objetivos determinados; por los incentivos, para mantener el puesto, entre otras razones. Otra razón es la racionalización, es decir, si todo el mundo lo hace por qué no hacerlo. Es responsabilidad de los directivos prevenir y detectar fraudes. A través de los procedimientos utilizados por el auditor, éste debe informar si el fraude y/o errores tienen o no un efecto significativo sobre los estados financieros. Como en todo trabajo de auditoría existen ciertas limitaciones, es posible que no se detecten fraudes y/o errores, pero no significa que el auditor realizó mal su trabajo, ya que se puede probar que actuó con cuidado profesional. 52 Para evitar el fraude es necesario mejorar el control interno, analizar los riesgos que motiven a un fraude, contratar personal bien capacitado, bien remunerado, implementar códigos de ética. Si se implementa un código de ética las ventajas serían las siguientes: • Permite que los empleados conozcan las distintas obligaciones legales contractuales. • El personal se informaría de las prácticas y valores propios de la empresa lo que incrementa la eficacia profesional y la motivación. • Si en el código se especifican los actos ilegales, esto beneficiaría a que el personal esté al tanto de la postura ética de la empresa y distinga entre lo que puede hacer y no. Fraude Para Beneficio De La Empresa El fraude planificado para beneficiar a la empresa generalmente cumple con su objetivo y logra los beneficios esperados, aprovechándose de una situación injusta o deshonesta que también puede perjudicar a terceras partes de la misma organización. Los responsables de ejecutar dichos fraudes generalmente se benefician en forma indirecta, ya que el beneficio personal habitualmente se realiza cuando la organización se favorece por tal acto. A continuación señalaremos algunos ejemplos de este tipo de fraude. Venta o asignación de activos ficticios o engañosos. Realización de pagos impropios, como subsidios o asistencias a políticas ilegales, sobornos, comisiones o pagos a funcionarios del gobierno, intermediarios de funcionarios de gobierno, clientes o proveedores, etc... 53 Presentación o valoración premeditada e irregular de transacciones, activos, pasivos o resultados económicos. Precios de transferencias premeditados e irregulares. Operaciones premeditadas e irregulares entre partes relacionadas entre si, en los cuales una de las partes percibe algún beneficio adicional, no obtenible en una transacción normal. Errores intencionales en el registro o publicación de información contable relevante. Actividad u operaciones comerciales que no están permitidas por las leyes vigentes, reglamentos contables o contratos privados. Evasión fiscal. Fraude En Perjuicio De La Empresa. Este tipo de fraude generalmente trae beneficio directo o indirecto de un funcionario o empleado, de un tercero interesado o de otra empresa. Algunos ejemplos los mencionaremos a continuación. La aceptación por el personal de la empresa de sobornos o comisiones. La desviación de una operación comercial potencialmente lucrativa hacia un tercero. El desfalco, tipificado como la aprobación dolosa y fraudulenta de fondos o bienes para encubrir el hecho, haciendo difícil su detección. La ocultación o falsificación de hechos o sucesos y datos o registros. 54 Procedimientos Para Detectar Fraudes Una técnica que se utiliza es la de establecer las zonas más susceptibles de encontrar fraudes y/o errores, a estas zonas se les conoce como “banderas rojas”. No se debe dejar de lado que se necesita tener un adecuado entendimiento de los controles internos de la entidad a la cual se efectuará la auditoría, además se debe conocer la entidad y su entorno. Para el auditor las banderas rojas son sólo una alerta de que existe alguna situación extraña y que hay que revisar con más cuidado, como son una alerta no implican necesariamente que son situaciones significativas. Cuando se busquen las explicaciones correspondientes a las banderas rojas, se debe comenzar por las más simples y no dejar de lado las situaciones por parecer obvias, debido a que puede suceder que las irregularidades se escondan dentro de las situaciones más obvias. Dentro de los tipos de situaciones en las cuales se le asignan banderas rojas tenemos, aquellas situaciones que se encuentran en los distintos tipos de documentos, aquellas situaciones que se relacionan con las actitudes o comportamientos inusuales de las personas, aquellas situaciones que se dan en los procedimientos administrativos y aquellas situaciones en que el auditor necesita razonar para poder hallarlas. Indicadores De Fraude Algunos de los indicadores de fraude a los cuales hay que estar alerta son: • Disminución de rentabilidad. • Discrepancia en los registros contables. • Variaciones excesivas a los presupuestos o contratos. • Excesiva rotación de personal 55 • Falta de comprobantes • Adquisiciones innecesarias • Directivos que desempeñan funciones de los subalternos • Falta de controles y de evidencia de la auditoría Si el auditor ha detectado algún tipo de fraude debe preocuparse de establecer que incidencia tienen en los estados financieros, por lo que debe determinar si dicho fraude afecta o no la razonabilidad de éstos y a su vez el auditor debe comunicar al directorio y/o a las personas correspondientes de los hechos encontrados. Riesgos Muchas empresas no le dan la importancia que merecen los riesgos en los que pueden estar involucrados y optan por otras alternativas como el riesgo calculado, previsible y aceptado. También se considera innecesario establecer controles especiales para evitar el fraude y la corrupción, porque estiman que su personal no cometerá actos desleales. En algunos casos mantienen una política de riesgos menores, calculando un monto probable o teórico para esos casos. Otro caso similar se da en la “Incredulidad de posibles riesgos” los funcionarios adoptan una actitud adversa al riesgo, al considerar poco probable el hecho de ser victimas de fraudes o corrupciones. “Los auditores son los que se preocupan por los ilícitos” al seguir esta premisa las empresas sobrestiman los servicios de estos profesionales y descuidan los controles internos ya que consideran fortalecidos dichos controles por los auditores. En una organización de cualquier tipo, siempre existen posiciones de riesgo, es decir, funciones que realizan los empleados y funcionarios que tienen la 56 responsabilidad de llevar a cabo transacciones riesgosas y que están expuestos a la tentación de cometer fraudes, las más comunes las detallaremos a continuación: Las transacciones de compra y venta. Solicitud de ofertas, pedidos y cotizaciones. Relaciones con proveedores o contratistas. Manejo de operaciones bancarias. Fondos y valores. Información administrativa y computarizada. Operaciones de comercio exterior. Bienes físicos. Bienes inmateriales (marcas, patentes, etc.) Lo más importante para evitar fraudes de este tipo es desarrollar una correcta segregación de deberes dentro de las organizaciones. Dolo Según el diccionario de la Real Academia Española, “es el que concurre en el autor de un delito que no pretende cometerlo directamente, aunque ha considerado su posibilidad como resultado de su acción” (2000). Error El error se considera que se produce sin intención, pueden ser consecuencias de fallos matemáticos o administrativos en los registros contables, mala digitación al ingresar información al software, mala aplicación o mala interpretación de las normas contables. Pero también existen casos en los cuales hay errores, pero son realizados en forma intencional o dolosamente. 57 Tipos De Errores Los errores pueden ser detectados o no y existen diferentes motivos que inducen a que se cometan, aunque los errores como mencionamos al comienzo de este ítem, no son intencionales, de todas maneras hace que los estados financieros no sean reales o que la información esté distorsionada. Se puede decir que existe la posibilidad de que se cometan los errores para engañar, para disimular robos o fraudes, entre otros. A continuación clasificaremos los diferentes tipos de errores, según Rubén O. Rusenas, (2002): 1. Por su naturaleza. Estos son errores que se clasifican dependiendo del motivo que los origine, como por ejemplo: los errores de cálculos, errores por omisión, errores por que no se aplica correctamente las normas contables, errores de valuación, errores de duplicidad, errores de autenticidad, errores de equivalencia, errores fiscales, etc. 2. Por su objetivo. En el punto anterior hemos visto tipos de errores, que ahora los vamos a enfocar desde otros aspectos, para determinar el objetivo que estos errores persiguen. Pero primero vamos a subdividir los objetivos de los errores en involuntarios e intencionales. a. Los errores involuntarios son aquellos que se cometen sin el ánimo de hacerlo. Dentro de este tipo de errores, tenemos: errores por incompetencia, por descuido, por exceso de trabajo, por deficiencias físicas, etc. b. Los errores intencionales son aquellos que se cometen con la intención de cometerlos (dolo), ya sea, cometer fraude, robo, hurto, desfalco, etc. Existen errores intencionales como sustraer bienes de la empresa, simulación de acontecimientos, evasión de impuestos, imposiciones impagas, cambiar el 58 resultado del ejercicio cuando existen bonos por resultado, entre otros. 3. Que surgen por sí mismos. Son aquellos errores que se detectan por sí solo, ya sea por la experiencia contable del personal, o por el sistema de control interno, permite que fácilmente se detecten este tipo de errores. Ejemplo: cuando el total de débitos y créditos no son iguales, cuando se realizan los análisis de cuentas surgen diferencias, etc. 4. Que no surgen por sí mismos. Este tipo de errores es difícil de detectar, a menos que se realice un exhaustivo control. Dentro de este tipo de errores tenemos, errores de cálculos, errores por distribución de gastos o asignación de costos, errores en los inventarios, errores en los arqueos. 5. Encubiertos. Son aquellos errores que se esconden una vez realizados, por lo general, los errores intencionales son a la vez encubiertos. Tenemos como ejemplos: rendir gastos con comprobantes adulterados o falsos, realizar pago de facturas falsas, pagar gastos personales con dinero de la empresa, etc. 6. De procedimientos. Son aquellos errores que no afectan a los saldos de las cuentas de la contabilidad, por lo tanto, tampoco afecta a los estados financieros. Por lo general, este tipo de errores se cometen cuando se eluden pasos dentro de un procedimiento, es muy común cuando existen exceso de trabajo. En los casos de errores numéricos existen algunos procedimientos que la mayoría de las personas que se encuentran en nuestra área de trabajo conoce y utiliza cuando encuentra diferencias en los montos registrados: • Si la suma de los dígitos de la diferencia encontrada es múltiplo de nueve, o bien, dividir la diferencia por nueve, significa que es una 59 inversión de números, por lo que el valor a buscar debe ser mayor al monto de la diferencia. • Cuando existe o descarta la posibilidad de haber duplicado algún monto, se debe dividir la diferencia por dos y el resultado obtenido debe ser el monto a buscar. 2.4. AUDITORÍA FORENSE Definición Es una auditoría que se realiza a los estados financieros para reunir y presentar información económica con el fin de detectar y corregir fraudes por lo que se utilizan técnicas específicas, debido a que la información que resulte de ésta auditoría debe ser aceptable para su presentación en una corte (Soto y Paillacar, 2004). Objetivo Tiene por objetivo emitir una opinión y contribuir conclusiones o antecedentes respecto de los casos denunciados como fraude. La auditoría forense además contribuye a que: • Se identifiquen a los posibles responsables de los delitos imputados a las autoridades competentes. • A través de las técnicas que utiliza colabora a que la justicia actúe con mayor evidencia. • Se promueva la responsabilidad y la transparencia en los negocios. • Se exija la rendición de cuentas de los fondos y bienes que el Estado ha proporcionado bajo su jurisdicción ante las autoridades correspondientes 60 Medio De Prueba El informe que entregue el auditor forense tiene característica de ser considerada un medio de prueba legal. El campo de acción de una auditoría forense no sólo se limita a los posibles crímenes administrativos, también investiga el lavado de dinero, fraudes fiscales, entre otros. Además se puede utilizar en el sector público y privado. El auditor forense actúa como perito realizando investigaciones, reuniendo información suficiente y relevante que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía, esto es importante ya que así se puede definir si se justifica iniciar el proceso. Por lo que se puede apreciar, la aplicación de la auditoría forense es una etapa previa al proceso, ayuda a determinar si se justifica llevar el caso a la corte. 2.5. NORMATIVA Ley OPAS. La Ley 19705 publicada el día 14 de diciembre de 2000, regula la oferta pública de adquisición de acciones (OPAS) y establece régimen de gobiernos corporativos. En lo que refiere a nuestro tema, esta Ley señala que las sociedades anónimas abiertas que posean un patrimonio bursátil igual o superior al equivalente a 1.500.000 UF, deberán designar un comité de directores (que no es el directorio) que entre sus funciones tienen que proponer a los directivos, los auditores externos y examinar sus informes. 61 Los auditores externos deberán referirse en su informe anual sobre el cumplimiento de las políticas de diversificación de las inversiones de los fondos mutuos, siempre y cuando el reglamento interno establezca dicha política y los fondos serán auditados anualmente. Además, se incorpora en la Ley la creación de un Comité de Auditoría que reúne información contable o de auditoría y en cuanto a las decisiones respecto a temas de gobierno, remuneraciones o nombramiento de directores, es limitada su actuación. Ley Sarbanes-Oxley (SOX) Esta ley se crea con la finalidad de fiscalizar que las empresas públicas nacionales o extranjeras mantengan un control y almacenamiento informático estricto de su actividad. Este paso abre un gran desafío tecnológico para las corporaciones. La Ley comenzó a regir el 15 de noviembre de 2002 en Estados Unidos debido a los escándalos financieros ocurridos en las compañías Enron y Worldcom, durante 2002 y dentro de las empresas que deben adherirse al nuevo sistema se encuentran tanto las estadounidenses como las extranjeras que tienen ADRs (American Depositary Receipts) cuyos valores se transan en bolsas de valores de los Estados Unidos, lo que incluye a varias chilenas. Lo que esta Ley busca no sólo se relaciona con la disponibilidad de la información del negocio a auditores externos y así evitar cualquier tipo de fraude, sino que sea la misma empresa, gracias a sus procesos e infraestructura tecnológica, la que regule negligencias y problemas, de esta forma garantizar transparencia en la información financiera. 62 La aplicación e interpretación de esta ley, ha generado múltiples controversias, una de ellas es la extraterritorialidad y jurisdicción internacional, que ha creado pánico en el sistema financiero mundial, especialmente en bancos con corresponsalía en Estados Unidos y empresas multinacionales que cotizan en la bolsa de valores de Nueva York. Esta es la versión de la ley en una traducción al español, que puede ser reproducida completamente, citando la fuente: U.S. Congress Sarbanes-Oxley Act of 2002 U.S.InterAmerican Community Affairs, reproduce esta ley, como un documento importante dentro del marco de nuestros programas de prevención y educación de la violación de la ley. Causas Que Dieron Origen A Esta Ley. • Múltiples fraudes. • La corrupción administrativa. • Los conflictos de interés. • La negligencia y la mala práctica de algunos profesionales y ejecutivos que conociendo los códigos de ética, sucumbieron ante el atractivo de ganar dinero fácil y a través de empresas y corporaciones engañando a socios, empleados y grupos de interés, entre ellos sus clientes y proveedores. Metodología De La Ley Sarbanes-Oxley. ¾ Revisión exhaustiva de los controles de la información. ¾ Evaluación de riesgos de tecnología de información. ¾ Análisis de las actividades que realiza la empresa como medida de control. ¾ Apoyo en la implementación de mejoras de diseño. ¾ Documentación de controles internos. ¾ Implementación de procesos de monitoreo. 63 ¾ Diseño de pruebas. Beneficios De La Implementacion De La Ley Sox. 9 Asegurar que la información que entregara la empresa a terceros es confiable. 9 Información soportada por tecnología y procesos que se rigen por la Ley SOX. 9 Cumplimiento de los estándares internacionales. 9 Políticas y controles internos diseñados para que la componente tecnológica automatice los controles de seguridad. 9 Procesamiento de la información de manera exacta. 9 Evitar la perdida de información. Statement On Auditing Standards (SAS) Nº 99 La SAS (Declaración Estándar de Auditoría) Nº 82 que trata sobre la consideraciones sobre el fraude en una auditoría de estados financieros, señala que el fraude frecuentemente implica, una presión o incentivo por cometerlo y una oportunidad percibida de hacerlo. Además clarificó la responsabilidad del auditor por detectar y reportar explícitamente el fraude y efectuar una valoración del hecho. La SAS Nº 82 fue reemplazada por la SAS Nº 99, esta nueva SAS describe el fraude y señala sus características. 64 Normas Internacionales De Auditoría (Nia) Nº 240 Esta norma señala que el auditor debe considerar el riesgo de encontrar fraude o error al momento de planear y efectuar los procedimientos de auditoría Además, aclara que son los directivos (no el auditor) los responsables de prevenir y detectar fraude y errores a través de los sistemas contables y de un adecuado control interno, lo que no implica que se elimine la posibilidad de fraude y/o error, pero las reduce. El auditor debe evaluar la posibilidad de que los estados financieros contengan errores y la posibilidad de encontrar fraude al momento de planear la auditoría 65 CAPITULO III MANIPULACION DE LOS ESTADOS FINANCIEROS En un mundo tan competitivo como el nuestro, donde al parecer el más fuerte sobrevive, se hace cada vez más conocido el concepto de contabilidad agresiva o maquillaje de los estados financieros, el cual trae como consecuencia que la información de los estados financieros se presta para abusos, donde algunos empresarios inflan sus ingresos con el fin de sobrevivir en el mercado, todo ello para mostrar una situación positiva y atractiva a todos los usuarios externos ya sean inversionistas, acreedores, y prestamistas entre otros. Este es el tema que desarrollaremos minuciosamente en el presente capitulo, donde se detallaran los tipos de fraudes o manipulaciones a los estados financieros, aumentos o disminuciones de resultados. Como también aumento o disminución de activos y pasivos dependiendo de la conveniencia de quien los comete. 3.1 CUANDO Y POR QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS SON FALSOS O INCOMPLETOS Partiremos de la premisa de que los estados financieros deben regirse por las normas existentes y a falta de una norma especifica se debe considerar las normas internacionales según el Boletín Técnico Nº 56. Los errores u omisiones de cualquier tipo que presentan los estados financieros a la fecha de cierre, se corrigen haciendo ajustes en el ejercicio siguiente, pero estos ajustes distorsionan la información en ambos ejercicios, ya que en el ejercicio anterior la información entregada no es real debido a 66 las omisiones o errores y en el ejercicio siguiente la información entregada tampoco será real, por que dependiendo los ajustes puede que resulte abultado o disminuido el resultado real del ejercicio en cuestión. Cuando no hay registro en los libros legales o no se tienen documentos que respalden las transacciones efectuadas, cuando los libros no expresan monetariamente o cualitativamente los activos fijos reales, dependiendo de las intenciones que tienen estas situaciones mencionadas podemos estar hablando estados financieros incompletos o falsos. Al encontrarnos con estados financieros o libros legales que no son veraces, no podemos concluir inmediatamente que son producto de fraudes, desfalcos y otras irregularidades, por que pueden ser producto de la aplicación inadecuada de una norma contable. 3.2. MANIPULACION DE ACTIVOS Y PASIVOS. La manipulación en activos y pasivos se realizan fundamentalmente incrementando los primeros y disminuyendo los segundos, esto es por que los pasivos representan el nivel de endeudamiento de las empresas. Algunas prácticas mediante las cuales se modifican los valores de activos y pasivos largo plazo y circulantes las detallaremos más adelante, ya que antes, detallaremos los objetivos que se persiguen con esta práctica: Objetivos De La Manipulación De Activos Y Pasivos 1. Las manipulaciones de los valores que reflejan las cuentas de activo y pasivo buscan ofrecer a los accionistas y acreedores una imagen mejorada de la empresa, en numerosas ocasiones en las que se solicita financiación externa, se modifica la estructura 67 financiera y se aumentan ficticiamente la solvencia y la liquidez, resultando engañados los nuevos inversores. 2. También puede buscarse aumentar el precio de las acciones reduciendo los niveles aparentes de endeudamiento y por tanto haciendo que parezca expuesta a un riesgo menor, todo esto mediante modificaciones que induzcan a mostrar una situación más solvente y de mayor liquidez que la real. 3. Cuando los directivos están comprometidos en operaciones internas con las acciones de su empresa, pueden utilizar la contabilidad agresiva para retrasar la llegada de información al mercado, aprovechando la oportunidad para beneficiarse de su información privilegiada. 4. En el caso de una quiebra, es muy frecuente modificar activos y pasivos con el fin de obtener la declaración de suspensión de pagos. 5. Las modificaciones en cuentas de deuda y acreedores pueden tener como finalidad principal que acreedores, en colusión con el administrador, con pocas posibilidades de cobro ante una quiebra, se coloquen en una posición preferente frente a otros. Tipos De Manipulación De Los Activos, Pasivos Y Patrimonio. En cuanto a las cuentas de activos y pasivos, las manipulaciones son siempre más comunes en cuentas de existencias o las cuentas personales poco controladas, las de clientes extranjeros, las de organismos públicos, las transferencias internas con poco control y las cuentas transitorias. Como también otros fraudes en operaciones con acreedores, deudores y cuentas de tesorería que veremos mas adelante. A continuación mostraremos algunos casos de manipulaciones en las cuentas de activos, luego las cuentas de pasivos y patrimonio de las empresas. 68 Disponible Bajo este rubro se encuentran las cuentas que tiene una liquidez inmediata, como lo son las cajas y los bancos. Por ende, es una cuenta muy susceptible de ser manipulada en forma maliciosa. Debido a que es una de las cuentas que tiene gran cantidad de transacciones o son voluminosas. Las manipulaciones que se pueden encontrar no sólo en este rubro sino en cualquier rubro tienen las características de ser evidentes y/o imperceptible a simple vista por así decirlo, a menos que se realice una revisión exhaustiva, va a depender de los conocimientos que tenga la persona que realice las manipulaciones o de las intenciones que tenga. Cuando decimos evidentes y/o imperceptibles nos referimos a que perfectamente la persona que realice las irregularidades pueden que algunas sean visibles las insignificantes para ocultar las irregularidades más importantes. Para tener una mejor visualización del tratamiento de las cuentas que corresponden a disponibles, a continuación mostraremos el proceso desde que ingresa el dinero hasta que se efectúa el gasto: 69 Cuadro 4 Modelo de Tesorería Recibo de Cobranza Dinero, Valores y Cupones Planilla de Cobranzas Libro Caja Ingresos Boleta de Depósito Banco Comprar Libro Banco Contabi-lidad Comprar Factura o Comprobant e de pago Orden de Compra, Remito, Extracto de Cuenta Diferencia s Legajo de Pago Cheque Libro Caja Egresos Proveedor Recibo Fuente: Auditoría Interna y operativa, Fraude y Corrupción. R.Rusenas.2001. Como señalamos anteriormente no todas las manipulaciones son fraudes pueden ser simplemente errores, cuando existe alguna de las características que explicaremos a continuación son los casos donde los estados financieros se convierten en falsos o incompletos: • Cuando se omiten los registros de las transacciones, estas omisiones pueden ser temporales o definitivas. Es muy común que se omitan operaciones al cierre del ejercicio. • Cuando se modifican los registros para encubrir los faltantes de fondos, emitiendo documentos falsos, cuando un deudor incobrable paga y la persona que comete el delito se queda con el dinero sin efectuar la rebaja correspondiente a la cuenta de deudores incobrables y obviamente sin enterar el dinero recibido. Cuando no se pueden modificar los registros, es común que se adulteren los documentos, como por ejemplo las notas de créditos o recibos. 70 • Cuando los controles internos no ejecutan como se debe, puede suceder que en caso de las caja no se realicen los arqueos en la forma dispuesta por la empresa o en el caso de las fábricas cuando venden los desperdicios de la fabricación de sus productos y es posible que nunca se enteren los dineros por las ventas o que no se emplee un método para registrar el stock de estos desperdicios. • Cuando se cubre una operación con otra, como quedarse con los fondos de la empresa transitoriamente, una forma de hacerlo podría ser cubrir los faltantes de fondos con crédito a clientes. • Los cortes documentarios deberían hacerse al cierre del ejercicio, pero es muy común en empresas grandes donde existe por ejemplo, una bonificación por volumen de ventas anuales como una de las políticas de la empresa, si al llegar el fin de año y no se ha cumplido la meta propuestas, lo que se hace es extender el plazo para el corte documentario, no se considera fraude pero distorsiona la información, ya que en este caso en particular el resultado del ejercicio se encontraría inflado. En el caso de los egresos podría suceder que se incluyan pagos a proveedores del ejercicio siguiente, lo que trae como consecuencia que las cuentas por pagar se encuentren con cifras inferiores a las reales. • Cuando existen fondos que están restringidos y no se especifican, se puede cometer un error al determinar el total de disponible, por ende se distorsiona la información. • Cuando se sustraen cheques, éstos pueden ser depositados o cobrados, para luego extraer los fondos, o no se registran estas operaciones o se utilizan cuentas corrientes que no aparecen en la contabilidad. Otro caso es que sean indebidamente utilizadas las cuentas corrientes cerradas en la contabilidad pero no en el banco correspondiente. 71 • Es posible que se depositen cheques que no están registrados en la contabilidad con el fin de sustituir los fondos sustraídos. • Otra posibilidad consiste en crear falsos desembolsos no registrados en las cartolas bancarias, como también no registrar todo el efectivo ingresado mediante la manipulación de los datos del ordenador o cambiando el cargo de una cuenta a otra. • Las cuentas bancarias por ejemplo, son consideradas las más atractivas para el desarrollo de la contabilidad agresiva, esto debido a la supuesta fiabilidad asignada a las cartolas bancarias, los cuales son muy fáciles de adulterar si el registro contable se hace con una copia modificada del extracto original, también mediante el cruce de cheques entre diversas cuentas bancarias, utilizando los errores en los extractos, etc.… • Otros caso de manipulación se da en algunas operaciones extraordinarias realizadas a través de bancos como la realización de pagos en efectivo (de gastos inexistentes o incrementados) pagos al extranjero, transferencias y giros, conversión de cheques de caja y bancos, pagos a agentes y comisionistas, depósitos, anticipos y pagos a cuenta, debido al alto grado de fiabilidad que los directores de las empresas otorgan a las cartolas bancarias. En el rubro disponible, las posibilidades de ocultar y continuar con las irregularidades pueden clasificarse como sigue: 1. Faltantes de efectivo en caja o bancos. • En las cajas chicas o fondos fijos, pueden incluirse comprobantes falsos. • Los saldos en los bancos pueden ser abultados a través de registros contables de traspasos entre bancos incorrectos. 72 2. A través de la manipulación de los depósitos es posible que se oculten los faltantes de fondos de la siguientes formas: • Mediante los registros falsos de depósitos en tránsito, que a veces corresponden a partidas reales de ingresos anotados en los libros en el ejercicio siguiente. • Mediante el depósito de valores no registrados, producto de la venta de activos o de sumas de dinero tomadas como préstamos. 3. Irregularidades en los ingresos de caja. • La omisión de una anotación o la anotación incorrecta en la cuenta caja por una cantidad igual al monto de ventas al contado o descuentos, activo fijo, etc.. En los casos de activos fijos, por lo general, se suele hacer asientos falsos para dar de baja los activos vendidos cuyo dinero recibido no ha sido registrado. • Conciliaciones bancarias falsificadas. 4. Irregularidades en los Egresos de caja. • Cuando se emiten cheques que no se registran en los libros o se registran pero por una cantidad menor. • Modificar dolosamente el nombre del beneficiario del cheque en los registros. • Registrar los egresos de fondos señalando que corresponden a pagos de otra naturaleza, como por ejemplo que los gastos personales, se imputen como gastos generales, lo que obviamente es incorrecto que la empresa cargue con los gastos personales de los trabajadores. • Pagos con cheque a proveedores o terceros en confabulación, o que hayan sido cobrados mediante un endoso falso y que representan: 73 Pagos intencionales de duplicados de facturas o de facturas adulteradas. Pagos de cantidades incorrectas, aunque estén respaldados por facturas. Pagos de salarios no reclamados. Pagos de saldos acreedores de clientes. Pagos de saldos deudores de proveedores. • Rembolsar indebidamente gastos efectuados por fondos fijos o cajas chicas, cubriéndose el fraude mediante la inclusión de comprobantes: Ficticios. Que ya habían sido reembolsados. Adulterados. • Pago o reembolso indebido de remuneraciones mediante: Pagos a personas que no son empleados o dejaron de serlo. Aumento del salario a los empleados. Pagos duplicados o por omitir la deducción de los anticipos de sueldos. Deudores Cuando este rubro se presenta en forma incorrecta es posible que sea por que no se ha realizado el corte documentario como corresponde. Las cuentas por cobrar pueden estar abultadas cuando en sus saldos se incluyen cargos por mercaderías que no han sido entregadas al cierre del ejercicio. 74 Se puede pasar la misma factura más de una vez, aumentar de forma fraudulenta el valor de las compras, totalizar falsamente resúmenes de facturas. Es común ver ajustes de cuentas de proveedores que también son clientes, lo cual permitiría que se puedan realizar pagos antes del periodo normal para quedarse con el descuento por pronto pago, etc... En cuanto a las cuentas de clientes y deudores, suele ocurrir que se abonen cheques recibidos a una cuenta de una deudor (cómplice), distinta a la real. Otra forma es la conversión externa de cheques recibidos, que además es más difícil de detectar. Cuando las ventas se pasan al ejercicio siguiente por alguna razón que puede ser un corte documentario anticipado o inexacto, lo que provoca una disminución de los créditos y obviamente de las ventas al cierre del ejercicio en cuestión. Es posible que cuando existen mercaderías entregadas en consignación sean facturadas como ventas y consideradas como créditos por venta. Los créditos por ventas pueden estar disminuidos o aumentados por una mala determinación de los deudores incobrables. Son igualmente posibles las modificaciones en la cifra de deudores, que puede incrementarse llevando como cuentas de pasivo las provisiones de activo. También puede resaltarse el nivel de los pagos anticipados y con los pagos diferidos se haría justo lo contrario, no reconocer deuda devengada ni los gastos que la originan. 75 Respecto de las cuentas de acreedores y deudores es frecuente el soborno, a cambio del cual se aceptan niveles de calidad inferiores o aumentos en el precio de adquisición, con los consecuentes costos posteriores de reparación o elevados gastos de garantías. Existencias La cuenta que sufre más modificaciones es la de existencias, incumpliéndose normalmente en ella los principios costo histórico y la uniformidad, ésta partida es de mucha trascendencia al aparecer tanto en el balance como en el estado de resultados, lo que sumado a que su valoración presenta altos niveles de subjetividad, tanto en la asignación de los costos de transformación, como en el método de valoración para dar salida a las existencias, la pueden convertir en una de las cuentas preferidas en la práctica de contabilidad agresiva. Pero antes mostraremos los procesos que se realizan para comprar, desde que se detecta la necesidad hasta que finalmente se efectúa la compra: 76 Cuadro 5 Proceso de Compras Necesidad Solicitud de compra Estudio Presupuesto de compras Clase Especificación Calidad Cantidad Registro de proveedores habituales o calificados Pedido de Cotización Proveedor *Cumplimiento de especificaciones técnicas *Mejor precio *Mejor Financiación *Entrega en tiempo Selección o Adjudicación Orden de Compra Recepción Depósito Cuentas a Pagar Compras Producción Planeamiento Solicitantes Seguimiento Fuente: Auditoría Interna y Operativa, fraude y Corrupción. R.Rusenas.2001. Las irregularidades que se cometen en este rubro, pueden ser difícil determinarlas por el volumen de las transacciones que por lo general tiene. Otra forma de manipular la valoración de existencias, consiste en modificar el nivel real de actividades de fabricación, este puede aumentar o disminuir hacia el final del ejercicio. En este rubro se puede presentar las siguientes irregularidades: 1. Es posible que no se determinen correctamente las cantidades físicas por los siguientes motivos: 77 • Por error al contar, por omitir alguna partida de mercadería o por duplicidad de las cantidades existentes. • Por no inventariar ciertos productos, sucursales y/o áreas. • Por inventariar productos que aparecen como desechos en la contabilidad. • Por incluir mercaderías recibidas en consignación. • Por excluir mercaderías enviadas en consignación. 2. Como ya hemos mencionado antes, por errores en el corte documentario, ya que se puede ver afectada por las compras y por las ventas. 3. La utilización de un método incorrecto para valuación de las mercaderías. Impuestos El incumpliendo de las normas sobre impuestos anticipados y diferidos y la contabilización de créditos fiscales a compensar futuros ejercicios, (en contra del principio de prudencia) son prácticas habituales en empresas con pérdidas. La diferencia que se genera entre un balance tributario y un balance contable o financiero, puede mostrar falencias con intencionalidad de fraude, como la mala imputación de créditos, como por ejemplo, el uso excesivo del crédito por capacitación, al no respetar los límites dispuestos por la Ley, que a continuación entregamos: • Empresas con una planilla anual de remuneraciones mayor a 35 UTM e inferior a 45 UTM y registren cotizaciones previsionales pagadas correspondientes a esa planilla, podrán deducir hasta 7 UTM en el año. 78 • Empresas con una planilla anual de remuneraciones igual o superior a 45 UTM y registren cotizaciones previsionales pagadas correspondientes a esa planilla, podrán deducir hasta 9 UTM en el año, en el caso que su 1% sea inferior a este valor. Otro ejemplo, que se puede observar es el uso indebido de créditos por donaciones, como el uso de crédito que supera el tope establecido por ley que es el 2% sobre la Renta Líquida Imponible (RLI) o el 1,3 por mil. Otra forma de fraude es alterar la información en las declaraciones juradas obligatorias, que deben realizar los contribuyentes una vez al año antes de declarar la renta en el respectivo formulario 22. El hecho de usar depreciaciones en exceso cuando no corresponden, para lo cual es importante evaluar el método de depreciación que se utiliza. Realizar retención a terceros lejos del margen de la legislación vigente, o simplemente no pagar dichas retenciones. Activos Fijos Una de las características fundamentales de los activos es su capacidad de generar beneficios futuros, por lo que los desembolsos que no proporcionan estos beneficios son considerados gastos. Este criterio delimita la condición de activo o gasto, aunque en determinadas circunstancias es justamente éste el que se distorsiona dando paso a manipulaciones de la cuenta de resultado y en función de los objetivos perseguidos, consiste en la activación de gastos, en contra de la normativa vigente, como en recoger en cuentas de resultados partidas de activo fijo. 79 La mayoría de las modificaciones realizadas en el inmovilizado material persiguen realzarlo, las ventajas de esta revalorización se debe ponderar teniendo en cuenta que también aumenta su depreciación. Unos cálculos de cuidado teniendo en cuenta a la valoración y la depreciación permitirán a una empresa llegar a una combinación que maximice el efecto sobre el balance y minimice sus consecuencias en las cuentas de resultado. El precio de adquisición de este tipo de activos es el más vulnerado en los registros contables, con la finalidad de aumentar el valor de los mismos. Se recogen algunas manipulaciones que se practican. Es posible que el valor de adquisición de un bien esté sobrevaluado con respecto al valor de mercado, esto puede suceder cuando existe colusión con los proveedores, contratistas y miembros de la empresa. En lo que respecta a los activos fijos, existe una presentación incorrecta en este rubro, cuando se activan partidas que son gastos y cuando existen partidas que deben activarse, pero se imputan como gastos. En cuanto a la depreciación de los activos fijos, es posible que se esté utilizando un método que no esté permitido por Ley, o que se esté utilizando un método que no corresponde por el uso que se le da al bien, como por ejemplo, los taxi-colectivos deberían depreciarse con el método de depreciación acelerada debido al uso excesivo que se le hace en comparación al uso normal que tiene un vehículo particular. A continuación expondremos otros casos donde éste rubro está afectado por irregularidades: 1. Cuando físicamente los bienes no existen, pero sí contablemente, este caso se puede dar, cuando se vender los activos fijos y no se contabiliza esta venta. 80 2. Cuando se contabilizan bienes que no son de propiedad de la empresa. 3. Cuando no se activan bienes que deben activarse, que por ejemplo, se imputen como gastos cuando deben activarse. 4. Cuando no hay una correcto tratamiento en mejoras, gastos de mantenimiento y reparaciones. 5. Que se deprecie el bien antes de que entre en funcionamiento. 6. En cuanto al valor del bien, que no se consideren todas las partidas necesarias hasta la puesta en marcha del bien. 7. Que se haya cambiado el método de depreciación y no se haya informado en las notas a los estados financieros. 8. La falta de veracidad en el reconocimiento del costo de producción. 9. La activación de gastos financieros como incrementos en el valor del inmovilizado, sin que se siga un criterio uniforme en el tiempo, faltando a la normativa vigente. 10. El tratamiento maliciosamente incorrecto de las cuentas de modernización o modificación de las aplicaciones informáticas. Intangibles La presentación incorrecta de las cuentas que conforman este rubro, se produce por diferir partidas que no son propiamente aplicables a ejercicios futuros. Es posible que los derechos de llaves, las marcas, y similares se encuentren sobrevaluados en los registros. En este rubro podemos encontrar las siguientes irregularidades: • Que se tengan contabilizados intangibles cuando en realidad no existen en la empresa o no tienen la capacidad de generar futuras ganancias. 81 • Cuando los intangibles no son de propiedad de la empresa. • Que el tratamiento que se les da no sea el adecuado, es decir, no sea el estipulado por Ley, por ejemplo que no se efectúen correctamente las amortizaciones. Pasivos Circulantes La presentación de este rubro puede estar distorsionada en cuanto al monto real de las deudas, es factible que se contabilice por un monto menor al real y es muy extraño que sea al revés, ya que no es bueno que la empresa figure con más deudas que activos. Dentro de las omisiones más comunes en este rubro tenemos: • Que la empresa no registre en la contabilidad todas las deudas. • La determinación de un valor menor al real en el caso de los impuestos • Que la empresa no determine los pasivos contingentes. Es obvio que los estados financieros son falsos si existe sustracción de los fondos para pagar préstamos que no han sido contabilizados o cuando se contabilizan facturas de proveedores que no existen para luego sustraer los fondos correspondientes al pago de la factura y además es fraude hacer uso del impuesto procedente de una factura falsa. Es posible que se contabilicen más de una vez las facturas, para luego sustraer el pago de ellas. Para analizar las irregularidades de las deudas las hemos divididos por rubro como se muestran en los estados financieros. 1. Obligaciones con bancos e instituciones financieras. a. Que las deudas no existan, que no sean de la empresa o que se hayan omitidos algunas obligaciones con estas instituciones. 82 b. Que la deuda en moneda extranjera no esté valuada según las disposiciones legales, es decir, al tipo de cambio de cierre del ejercicio. c. Que no se clasifiquen adecuadamente las obligaciones en corto y largo plazo. d. Que no se especifique en las notas a los estados financieros en que consisten las obligaciones, por ejemplo: si son en moneda extranjera, las condiciones de pago, etc. 2. Cuentas por pagar. a. Que no existan las cuentas por pagar, por lo que se debe verificar si realmente están pagadas en su totalidad. b. Que sus montos sean abultados o exagerados. c. Que existan pagos anticipados y que éstos no sean realmente cobrados o no se hayan descontados del saldo a pagar. d. Que los saldos en moneda extranjera no hayan sido convertidos según las disposiciones legales, o sea, al tipo de cambio de cierre. e. Que no se informe en las notas a los estados financieros todos lo relacionado con las deudas documentadas. f. Que se compensen incorrectamente los saldos créditos y débitos. g. Que se mezclen las deudas entre empresas relacionadas con las demás deudas. h. Que no se contabilicen los descuentos concedidos por los proveedores, devolver los productos y convertir el cheque en forma externa, inflar los costos como trasportes, aduanas, etc... i. Existen proveedores honestos, cuyos cheques pueden convertirse de forma fraudulenta, mediante la modificación del nombre o la cantidad. 83 j. En cuanto a las anotaciones de falsos abonos las manipulaciones más comunes ocurren a través de empresas ficticias de proveedores o acreedores, y mediante cuentas en las que él que comete los ilícitos tiene interés, cuentas de proveedores y acreedores en colusión con el empleado o que son controladas en forma deficiente. 3. Retenciones. a. Que no estén contabilizados todos los gastos referentes a las remuneraciones e imposiciones. b. Que estén mal determinadas las remuneraciones e imposiciones. c. Que se encuentren injustificadamente impagas las remuneraciones e imposiciones. d. Que los pasivos contingentes no estén debidamente contabilizados. e. Que no esté contabilizados debidamente las provisiones correspondientes al rubro, por ejemplo la provisión por años de servicios, por feriado proporcional, etc. 4. Impuestos por pagar. a. Como se mencionó anteriormente, que no se determine correctamente las deudas correspondientes con el fisco. b. Que los intereses, reajuste y multas estén mal calculadas. En cuanto a las contingencias podemos encontrarnos con que estén sobrevaluadas o subvaluadas o que no estén todas las contingencias consideradas. 84 Pasivo Largo Plazo En el pasivo largo plazo podemos encontrar las siguientes prácticas de la contabilidad agresiva: 1. No contabilizar las deudas por su valor de reembolso o no llevar los gastos a distribuir en varios ejercicios sobre la base de criterios financieros. 2. Otra posibilidad contraria al principio de prudencia la ofrecen las provisiones para responsabilidades, por litigios, etc. puesto que muchas empresas no recogen el pasivo incierto, al asegurar que una provisión de dichos litigios podría prejuzgar la defensa de la empresa. Además, el crear o no la provisión no sólo depende de consideraciones jurídicas, sino también de los resultados obtenidos por la empresa. 3. En los casos en los que existen explotaciones económicas temporales, no se dotan provisiones correspondientes a los costos de desmantelamiento, para cuando esto ocurra. 4. También en los casos en que la empresa explota determinadas concesiones administrativas siendo necesaria la creación del fondo de reversión, no se dote ésta, o se dote por un valor distinto al necesario. 5. También puede reducirse el pasivo mediante la contabilización de las cuotas de lease-back como cuotas de arrendamiento operativo, bajo el supuesto de no ejercitar la opción de compra. 85 6. Es igualmente posible la manipulación en cuanto al registro y tratamiento incorrecto de las obras de adecuación de locales ocupados en régimen de arrendamiento financiero. Patrimonio Como todos los profesionales de nuestra área, sabemos que el patrimonio es igual a los activos menos los pasivos, por lo que si el activo y/o pasivo están distorsionados, por ende, el patrimonio también lo estará. A continuación, analizaremos algunos casos donde el patrimonio presenta irregularidades: 1. Cuando el capital social no coincide con el capital que está estipulado en la escritura de la constitución de la sociedad. 2. No se ha realizado la disminución pertinente del capital social según las disposiciones legales, cuando el capital pagado es menor que el capital social. 3. Cuando los aportes al capital no han sido contabilizado, al igual que los retiros efectuados por los socios de la empresa o por la empresa. 4. Cuando existen errores en la distribución de la utilidad en caso que haya. 5. Cuando hay errores en la conformación de las reservas. 6. Cuando no hay información en las notas de los estados financieros, sobre las restricciones o condiciones que afecten el pago de dividendos. 7. Cuando lo que aparece en los registros contables, respecto al patrimonio no es real. 8. Cuando se han omitidos partidas en los registros contables. 9. Cuando existe error en el cálculo del capital propio, por ende, hay error en la revalorización del mismo. 86 Manipulación De Resultados La cuenta de Pérdidas y Ganancias es la más manipulada cuantitativa y cualitativamente, por una parte, porque la modificación de los beneficios es uno de los resultados que mayor número de finalidades permite alcanzar, y por otra, porque muchas de las manipulaciones de activos y pasivos conllevan directa o indirectamente la alteración de ésta cuenta. A continuación detallaremos los objetivos que se persiguen con esta práctica: Objetivos De Las Manipulaciones Que Mejoran El Resultado. 1. Existen planes de remuneraciones acordados entre gerentes y empresas basados en beneficios obtenidos. Esta situación puede convertirse en uno de los motivos que llevan a los administradores a aumentar ficticiamente dicha cifra de beneficios. Además puede conseguirse con esta práctica dar una apariencia de mayor rentabilidad a la obtenida en el ejercicio. Lo anterior trae como consecuencia que las empresas que utilizan estas prácticas de incentivos para sus directores, están más propensos a la adopción de políticas contables agresivas, dentro del marco de principios contables, o bien mediante la manipulación de la información. 2. También la búsqueda de mayor rentabilidad provoca estas prácticas, la finalidad no es otra que engañar a los inversores de la empresa al ofrecerles una imagen mejorada de la misma. 87 3. Otros motivos para aumentar el resultado, se basa en elevados niveles de endeudamientos ya que al aumentar el resultado disminuye el nivel de riesgo de incumplimiento con acreedores financieros. 4. También existen empresas que buscan aumentar la obtención de pérdidas o bajos resultados, con la finalidad de disminuir el pago de tributos. 5. Otro objetivo es presentar una imagen más rentable frente a la competencia en el mercado, como también, frente a posibles inversores. 6. También se considera que gran parte de la manipulación para mejorar los resultados se da porque los administradores buscan atribuirse como propio el mérito de las supuestas mejoras de imagen de la empresa. Por último se puede señalar que con el paso del tiempo y en función de su magnitud, las prácticas tendientes a mejorar el resultado pueden ocasionar la descapitalización de la empresa, lo que tiene graves consecuencias tanto para los socios actuales, cuyas participaciones pueden tener un valor menor que el contable, como para los inversores potenciales, que de hacer uso de la información contable para acceder a la propiedad de la empresa, estarán sobrevalorando su inversión. También para los acreedores estas prácticas suponen un gran peligro, ya que dan por verdadera la existencia de unos fondos propios con los que 88 pueden hacer efectivo el cobro de sus créditos y que son realmente inferiores a los reflejados en los estados financieros. Objetivos De Las Manipulaciones Que Mantienen El Resultado. 1. Se busca mantener los resultados para controlar las fluctuaciones de los mismos en torno a un determinado nivel normal, lo que se resume en ingresos previstos menos gastos esperados. 2. Lo que se persigue con esta práctica es evitar las fluctuaciones en los resultados mediante el atesoramiento de los beneficios en los años de abundancia, para recurrir a ellos en los años de escasez. 3. También las empresas deben responder a las expectativas del mercado generadas por los analistas de casas de corretaje, que pronostican los resultados, y usan esta información para persuadir a clientes de comprar o vender acciones. Por lo tanto, los anuncios de beneficios y dividendos, son señales importantes para los inversores, esto provoca el alisamiento o mantenimiento de los resultados, mediante el cual, se presentan los datos más estables y con tendencia creciente. 4. Otro objetivo de alisar los beneficios es reducir el perfil de riesgo. 89 Objetivos De Las Manipulaciones Que Reducen El Resultado. 1. Cuando se produce un cambio de dirección, el nuevo equipo ejecutivo lleva a cabo una especie de operación de limpieza en los estados financieros, eliminando con cargo a resultados cualquier residuo de impurezas. 2. La existencia de planes de remuneración basados en los beneficios, de nuevo puede incentivar la modificación del resultado; en esta ocasión, mediante la reducción del resultado en firmas con pérdidas persistentes, los gerentes pueden incluir todas las posibles pérdidas potenciales de ejercicios posteriores, forzando de esta manera un espectacular cambio al alza en resultados en los ejercicios siguientes y obteniendo una mejora de su remuneración. 3. Otra razón para ofrecer un resultado menor, es reducir el costo que supone el impuesto sobre el beneficio, sobre todo en pequeñas y medianas empresas... A través de estas prácticas resulta gravemente perjudicado el FISCO. Tipos De Manipulación De Resultados. Cuando las cuentas del balance (activo y/o pasivo) están presentadas incorrectamente, esto implica que las cuentas del estado de resultados también estarán distorsionadas. Para analizar el último rubro, lo dividiremos como corresponde en Ingresos y Egresos, comenzando con este último: 90 Manipulación En Las Cuentas De Pérdida. Las cuentas que integran los egresos, son el paraíso de las irregularidades, principalmente por que tienen la particularidad de no aparecer en ejercicios posteriores, aunque sus efectos si. A continuación analizaremos casos en los cuales este rubro presenta irregularidades: • Que los egresos sean ficticios. • Que no correspondan a la empresa. • Que existan omisiones o duplicaciones de las transacciones en los libros contables. • Que no estén determinadas correctamente las comisiones por ventas. • Que se imputen operaciones que corresponden a otros ejercicios. • Que el costo de venta no esté valuado correctamente. • Que las depreciaciones y amortizaciones no estén bien determinadas. • Que se omitan compras, gastos y costos. • Otra posibilidad, es declarar como gastos fuera de explotación algunos gastos de explotación, o al contrario, recoger como gastos fuera de explotación gastos de explotación a juicio del administrador. • Las modificaciones en las dotaciones a las amortizaciones son sencillas y se realizan alargando o acortando la vida útil de los inmovilizados, modificando los valores residuales o los métodos de cálculo empleados. • Las dotaciones a las provisiones de activo y pasivo son otra fuente importante de modificaciones, como diferir la imputación de los gastos, cuando la empresa no provisiona los gastos de futuras reparaciones importantes y cuando éstas se producen, se contabilizan como mayor valor del inmovilizado reparado, pasando posteriormente a resultados a través de las amortizaciones. 91 • Los fraudes de las cuentas de gastos de personal son muy numerosos, sobre todo cuando existe colusión con los trabajadores de la empresa; suelen consistir en no declarar parte del salario de los trabajadores; resultando perjudicadas en estos casos, además de los propios trabajadores, el FISCO y la institución previsional. • Los fraudes en compras son muy sencillos de realizar, sobre todo cuando existe colusión entre un empleado y el proveedor. • Las mejores cuentas para la ocultación de los falsos cargos, son las de gastos y compras de gran actividad y gran número de proveedores, también las de inventarios de existencias y materiales del circulante, o las excluidas del sistema básico de control (mercancías en depósito, en alquiler, cuentas de reparaciones...). • Otro campo para la manipulación es el relacionado con las cuentas de servicios y gastos intangibles; es incluso más fácil de manipular que las partidas de compras ya que no aparecerán discrepancias entre inventarios y registros. Las formas de comisión son similares a las anteriores y precisan de una colusión interna. Manipulación En Las Cuentas De Ganancias. Por lo general, los ingresos están dados por las ventas o servicios que son la operación principal de la empresa, por que una presentación incorrecta de este rubro está relacionada con las cuentas por cobrar y el disponible. A continuación analizaremos los casos en los cuales este rubro tiene irregularidades: • Cuando los ingresos no sean reales completamente o en parte. • Cuando existe omisiones o duplicaciones en las transacciones. • Cuando se imputan ingresos que corresponden a otros ejercicios. 92 • Cuando se perciba el ingreso por un dividendo o una inversión y que la empresa no tenga la titularidad de ellas. • Que se venda mercadería recibida en consignación y por ende se contabilice el ingreso. • En la manipulación de ventas y partidas relacionadas con ellas, la más beneficiosa para el sujeto infractor es la llevada a cabo por medios negativos, mediante la destrucción de documentos o eliminación de asientos contables, fundamentalmente porque se reduce la base imponible tanto del impuesto de sociedades, como la del IVA devengado. • También pueden modificarse los precios, las cantidades pedidas por los clientes, fechas de entrega, descuentos por volúmenes, devoluciones de productos, nombres de clientes, etc. • Igualmente se podrá modificar el resultado en función del momento de contabilización del ingreso, reconociéndolo a la firma del contrato, a la entrega del producto, en el momento del cobro, etc. • Se alteran también los resultados, al no diferenciar las subvenciones de explotación de las de capital o al llevar a resultados subvenciones de capital todavía no realizadas, es decir, llevando como ingreso del ejercicio unos ingresos que deberían reflejarse como ingresos a distribuir en varios ejercicios, también si se distribuyen en función de la cuenta de resultados. 93 3.3. Ejercicios A continuación presentaremos algunos ejercicios que se analizaran, para así verificar que tipos de manipulaciones presentan los Estados Financieros. El primer ejercicio consta de dos partes, la primera consiste en un Estado Financiero comparativo año 2004-2005 y no se cuenta con los informes de auditoría anteriores, ni las notas explicativas, tampoco se cuenta con algún tipo de información sobre la empresa dueña de estos. En la segunda parte, se cuenta con la información que carecía en la primera. Más adelante explicaremos por qué se desarrollo de ésta forma. El segundo ejercicio consiste en analizar un Estado Financiero de un sólo año, pero de todas maneras se cuenta con los Estados Financieros del año anterior. Primer Ejercicio. ACTIVO ACTIVO CIRCULANTE Disponible Clientes Depósitos a plazo Valores Negociables Cuentas por cobrar empresas relacionadas Deudores Varios Anticipos y prestamos al personal Anticipo a Proveedores Materias Primas Productos Terminados Impuestos por Recuperar Provisión deudores incobrables ACTIVO FIJO Terrenos y Construcciones Maquinaria e Instalaciones Otras Instalaciones EJERCICIO 2005 $ 635.935.764 $ 20.354.546 $ 388.343.873 $ 2.579.410 $ 23.750.386 $ $ $ $ $ $ $ -$ $ $ $ $ EJERCICIO 2004 $ 473.640.122 $ 55.145.727 $ 184.528.352 $ 2.509.410 $ 34.952.166 52.745.002 $ 5.521.809 $ 1.221.634 $ 5.038.095 $ 25.675.327 $ 119.450.448 $ 20.233.781 $ 28.978.547 -$ 65.664.514 $ 38.807.443 $ 28.654.911 $ 79.485.988 $ 45.946.246 12.200.986 350.660 4.972.486 20.138.573 107.392.104 17.628.387 12.124.975 68.468.918 36.941.478 43.662.407 75.095.153 94 Sistemas informáticos Otro Inmovilizado Depreciación Acumulada INTANGIBLE Gastos de Invest. Y Desarrollo Patentes y Marcas Derechos bienes régimen leasing Inversión empresas relacionadas Cartera de valores L/P Provisiones Intereses Diferidos Amortización Acumulada $ $ -$ $ $ $ $ $ $ -$ $ -$ TOTAL ACTIVOS $ PASIVO PASIVO CIRCULANTE Prestamos Bancarios Proveedores Remuneraciones por Pagar Impuestos por Pagar Otras deudas INGRESOS POR DISTRIBUIR Anticipos de Clientes PASIVO LARGO PLAZO Prestamos Bancarios L/P PATRIMONIO Capital Reservas Perdidas Acumuladas Perdidas y Ganancias TOTAL PASIVO 2.289.700 $ 15.164.497 $ 98.738.025 -$ 70.817.406 $ 12.838.265 $ 4.314.172 $ 92.304.118 $ 8.359.250 $ 15.556.129 $ 730.160 -$ 3.559.524 $ 65.383.892 -$ 772.417.684 EJERCICIO 2005 $ 624.780.175 $ 350.563.171 $ 174.244.648 $ 5.454.254 $ 16.610.720 $ 11.987.039 $ 3.821.576 $ 62.098.767 $ 13.077.544 $ 13.077.544 $ 906.977.649 $ 30.000.000 $ 177.874.752 -$ 41.448.232 -$ 31.866.555 $ 772.417.684 $ 1.169.700 11.102.467 99.502.287 81.162.575 3.059.250 4.314.172 91.587.770 17.692.879 3.876.345 10.234.907 41.850.058 623.271.615 EJERCICIO 2004 $ 415.633.714 $ 128.843.966 $ 159.559.203 $ 5.530.461 $ 14.042.178 $ 21.996.633 $ 1.459.783 $ 84.201.490 $ 41.211.381 $ 41.211.381 $ 789.698.135 $ 30.000.000 $ 177.874.752 $ -$ 41.448.232 $ 623.271.615 95 PERDIDAS Costo de Ventas Gastos Generales Remuneraciones Leyes Sociales Depreciación Deuda Incobrable Honorarios Impuesto a la Renta Gastos Financieros Gastos Extraordinarios TOTAL PERDIDAS EJERCICIO 2005 $ 388.677.864 $ 3.668.931 $ 178.699.418 $ 35.512.157 $ 39.797.170 $ 16.853.572 $ 111.259.951 $ 997.249 $ 71.560.701 $ 44.382.274 $ 891.409.287 EJERCICIO 2004 $ 325.759.146 $ 11.223.661 $ 148.939.365 $ 35.415.662 $ 13.145.043 $ 5.978.715 $ 125.472.671 $ 2.014.240 $ 53.144.436 $ 35.045.421 $ 756.138.360 GANANCIAS Ventas Otros Ingresos Intereses Percibidos Ingreso Venta activo fijo Ingresos Extraordinarios TOTAL GANANCIAS EJERCICIO 2005 $ 796.696.821 $ 6.718.238 $ 2.980.038 $ 36.000 $ 53.111.635 $ 859.542.732 EJERCICIO 2004 $ 678.040.258 $ 2.648.250 $ 11.590.210 $ $ 22.411.410 $ 714.690.128 Análisis del balance Para que nuestro análisis sea más exacto y minucioso examinaremos primero por los rubros más relevantes y después realizaremos un análisis global. Comenzaremos según el orden del Balance expuesto anteriormente. 1. Activos. a. Activos Circulantes. • Disponible: por lo que se puede apreciar sufrió una disminución de $34.791.181. Al sólo ver esta cuenta podríamos decir que la disminución se debe a que los egresos son mayores que los ingresos, o también podríamos decir que gran parte de las ventas son a crédito. Este es un 96 ejemplo claro que lo que pasa realmente cuando se analiza individualmente cada rubro, sólo se puede especular. • Clientes: presenta un aumento de $203.815.521, por lo que nos da un indicio de que efectivamente gran parte de las ventas fueron con crédito y que además existe una alta morosidad, que lo verificaremos cuando veamos a los deudores incobrables. • Valores Negociables: tiene una disminución importante de $11.201.780, por lo que lo más probable es que se hayan vendido, esto implica que existen un ingreso en dinero, pero falta ver si realmente fue un acierto vender estas inversiones, es decir, falta ver si existió utilidad o pérdida por venta de esta inversiones. Es importante también tener en cuenta la forma como ingreso esta venta a la empresa para verificar que efectivamente existe el registro del dinero de esta ya sea de cualquier tipo. • Deudores Varios: tiene una disminución de $6.679.177, esto es bueno, por que ayuda en la liquidez de la empresa. • Materias Primas: existe un aumento de $5.536.754, lo que podría implicar que se compró materia prima y no se consumió. • Productos Terminados: $12.058.344, lo que presenta podría un significar aumento que se de está produciendo más productos, pero no se están vendiendo, es decir, que la empresa tiene mucho stock en bodega, además habría que verificar que tipo de producto es, ya que es importante saber si es perecible o no. • Provisión deudores incobrables: tiene un aumento de $16.853.572, lo que implica que es real la alta morosidad que especulamos, cuando analizamos clientes o también 97 podríamos estar presente ante un fraude con facturas falsas por lo cual es esencial realizar un exhaustivo análisis. b. Activo Fijo • Terrenos y construcciones: primero que todo, hay que verificar que la cuenta terreno esté separada de construcción, ya que los terrenos no se deprecian. Existe un aumento de $1.865.965, lo que no es relevante. • Maquinaria e instalaciones: presenta una disminución de $15.007.496, lo que puede significar que se dieron de baja o se vendieron los activos, esto lo sabremos cuando veamos el estado de resultado. • Depreciación acumulada: presenta una disminución de $764.262, hay que verificar por que disminuyó, es posible que sea por la venta de activos fijos. c. Intangibles • Gastos de investigación y desarrollo: esta cuenta aumentó en $9.779.015, ¿a qué se debe este gran desembolso y si corresponde activarlos? • Inversión en empresas relacionadas: la gran pregunta es por que no existe inversión en el año 2004, si en disponible existen cuentas por cobrar a empresas relacionadas en el año 2004. • Provisiones: presenta una disminución de $3.146.185, es posible que el motivo por el cual se realizó la provisión haya sido para la compra o mejora de un activo fijo o gasto, por lo que se explicaría la disminución con el respectivo aumento de activo fijo. 98 • Intereses Diferidos: presenta una disminución $6.675.383, lo más probable que esta cuenta exista debido a los intereses de los bienes en leasing. • Amortización acumulada: presenta un aumento de $23.533.834, hay que verificar si los intangibles están bien presentados en los estados financieros y si la amortización se realiza según la normativa vigente. 2. Pasivos. a. Pasivos Circulantes • Prestamos bancarios: presenta un aumento considerable de $209.146.461. Ni los activos fijos ni las inversiones presentan un alza tan importante como para justificar este endeudamiento a corto plazo, por lo que se podría asumir la cancelación de una deuda y como ninguna deuda refleja dicho aumento se podría considerar un punto débil y sospechoso digno de un minucioso análisis. • Proveedores: presentan un aumento de $14.685.445, esto implica que el préstamo no es utilizado para liquidar este tipo de deudas y parece ser que han suspendidos los pagos. • Otras deudas: presenta una disminución de $10.009.594, parece ser que este tipo de deudas están siendo privilegiadas en vez de los proveedores. • Anticipo clientes: presenta una disminución de $22.102.723, hay que verificar si efectivamente entraron dichos montos a disponible y si fueron debidamente rebajados de clientes, los cuales se encuentran muy inflados al termino del año 2005. 99 b. Pasivo Largo Plazo • Préstamos bancarios L/P: presenta una disminución de $28.133.837, a pesar de ser significativa la disminución, en montos anuales es muy bajo, en comparación con los préstamos a corto plazo, es posible que los préstamos a corto plazo se utilicen para pagar ésta deuda. 3. Patrimonio • Pérdidas acumuladas: el patrimonio en general no presenta variaciones, pero esta cuenta sí, presenta un aumento de $41.448.232, que corresponde a la pérdida sufrida en el año 2004. A continuación analizaremos el Estado de Resultado, partiendo por las pérdidas: 1. Pérdidas • Costo de ventas: presenta un aumento en comparación al año anterior de $ 62.918.718, puede ser debido al aumento de las ventas, que veremos más adelante. • Deuda incobrable: presenta un aumento de $10.874.857, lo que significa que es real la morosidad de la empresa o que estamos en presencia de facturas falsas que jamás podrían ser cobradas. • Gastos financieros: van en aumento por los préstamos a corto plazo que ha solicitado la empresa, presenta un aumento de $18.416.265. • Gastos Generales: esta cuenta contable presenta una disminución de $ 7.554.730, lo cual podría implicar una mejor gestión en la utilización de los recursos destinados a gastos o por el contrario puede implicar un mal uso de estas partidas el 100 año anterior. Por otro lado podríamos estar en presencia de una mala imputación de las cuentas contables. • Leyes Sociales: el bajo aumento de esta partida en $ 96.495, comparado con el gran aumento en la cuenta de Remuneraciones deja en evidencia que esta última es de presencia no imponible por lo que seria importante verificar que las remuneraciones estén dentro del margen de la leyes laborales, o si por el contrario se trata solamente de un gran número de finiquitos. 2. Ganancias • Ventas: han aumentado en $118.656.563, por lo que los costos de ventas también han aumentado en forma proporcional. • Otros ingresos: la existencia de ésta cuenta se debe a las ventas de los valores negociables, por lo tanto, la venta de esas inversiones financieras, fue acertada. • Ingreso venta activo fijo: esta cuenta ratifica las ventas de los activos, pero prácticamente a su valor de desecho por el monto de la utilidad que es de $36.000. Ahora esto no descarta que algunos activo fijos se hayan dado de baja. • Ingresos extraordinario: presentan un notorio aumento de treinta millones los cuales no son de clara procedencia por lo cual seria prudente analizar esta cuenta minuciosamente, para tener conocimiento de sus componentes. 101 Ahora realizaremos el análisis global del balance y estado de resultado. Como se puede apreciar el balance tiene las cuentas de materias primas y producto terminados, por ende, podemos concluir que es una empresa de carácter industrial ya que elabora sus propios productos. Podemos agregar que podría ser una empresa de tipo Pyme, por el tipo de financiamiento que tiene, ya que sus deudas financieras son mayoritariamente de corto plazo en vez de largo plazo como es lógico, a menos que, obviamente posea una liquidez extraordinaria como para solventar sus deudas de corto plazo. Este tipo de financiamiento es el típico error que cometen las Pymes, que creen que los bancos no les van a prestar dineros con plazos superiores a un año comercial, lo que en parte es cierto, ya que los bancos por lo general prestan dinero a las Pymes con un costo mayor, pero si es para financiar activos fijos, ya que estos constituirían la garantía, pero el factor más importante por el cual es más difícil que a una Pyme le presten dineros a largo plazo, es el alto riesgo que tienen de desaparecer del mercado. Esta empresa tiene un nivel de endeudamiento superior a sus activos, además posee muy pocos activos líquidos en forma inmediata, el nivel de disponible es muy bajo, sus ventas aumentaron pero sus clientes aumentaron también, esto quiere decir, que vende a crédito mayoritariamente y al no poder responder a sus acreedores, lo más probable es que hayan suspendido los pagos a éstos y priorizando las deudas que signifiquen un mayor costo para la empresa. Al ver la cuenta deuda incobrable en el estado de resultado, podemos concluir que existe una morosidad importante, que de las ventas a crédito aproximadamente un 2% es deuda incobrable, se puede decir es un porcentaje muy bajo en relación a las ventas, pero lo importante es que este 102 porcentaje va en aumento, la deuda incobrable en el año 2004 fue de $5.978.715 y en el año 2005 fue de $16.853.572, esto implica que en un sólo año aumentó más del doble, por lo que cada vez se hace más difícil recuperar el dinero por esas ventas. Si analizamos en forma general el estado de resultado, podemos ver que esta empresa tiene más egresos que ingresos, es decir, que los ingresos que obtiene no alcanzan a cubrir sus gastos. Uno de los elementos que mayor variación en el estado de resultado en la parte de pérdidas, fue el costo de ventas, pero esto se debe a que las ventas aumentaron, pero otro ítem que aumentó en forma significativa fueron las remuneraciones no así las leyes sociales, por lo que podemos deducir que los sueldos hayan aumentados, por que de ser así, las leyes sociales también aumentarían, por ende la posibilidad que queda es que hayan aumentado a causa de las indemnizaciones por años de servicios o feriado proporcional, ya que estas indemnizaciones no son imponibles, por lo que es posible que hayan despedido gente utilizando una causal que dé derecho a la indemnización por años de servicios a los trabajadores y/o a los trabajadores que llevaban trabajando menos de un año y más de 6 meses, otra indemnización es la sustitutiva del aviso previo que es la que se paga cuando al trabajador no se le comunica con un mes de anticipación el término de contrato. Otra cuenta que aumentó es la de depreciación, pero en el estado de resultado no se ve la cuenta amortización, por lo que deben estar juntas, esto tiene sentido, ya que los activos fijos en definitiva disminuyeron, en cambio los intangibles si aumentaron, por ende, la amortización de los intangibles aumentó considerablemente no así la depreciación acumulada de los activos fijos. 103 Los gastos financieros también aumentaron, pero esto es debido a que se obtuvieron préstamos a corto plazo por una suma importante. En cuanto a las ganancias, tenemos como ya hemos mencionado anteriormente, que las ventas han aumentado. Otro aumento importante dentro de las ganancias, son los ingresos extraordinarios, pero al no existir notas a los estados financieros ni informes de auditorías anteriores, no podemos saber con certeza a que se deben estos ingresos extraordinarios. Como mencionamos anteriormente para estos estados financieros, no contamos con informes de auditorías anteriores, ni con las notas a los estados financieros, por lo que sólo nos queda especular al respecto. Pero también este es un buen ejemplo, de que si no tenemos esta información los análisis que hemos realizados anteriormente nos ayuda a saber por dónde empezar a investigar y para saber realmente que cual es la información específica que requerimos. Decidimos realizar primero un análisis sin informe de auditoría, sin las notas a los estados financieros, sin hacer mención a que tipo ni que giro tiene la empresa en cuestión, para así verificar nuestra capacidad de razonamiento sin estos elementos y para no predisponer nuestras conclusiones. Una vez aclarado lo mencionado anteriormente, a continuación complementaremos el ejercicio anterior, al incluir parte del informe de auditoría anterior, lo que nos ayudará a esclarecer ciertas dudas, que sin este informe, nunca se tendría la certeza de que si las cuentas que presentan incertidumbre, realmente están presentadas correctamente o presentan irregularidades. 104 Los balances y estados de resultados anteriores, corresponden a la Empresa Katlis Limitada, lleva funcionando desde el año 2000, se puede clasificar como una empresa Pyme. Tiene el rubro de fábrica de productos lácteos, no tiene relación con otras empresas. Como las maquinarias para los productos lácteos son diversas dependiendo del producto que se quiera producir y además son muy costosas, en especial para una empresa Pyme, por lo que se optó por contratar un servicio de leasing financiero, es decir, con opción de compra. En el año 2004, se realizó una auditoría, de carácter externo. Este informe, en un plano general, hace mención a que los estados financieros están presentados en forma razonable, exceptuando las siguientes salvedades: • La cuenta Terrenos y Construcciones, no se encuentra separada, por ende, los terrenos han sido depreciados, como un activo fijo cualquiera. • La empresa no tiene inversiones en empresas relacionadas, por lo que las cuentas por cobrar empresas relacionadas, se encuentran mal clasificadas, ya que corresponden a un préstamo que fue otorgado a un proveedor que es conocido por uno de los socios, por ende, fue mal interpretado la operación al momento de ser registrado. Además a continuación, entregaremos información pertinente correspondiente a las notas a los estados financieros del año 2004: • Por política de la empresa se provisiona para deudores incobrables un 6,5% aproximadamente. • Los gastos de investigación y desarrollo corresponden a un proyecto que se está evaluando, que trata sobre la producción de una nueva leche que no contiene lactosa. • Las provisiones que se efectúan son con la intención de cubrir cualquier mejora o gasto relacionado con los activos fijos. • Los intereses diferidos corresponde a los intereses correspondientes a los activos en leasing. 105 • Los préstamos por pagar de corto plazo, son solicitados con la intención de cubrir parte de los proveedores, remuneraciones y otros gastos. • El saldo de la cuenta deudores varios, corresponde a una venta de activo fijo que se hizo en el año 2003. Asimismo, proporcionaremos la información pertinente que corresponde a las notas a los estados financieros del presente año: • El stock de productos terminados, corresponden a un partida que se finalizó a fines de diciembre de 2005, pero ya está comprometida su venta. • El saldo de materias primas, es el necesario para producir la próxima partida. • Las remuneraciones han aumentado, corresponde a las indemnizaciones correspondientes a los despidos efectuados durante el presente año. Con los datos anteriormente entregados, realizaremos un nuevo análisis global, pero sólo en los puntos, en los cuales se difiere del pasado análisis, esto lo realizaremos con el fin de no volver a repetir parte del análisis anterior. En el análisis global anterior, se mencionó y se sigue manteniendo la opinión de que la empresa tiene un nivel de endeudamiento superior a sus activos, además posee muy pocos activos líquidos en forma inmediata, el nivel de disponible es muy bajo, sus ventas aumentaron pero sus clientes aumentaron también, esto quiere decir, que vende a crédito mayoritariamente y al no poder responder a sus acreedores, lo más probable es que hayan suspendido los pagos a éstos y priorizando las deudas que signifiquen un mayor costo para la empresa. 106 En cuanto a la cuenta deuda incobrable en el estado de resultado, podemos concluir que existe una morosidad importante, que de las ventas a crédito aproximadamente un 2% es deuda incobrable, se puede decir es un porcentaje muy bajo en relación a las ventas, pero lo importante es que este porcentaje va en aumento, la deuda incobrable en el año 2004 fue de $5.978.715 y en el año 2005 fue de $16.853.572, esto implica que en un sólo año aumentó más del doble, por lo que cada vez se hace más difícil recuperar el dinero por esas ventas. Pero la estimación de deudores incobrables también está subiendo, pero en relación a las deudas incobrables es demasiado alta ya que en el año 2005 es de aproximadamente 7,43%, pero prácticamente la mitad es lo que finalmente se rebaja. A pesar, de que la provisión es alta en relación de la deuda incobrable, ha ido en aumento, ya que en el año 2004, por política de la empresa, la provisión para deudas incobrables era de un 6,57%. En cuanto a la cuenta Terrenos y Construcciones, se puede apreciar, que existe una irregularidad importante, ya que en el informe de auditoría anterior, se le advirtió de este error, pero con ese antecedente la presunción de que fuera un error, dejó de serlo, ya que podemos asegurar que existe la intención de depreciar terrenos, para así aumentar el ítem de pérdidas y por ende, aumentar la pérdida como resultado del ejercicio. Otro antecedente, de que nos enfrentamos a un empresa, que tiene intensiones claras de cometer fraude, son las cuentas por cobrar a empresas relacionadas, al igual que la cuenta anterior, en el informe de auditoría, se hizo la salvedad de que la cuenta estaba mal imputada, que no correspondía utilizar ese tipo de cuenta, ya que la empresa no tiene inversiones en empresas relacionadas, por lo que no solo no ajustaron la cuenta como era lo correcto, sino que también la vuelven a utilizar en el año 2005 y además para justificar esa cuenta, crean la cuenta inversión en empresas relacionadas. 107 En el caso de los productos terminados, a pesar de que el volumen monetario es alto y al ser un producto perecible, no es muy bueno que quede mucho stock, pero como en las notas a los estados financieros, se señala que la partida ya está comprometida, no existe mayor problema. En las notas a los estados financieros podemos observar que explica a que se debe el desembolso por concepto de gastos de investigación y desarrollo, por lo que no está bien que sean activados, ya que la Circular Nº 981 del 28 de Diciembre de 1990, señala que este tipo de gastos deben cargarse como resultados en el período en que se incurrió con el gasto, por que la empresa está aumentando artificialmente los activos y disminuyendo las pérdidas en el Estado de Resultado y por que este tipo de manipulación beneficia a la empresa ya que aumenta su rentabilidad. Además, efectivamente los intereses diferidos corresponden a intereses por los activos en leasing. En el caso de las remuneraciones, podemos apreciar que existe un aumento importante en comparación a las leyes sociales, a pesar de la explicación que nos entrega las notas a los estados financieros, encontramos que este aumento es extraño, debido a que, si bien es cierto existieron despidos pero no se nombra las causales, pero al revisar los finiquitos encontramos que las causales no se mencionaron por que corresponden a ausencias reiteradas y sustracción de los productos en forma intencional, estas causales no dan derecho a indemnizaciones, por lo que los socios de la empresa aprovecharon esta instancia para sustraer este dinero y justificarlo como pago de las indemnizaciones correspondientes. 108 Segundo Ejercicio. En este caso estudiaremos el balance que se muestra a continuación, con esto se busca dejar en evidencia situaciones de fraude, es decir, el uso y desarrollo de la contabilidad agresiva. Por lo tanto, trabajamos con un balance maquillado contablemente, el objetivo que se persigue es mostrar al lector todas las posibles manipulaciones que podamos encontrar en lo que podría parecer a simple vista un balance clasificado normal. 109 110 111 Análisis De Cuentas De Tesorería Como habíamos mencionado anteriormente este tipo de cuenta es susceptible de ser manipuladas, por lo que es aconsejable para tener un mayo control detallar la cuenta disponible separando caja de banco. ANALISIS TOTAL DE INGRESOS AÑO 2005 SIN IVA + $ 859.542.732 + ANTICIPO DE CLIENTES $ 62.098.767 + VENTA DE ACTIVOS FIJOS $ 15.007.496 + VENTA DE BONOS $ 2.136.750 + OBTENCION DE PRESTAMO $ 221.719.205 - ANTICIPO PROVEEDORES $ 5.038.095 - ANTICIPO SUELDOS $ 1.221.634 - COMPRA MERCADERIAS $ 80.513.816 - COMPRA ACTIVOS FIJOS $ 11.438.830 - GASTOS DE INVES. Y DESARR $ 9.779.015 - PAGO PROVEEDORES $ 14.685.445 - PAGO SUELDOS $ 178.699.418 - IMPUESTOS POR PAGAR $ 126.945.042 - PAGO OTRAS DEUDAS $ 10.009.594 - PAGO PRESTAMO L/P $ 28.133.837 - GASTOS GENERALES $ 3.668.931 - LEYES SOCIALES $ 35.512.157 - HONORARIOS $ 111.259.951 - IMPUESTO A LA RENTA $ 997.249 - GASTOS FINANCIEROS $ 71.560.701 - GASTOS EXTRAORDINARIOS $ 44.382.274 RESULTADO DISPONIBLE $ 426.658.961 INCLUIDO 112 En el recuadro anterior se realizo un análisis de todos lo ingresos del año 2005 v/s los gastos en general del mismo año, si consideramos para este análisis la comparación entre los aumentos y disminuciones de las distintas cuentas que intervienen en los años 2005 y 2004. Ahora bien, se puede concluir que hay dineros guardados y no registrados contablemente, es decir, estamos en presencia de actos fraudulentos o ilícitos ya que el resultado que nos arroja el disponible no se acerca en lo absoluto a lo que nos muestra el balance. La pregunta es ¿donde esta el dinero? Como justificar tanto faltante de disponible, si suficientes inversiones ni pagos. En estos casos lo primero es buscar responsables antes que culpables, las personas encargadas de registrar los movimientos diarios, esperando de ellos una respuesta satisfactoria, de lo contrario, es seguro que hay intencionalidad de fraude en los actos poco profesionales del personal de esta empresa en particular. Algunos fraudes que podemos observar los detallamos a continuación: • Omisión de registros contables. • Pago no rebajados de deudas, por lo que se puede observar una inflación en la cuenta de clientes. • Duplicidad en pagos: Anticipos de proveedores no rebajados de su respectiva cuenta, por lo cual se vuelve a emitir documento para un mismo pago. • Alteración en recibos de dineros: que al no ser reales disminuyen el disponible en forma inadecuada. • Falta de controles internos, que pueden abrir paso a colusiones entre empleados encargados de labores a fin. 113 • Depósitos que no corresponden a registros contables: esto implica devoluciones de faltantes de fondos ocupados en beneficio propio y no de la empresa. • Comprobantes y boletas falsos rendidos en cajas chicas o fondos fijos. • Traspaso de fondos indebidos a cuentas que no corresponden a la empresa ni a personas relacionadas con esta. • Modificación dolosa del nombre del beneficiario de un pago con emisión de documento bancario. • Pagos excesivos a proveedores: esto ocurre por complicidad entre el proveedor y el personal encargado de los pagos de la empresa en cuestión, al encontrarse pagos por facturas sin rebajar sus respectivas notas de crédito. Análisis Cuentas De Mercaderías Y Sus Cuentas Relacionadas. Al analizar esta cuenta se han encontrado una serie de irregularidades, lo cual no es difícil de imaginar ya que esta es una de las cuentas mas utilizadas al momento de optar por el uso de la contabilidad agresiva. IMAGEN 1 ( Según Balance) Ventas $ 796.696.821 Costo de Ventas $ 388.677.864 Resultado Utilidad por Venta $ 408.018.957 Margen de Utilidad 104,98% IMAGEN 2 (Manteniendo mismas Ventas) Ventas $ 796.696.821 Costo de Ventas $ 663.914.018 Resultado Utilidad por Venta $ 132.782.803 Margen de Utilidad 20,00% 114 IMAGEN 3 (Manteniendo mismo Costo de Venta) Ventas $ 466.413.437 Costo de Ventas $ 388.677.864 Resultado Utilidad por Venta $ 77.735.573 Margen de Utilidad 20,00% Los cuadros anteriores nos muestran el margen de utilidad que arrojan los datos. En el recuadro 1 utilizamos los datos del balances, lo que nos arroja un margen muy elevado e irreal, comparado con el mercado y comparado con las políticas de la empresa, las que señalan un margen de utilidad de ventas de un 20%. En el segundo recuadro conservamos las ventas que fueron declaradas en el balance, y respetando el margen propuesto por la empresa, tenemos como resultado un costo de venta de $ 663.914.018, lo que obviamente es muy superior al podemos ver en el estado de resultado del balance. Y por último tenemos el recuadro 3, en el cual dejamos intacto el costo de venta del balance y nuevamente respetamos el margen de utilidad propuesto por la empresa, lo cual nos arrojó como resultado un monto por venta de $ 466.413.437, lo que en este caso muestra un valor muy inferior a las ventas que registra el balance ya mencionado. En consecuencia, en base a lo anterior podemos deducir que la práctica de la contabilidad agresiva está claramente establecida en esta empresa, puesto que por lo visto anteriormente encontramos ilícitos tales como: 115 • Falso aumento de Ventas: esto se da generalmente por querer mostrar resultados indebidos que beneficien solamente a la persona que origina estas manipulaciones, como es el caso de incentivos por aumento de resultado positivos, en ganancias, en disminución de costo de venta, mostrar una mejor calidad que no siempre es cierta, etc. • El aumento de resultado: disminuyendo los costos de ventas en forma indebida, aunque en este caso es improbable ya que ni el inventario final de existencia, ni los proveedores, justificarían la enorme diferencia entre el costo de venta del balance y el costo de venta del caso de la imagen 2. • La manipulación en la toma de inventario, o el corte indebido, también podemos estar frente a una mala valoración de las mercaderías. Análisis Cuentas De Activo Fijo Y Sus Cuentas Relacionadas. Estos tipos de cuentas son manipulables desde el punto de vista de una falta imputación de cuentas, como es el caso de activar cuentas que son gastos o por el contrario llevar a gasto cuentas que son activo fijo. En un detallado análisis encontramos los siguientes ilícitos. • Gastos Activados Fuera de su Puesta en Marcha: esto ocurre cuando existen funcionarios que desean mostrar un resultado alterado, distinto al real, en este caso para disminuir los costos directos y totales del año y así mostrar un aumento en las ganancias de este periodo, al igual que el caso de las ventas falsas, se busca lograr metas para luego ser incentivado económica o profesionalmente, lo que en el fondo se traduce en lo mismo “dinero”. 116 • Omisión de información en Venta de Activo Fijo: DATOS RECOPILADOS AF dados de baja (Máq. e instalac.) $ 15.007.496 depreciación acumulada $ 8.000.000 Ingreso por venta de AF $ 12.992.504 Disponible $ 20.000.000 En la tabla anterior de datos recopilados sobre la venta de Activo Fijo en el año 2005 podemos obtener las siguientes conclusiones, hubo una importante venta de activo fijo en la cual se obtuvo una ganancia de $12.992.504, la cual fue reducida a $36.000, por manipulaciones contables y robo de fondos de la empresa, la forma de tapar dicho robo, fue disminuir la ganancia, ya que tanto la depreciación acumulada como al activo fijo en si, eran de difícil manejo al ser un monto con antecedentes históricos dentro de los registros contables. 117 CAPITULO IV REALIDAD CHILENA Y LA POSTURA DEL PROFESIONAL FRENTE AL FRAUDE 4.1. EL AUDITOR Antiguamente la función de auditoría se realizaba en un marco en el que podrían aplicar normas y procedimientos de auditoría generalmente aceptados, que cumplían con el objetivo fijado en forma plena y segura. Actualmente no han perdido vigencia estos conceptos, pero hay que agregarle los riesgos probables del negocio y evaluar que los sistemas de prevención de fraudes funcionen adecuadamente. La acción o función del auditor ante casos de fraude y corrupción es delicada, ya que luego de realizar investigaciones y pruebas debe ser hábil para informar los hechos con objetividad, independencia y profesionalismo. La labor de este profesional excede el campo de la contabilidad y se interna en lo jurídico, también debe insertarse en el contexto político de la empresa y tratar de buscar parámetros que ayuden a evaluar las operaciones realizadas y las decisiones que se tomaron y todo ello con la mayor precisión y objetividad, teniendo en cuenta la oportunidad en que debe informar. En los casos que ponen en riesgo una organización y más cuando se trata de incumplimientos legales y reglamentarios el informe debe ser inmediato. El auditor como tal asume un fuerte compromiso con la moral y la ética profesional y este aviso sobre irregularidades puede ocasionarle, perder su fuente de trabajo o ingresos. 118 El Auditor Externo Es tan importante la labor del auditor, que debe existir una responsabilidad por el mal manejo de la función profesional, deben responder por las consecuencias y perjuicios que causen sus malos trabajos o informes poco transparentes, especialmente cuando actúan sin la pericia técnica que deben tener para asumir una auditoría. Existen casos en que los auditores deliberadamente excluyen de la prueba de auditoría los casos con problemas que denotan irregularidades, esto se agrava cuando actúan omitiendo información de estas falencias en sus informes, estos casos de dan, por ejemplo, cuando las empresas buscan mostrar su información limpia, aunque no sea así, sobornando a los auditores, para obtener los resultados deseados (Préstamos Bancarios, importante inversores, etc.) El Auditor Interno El auditor interno tiene un rol trascendental y decisivo para identificar e investigar fraudes, sobornos y otros ilícitos de la corrupción, al estar ejerciendo sus funciones de contralor día a día dentro de la institución. Estos deben tener el debido cuidado profesional al realizar sus trabajos, deben realizar seguimientos a las actividades de mayor riesgo, es decir, las más vulnerables a sufrir ilícitos, irregularidades y también errores sin intencionalidad de fraude, como ineficiencia, deben tener la iniciativa de recomendar cualquier investigación que se considere necesaria aunque este fuera del programa de trabajo. 119 La responsabilidad del auditor interno puede encontrarse en la disuasión del fraude, es decir, cooperar mediante el examen de la adecuación y efectividad de los controles internos, midiendo el grado de riesgo, que tienen cada uno de los procesos operativos. También puede encontrarse la responsabilidad del auditor interno en la detección del fraude, donde este debe conocer en detalle todas las posibles alternativas de fraudes que tiene el área a auditar, conocer las debilidades, determinar el alcance de las pruebas de auditoría, etc. 4.2. ENTREVISTAS Para dar práctica al conocimiento adquirido en este capítulo, hemos desarrollado una entrevista, para ser resuelta por distintos auditores. Entrevista realizada a Don Ricardo Guerra, socio de la empresa Guerra & Raby asociados. 1. ¿En qué sector empresarial es más común detectar errores y fraudes? Respuesta: Los errores no depende del sector empresarial, los que los cometen son los contadores, administrativos o gerentes. En las empresas poco profesionalizadas, son más comunes. Fraudes, en los sectores industriales acogidos a regímenes especiales o franquicias. Exportadores, sector pesquero y extracción de productos del mar, son los más comunes. 120 2. ¿Cuáles son los delitos económicos más comunes en esta región? Respuesta: El uso indebido de franquicias, compra de facturas, uso de facturas falsas. 3. Al auditar una empresa cualquiera en la cual ejerce como auditor interno, en caso de encontrar fraude, ¿cuál es su proceder?, ¿lo denuncia o que clases de medidas toma al respecto? Respuesta: No tengo experiencia como auditor interno. 4. El mismo caso anterior, pero en el caso de ejercer como auditor externo. Respuesta: Como auditor externo, nuestra política es informar inmediatamente a la Dirección o Gerencia y si la situación reviste el carácter de delito se suspenden los servicios. 5. ¿Considera usted que es conveniente que el contador auditor tenga absoluto conocimiento acerca de la tipificación de fraudes y la forma de desarrollarlos, puede ser esta una fuerte herramienta para auditar? Respuesta: No debemos confundir las prácticas de investigación de fraudes, con el trabajo del auditor externo, contador general de la empresa, o auditor externo. Puede ser el caso del auditor interno quien tenga como misión investigar ese tipo de conductas, pero no se extiende al trabajo de los demás casos. Todo profesional debe entender cuando se encuentra frente a una situación ilícita, estimo que no se necesitan conocimientos especiales 121 para ello, basta con lo que se enseñan en la universidad y el sano juicio de las personas. Distinto es el caso de investigador que debe estudiar previamente las materias propias de su investigación. 6. En cuanto a la pregunta anterior, ¿éste conocimiento podría incentivar al profesional a cometer fraude? Respuesta: Eso depende de las personas, su educación y su ética profesional, el conocimiento de las leyes lleva a delinquir a las personas que tienen desviaciones de formación. 7. En cuanto a la pregunta número 5, ¿considera que el hecho de conocer el manejo de los fraudes podría afectar la independencia mental (predisposición negativa) de un profesional dedicado a la auditoría? Respuesta: Un auditor debe ser eminentemente objetivo y apegado a los principios y normas que regulan la profesión, pues nuestra opinión debe basarse en evidencias objetivas de los hechos, una persona que anteponga sus percepciones personales sobre los hechos objetivos no puede ser responsable de una auditoría de Estados Financieros. 122 Entrevista realizada a la Señora Mónica Méndez que desempeña el cargo de Jefa del Departamento de Contabilidad del Holding Hosterías Las Torres, por lo que además realizaba las auditorías internas dentro de la empresa. 1.- ¿En qué sector empresarial es más común detectar errores y fraudes? Respuesta: Por mi experiencia pienso que en la pequeña y mediana empresa donde los controles y funciones no están determinados puede cometerse todo tipo de fraudes, desde robos de mercadería, hasta manejo de efectivo de clientes que no se declaran, por lo general en las grandes empresas, esto está más controlado. 2.- ¿Cuáles son los delitos económicos más comunes en esta región? Respuesta: El manejo de dinero en efectivo, es una forma muy común de cometer delitos, y la no información de estos me parecen que son los delitos mas recurrentes, asimismo la no declaración de todos los ingresos reales de un negocio. 3.- Al auditar una empresa cualquiera en la cual ejerce como auditor interno, en caso de encontrar fraude, ¿cuál es su proceder?, ¿lo denuncia o que clases de medidas toma al respecto? Respuesta: Un fraude se debe informar inmediatamente, y las medidas que se deben implementar son distribución de funciones, controles e informes más periódicos, los que permiten que no se pueda manejar la información y los ingresos del negocio. 123 4.- El mismo caso anterior, pero en caso de ejercer como auditor externo. Respuesta: La auditoría de debe manejar en los dos aspectos, interno por el día a día, y el externo para analizar ya sea en forma mensual, trimestral o anual según sea el caso, para controlar específicamente los estados financieros. 5.- ¿Considera usted que es conveniente que el contador auditor tenga absoluto conocimiento acerca de la tipificación de fraudes y la forma de desarrollarlos, puede ser esta una fuerte herramienta para auditar? Respuesta: Por supuesto, este conocimiento permite detectar con mayor prontitud un fraude y es una herramienta necesaria en nuestra economía actual 6.- En cuanto a la pregunta anterior, ¿este conocimiento podría incentivar al profesional a cometer fraude? Respuesta: Siempre existe la posibilidad, pero técnicamente si estamos en frente de un buen profesional, esta herramienta solo se debe manejar en forma correcta. 7.- En cuanto a la pregunta número 5, ¿considera que el hecho de conocer el manejo de los fraudes, podría afectar la independencia mental (predisposición negativa) de un profesional dedicado a la auditoría? Respuesta: No, la independencia va asociada a los valores de las personas, por lo tanto la buena utilización de los conocimientos, nos dan un profesional objetivo e independiente, por lo tanto el auditor debe revisar la información 124 sin esperar encontrarlos, pero siempre considerando esta posibilidad y usarla en el uso del beneficio profesional. Las anteriores entrevistas fueron realizadas a Contadores Auditores, que trabajan en el área de auditoría, ya sea, externamente o internamente en las empresas, por ende, podemos decir que consideramos al sector privado. Por lo que consideramos que es importante también la opinión del sector público, que en este caso sería el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos. Entrevista realizada al Director Regional del Servicios de Impuestos Internos Don Jorge Lara. 1.- ¿Los profesionales del SII al realizar una auditoría, mantienen una actitud mental independiente (es decir, no tienen predisposición negativa), o es difícil determinarlo por el carácter fiscalizador de la labor? Respuesta: La actitud mental de los fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos es totalmente objetiva frente a una revisión, y no puede ser de otra forma ya que el trabajo que ellos realizan está sujeto a múltiples revisiones, por parte de sus propios jefes directos, del Director Regional en su calidad de Juez Tributario, de la Contraloría General de la República, de la subdirección de Contraloría del SII y finalmente de la propia justicia ordinaria, en el caso de las Cortes de Apelaciones y la Corte Suprema. 2.- ¿En que se basa el SII para determinar cuales empresas deben ser fiscalizadas? Respuesta: En planes establecidos a nivel central, como los generados en instancias regionales, considerando factores como relevancia de ciertos 125 sectores de la economía en nuestra región, tipo de actividad económica, relación debito/crédito, monto de inversiones en activos fijos físicos y activos financieros y también pueden ser elegidas por la detecciones de irregularidades que aparecen de las revisiones que normalmente se hacen a las empresas de la zona. 3.- ¿En que sector empresarial es más común detectar errores y fraudes? Respuesta: En este sentido cabe señalar que ambos conceptos son muy divergentes. Por un lado los errores se detectan en casi todos los sectores, tienes que considerar que el tema tributario es sumamente complejo y es muy probable que cualquier contribuyente se vea, en algún momento de su desarrollo económico, vinculado a un error por desconocimiento, falta de conocimiento o simplemente tener la intención de perjudicar el interés fiscal, pero hay que aclarar que eso no es lo mismo que un fraude, ni mucho menos lo convierte en un delincuente tributario, ya que el fraude necesita de elementos que permitan probar el ilícito, como por ejemplo el dolo o la manifiesta acción de burlar las disposiciones legales tributarias. Ahora, por otra parte, a lo que te refieres como fraude, en el entendido que es el delito tributario, últimamente se han dado golpes importantes al comercio informal o clandestino, es decir aquel que se realiza sin estar registrado ante el Servicio de impuesto Internos, sin emitir documentación tributaria y sin pagar los tributos debidos; lo cual sin duda afecta no sólo a las arcas fiscales, sino al crecimiento económico del país, perturbando la libre competencia, el orden público económico y la competencia comercial leal. 126 4.- ¿Cuáles son los delitos económicos más comunes en esta región y en que sector empresarial se presentan con mayor frecuencia estos ilícitos? Respuesta: Como te decía, en el tema del comercio clandestino hemos encontrado focos importantes de evasión, así como también en el tema de las facturas falsas, que si bien no es un tema tan preocupante como sucede en otras regiones del país, si tenemos algunos casos que están actualmente en investigación en la justicia ordinaria y Ministerio Público o en recopilación de antecedentes en la Dirección Regional. Lo relevante es que sabemos que los sectores de la economía más vulnerables son los sectores primarios como son la pesca artesanal, la explotación maderera y la comercialización de productos agrícola. 5.- Al auditar o fiscalizar una empresa cualquiera, ¿Cuál es el proceder del SII en caso de encontrar irregularidades? Respuesta: existen una serie de procedimientos internos, regulados en varias Circulares e Instrucciones para los funcionarios, que el Servicio incluso las ha dado a conocer en su página Web institucional. Principalmente ellas dicen relación con el tipo de irregularidad detectada, si puede o no constituir delito tributario o sólo hay errores de los contribuyentes. En el primer caso, es decir la detección de delitos, los antecedentes son analizados por profesionales altamente capacitados en esas materias, tales como Abogados, Ingenieros Comerciales, Contadores Auditores, Contadores Públicos entre otros. Es importante considerar además que será el Director del Servicio, de acuerdo a las definiciones contenidas en el DL 830, sobre Código Tributario, debemos entender por Director del Servicio, al Director Nacional del SII, quien en definitiva ponderará los antecedentes y determinará si corresponde 127 o no perseguir el ilícito, si estima lo contrario sólo se aplicará multas y se cobrará los impuestos no enterados. 6.- En el caso de que la irregularidades encontradas en una auditoría, se confirme que son fraudes, ¿cuál es el proceder del SII? Respuesta: Creo que un poco respondí anteriormente, pero principalmente al Director del Servicio le cabe la responsabilidad de decidir si corresponde o no seguir acciones penales en contra del contribuyente involucrado. Una vez que esto se ha establecido, proceden los Abogados del Servicio de impuestos Internos a intentar las acciones correspondientes y seguir el caso ante los tribunales. Por supuesto que hoy, con la nueva justicia penal, se trabaja muy de cerca con los Fiscales del Ministerio Público, lo que ha permitido lograr excelentes resultados en la persecución de estos ilícitos. Las sanciones están contenidas en el Código Tributario y demás Códigos de la justicia ordinaria de la nación. 7.- ¿Considera usted que es conveniente que el contador auditor tenga absoluto conocimiento acerca de la tipificación de fraudes y la forma de desarrollarlos, puede ser esta una fuerte herramienta para auditar? Respuesta: Bueno, es evidente que los profesionales dedicados a la Auditoría Contable deben necesariamente tener conocimiento de las figuras delictivas relacionadas con la actividad que realizan. Lo anterior no es sólo una necesidad sino más bien un imperativo, ya que además existen responsabilidades del contador cuando su cliente aparece vinculado a un delito de este tipo, de tal manera que la educación tributaria es primordial para evitar ponerse a él o a su asesorado en situaciones de ilegalidad, las que además son duramente sancionadas por nuestra legislación. 128 8.- En cuanto a la pregunta anterior, ¿este conocimiento podría incentivar al profesional a cometer fraude? Respuesta: Para nada, nosotros partimos de la premisa entregada por el Código Civil, es decir que la ley se entiende conocida por todos, y en materias tan complejas así debiera ser, por otro lado nos motiva en nuestras revisiones el gran principio de la buena fe, es decir, que el contador utilizará su conocimiento profesional para otorgar una asesoría pertinente y eficaz, alertando a su cliente de los riesgos que involucran conductas apartadas de la ley y velando por un correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. 9.- En cuanto a la pregunta número 7, considera que el hecho de conocer el manejo de los fraudes, podría afectar la independencia mental de un profesional dedicado a la auditoría. Respuesta: Creo que efectivamente afecta la independencia mental como tú dices, pero en un sentido muy positivo, el conocimiento y el estudio siempre te van a cambiar y te harán mejor, ahora lo que tú hagas con ese conocimiento es otro tema y dependerá de los valores y moral de cada uno. Entonces la probidad y la ética profesional serán valores relevantes e indispensables en un funcionario público sea o no de la Administración Tributaria y con mayor razón si es parte del SII, ya que esta investido con la calidad de ministro de fe. Luego de haber leído con detenimiento cada respuesta, podemos concluir que, éstas marcan claramente que sus diferencias en el área donde desarrollan sus actividades. Por un lado tenemos al Auditor Externo, dicho profesional muestra una aversión de ver su nombre expuesto, por lo que en caso de detectar fraude opta por no emitir un informe. 129 Luego tenemos, la opinión de un Auditor Interno, que al prestar sus servicios en forma directa y habitual para la entidad, se ve más comprometido con el logro de objetivo de ésta, por lo que podemos concluir que el profesional debería estar siempre dispuesto a exponer los casos de fraudes detectados, en forma independiente y sin importar los beneficios de quienes estén coludidos en éstos hechos de ilícitos. Por último, tenemos la postura del Servicio de Impuestos Internos frente al tema que desarrollamos, la cual nos deja muy conforme al confirmar que el conocimiento de los tipos de fraudes y su método de desarrollo, pueden implicar una importante herramienta para el profesional en cuestión, opinión compartida por los demás entrevistados. 4.3. REALIDAD CHILENA En nuestro país el tema del origen y consecuencia tanto a corto como largo plazo de fraudes contables no es insignificante, puesto que la ética de negocios se ha visto empañada por la intencionalidad de cometer ilícitos. Como se ha planteado en el párrafo anterior la práctica de la contabilidad agresiva viene dada por la intención de falsear la visión que proyecta la empresa por una mas sólida con crecimiento sostenido y permanente, esto significa una clara amenaza a la profesión del contador, ya que es la profesión de los contadores que se ve perjudicada y produce desconfianza ante los clientes, pero a la vez una gran oportunidad para los auditores, ya que por lo general no realizan contabilidades, son una especie de entes fiscalizadores. 130 Para dar forma y nombre a lo mencionado anteriormente, mostraremos algunos casos ocurridos en Chile. Caso de Publicam Hoy en día es la noticia a nivel nacional, el Caso de las facturas falsas de la empresa Publicam. Federico Soto Calderón el brazo derecho de Manuel Arancibia, este último, es el cerebro de las sociedades fantasmas, el primero se encargaba de realizar los cobros de los cheques que los contribuyentes hacían a nombre de las sociedades fantasmas y por el monto de la factura, para luego extraer su comisión y la comisión de Juan Sebastián Meyerholz, el resto lo devolvía al contribuyente a través de un depósito, de tal forma que la operación aparentara legalidad. Según las declaraciones de Federico Soto, Juan Sebastián Meyerholz daba las órdenes y era el encargado de constituir las sociedades a petición de los clientes. A Manuel Arancibia, le correspondía el control y registro de las operaciones. Esta organización contaba con la colaboración de funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, además, de la colaboración de las imprentas, donde confeccionaban las facturas El Servicio de Impuestos Internos publicó una nómina de sociedades investigadas como emisoras de facturas falsas, con objeto de que los contribuyentes revisen sus contabilidades y verificar si han ingresado alguna factura emitidas por las sociedades que aparecen en la nómina, o en caso contrario eviten recibir documentación de estas empresas. A continuación entregaremos la nómina de las sociedades antes mencionadas: 131 Cuadro 5 Nómina de Sociedades Emisoras de Facturas Falsas 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 Nombre Sociedad SOC.COM.PUBLICAM LTDA. SOC.COM.LO VALLEDOR LTDA. SOC.COM.DEMOTRAM LTDA. SOC.COM.ARAS &BERROTEA LTDA. SOC.COM.TRONY LTDA. PROYECTOS, INGENIERIA,MONTAJE,OBRAS Y CONSTRUCCIONES VISTA HERMOSA LTDA. SOC.CONSTRUCTORA INGENIERIA Y SERV.LTDA. SOC.COM. LA CUSTRE LTDA. SOC.COM.ARE-MAPE LTDA. EMPRESA CONSTRUCTORA SION LTDA. SOC.AGROCOMERCIAL Y DE TRANSPORTE PALMA HNOS.LTDA. SERV.ASESORIAS E INVERSINES CYBER WIN LTDA. SOC.COM.PORVENIR LTDA. SOC.COM.CERRO SOMBRERO LTDA. SOC.COM.ARISTRANS-MOT LTDA. SOC.COM.Y GANADERA MAR Y TIERRA LTDA. SOC.COM.EXCE-MAQ LTDA. SOC.COM.ABCDFG LTDA. SOC.COM.CONS-TRANS-FER LTDA. SOC.COM.EL BAISANO LTDA. SOC.COM. EL AGRICULTOR FRUTICOLA LTDA. SOC.COM.CHUKY LTDA. SOC.COM. DE ASESORIAS E INVERSIONES LTDA. SOC.COM.LEBER MARK LTDA. SOC.AGRICOLA COLCHAGUA LTDA. SOC.COM.SOKO MANU LTDA. SOC.COM.SINSTEL LTDA. SOC.AGRICOLA Y COM. SAN ANTONIO LTDA. SOUTHERN FRUITS S.A. SOC.COM.LUBRY-MAQ LTDA. RUT 76.248.100-6 76.280.280-5 76.248.070-0 76.233.000-8 76.242.540-8 76.098.270-9 76.410.280-0 76.332.980-1 76.265.020-7 76.350.020-9 77.838.280-6 76.092.900-K 76.137.290-4 76.152.160-8 76.161.600-5 76.163.500-K 76.181.670-5 76.182.330-2 76.183.270-0 76.183.330-8 76.183.330-8 76.233.710-2 76.245.720-2 76.233.850-5 76.306.240-6 76.309.170-8 76.314.760-6 77.194.850-2 96.952.650-6 76.446.560-1 Fuente: Servicios de Impuestos Internos.2006 Caso de Chiledeportes La Contraloría General al realizar una auditoría a 77 proyectos beneficiados por Chiledeportes en el último trimestre de 2005, ha detectado diversas irregularidades. Estos proyectos fueron financiados por el Fondo Nacional del Deporte y en más del ochenta por ciento existían irregularidades que consistían en el empleo de facturas falsas, no se cumplía con los objetivos a los cuales que se les destinó los fondos, utilizaban una misma boleta en dos proyectos, para justificar los gastos los rendían a nombres de personas 132 fallecidas, hubo planes deportivos que nunca fueron fiscalizados o se incumplían las fechas de inicio y término de los proyectos. Como se puede apreciar la mala gestión y la falta de fiscalización, es el paraíso perfecto para aquellas personas que son capaces de manipular los fondos entregados por el Estado, para fines que no están relacionados con el deporte nacional como es el caso que estamos mencionando. Caso Contador de las Estrellas No podemos olvidar, este caso, ya que no sólo tuvo relevancia en las entidades fiscales, también fue relevante para el ámbito del Jet Set Criollo o Farandulandia, por comprometer personajes de la farándula chilena. El señor Luís Cajas Silva, era el contador de personajes como Paulina Nin, el Rumpy, Cristián Galaz, entre otros. Por la confianza que éstos depositaron en su contador, fueron engañados fácilmente, ya que ni se percataron de las deudas que tenían con el Servicio de Impuestos Internos hasta que la noticia salió a la luz pública. El contador Luís Cajas, declaró crédito fiscal de IVA sin tener respaldo documentario o con la utilización de facturas falsas. Hoy en día está esta en boga el caso de Iván Arenas, más conocido como el Profesor Rosa, con un caso similar al mencionado anteriormente. Para concluir, el Servicio de Impuesto Internos, ha demostrado estar preocupado por estos hechos, ya que causan un importante perjuicio al país, ya que estamos hablando de miles de millones de pesos, que el FISCO, no recibe y obviamente debe recibir, para poder sustentar todos los proyectos 133 que están vigentes actualmente o que por falta de recursos no se pueden llevar a cabo. Una medida que el Servicio de Impuestos Internos implementó para atajar la ola de Facturas Falsas, la Factura Electrónica, en reemplazo de la tradicional factura de papel, para masificar el uso de esta tecnología, a través de diversas iniciativas, como por ejemplo, el apoyo para una oferta de proveedores de estas facturas, un portal gratuito de facturas electrónicas para las pequeñas empresas, entre otros. Otra medida que impuso el Servicio de Impuestos Internos es que las facturas de ventas, notas de créditos, notas de debito, guías de despacho, facturas exentas, facturas de compras, entre otros documentos reglamentados en la Resolución 1661 de 1985, deben señalar fecha de vigencia y además las facturas deben contar con el cuadriplicado Cobro Ejecutivo, por lo que la factura, ahora tiene la calidad de ser un documento de cobro. Por los datos entregados por el Servicio de Impuesto Internos, en el año 2005 el perjuicio fiscal por facturas falsas, era de aproximadamente $2.784 millones, en el año 2004 fue de $6.384 millones y en el año 2003 fue de $4.797 millones, por lo que se puede observar es que si bien es cierto que el año 2004 aumento el perjuicio fiscal en relación al año 2003, pero bajo radicalmente en el año 2005. Ahora bien, esta disminución sigue decayendo hasta el 30 de octubre de 2006 el perjuicio fiscal se habían calculado en $783 millones, cifra que hasta la misma fecha en años anteriores era muy superior, pero no se considera el caso Publicam. Las penas que podrían conllevar estos ilícitos van desde 5 años hasta 10 años de cárcel y multas desde el 100% hasta el 300% del total defraudado, según está descrito en el artículo 97, número cuatro, inciso segundo, del Código Tributario y señala: "Los contribuyentes afectos al Impuesto a las 134 Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado". Otro punto importante a rescatar es el hecho que los casos son conocidos solamente cuando el Servicios de Impuestos Internos actúa como agente fiscalizador, es decir, cuando investiga a ciertas empresas, al existir dudas por las declaraciones presentadas. Por lo que gran parte de los fraudes presentes en nuestro país son de ámbito tributario. 135 CONCLUSIÓN El desarrollo de éste trabajo nos permite extraer las siguientes conclusiones: Una de las primeras conclusiones a las que llegamos es que el desarrollo de fraudes se ve delimitada básicamente por tres elementos: El factor de predisposición, el factor de oportunidad y finalmente, muy relacionado con los anteriores, por el factor de decisión. Siempre tras cometer un hecho ilícito, se debe reconocer un riesgo inherente, pero la magnitud de las consecuencias depende de la calidad del control interno de la empresa defraudada. No vemos tan fácil modificar la predisposición de éstos sujetos frente a las conductas morales, comportamiento ético aunque creemos que incluso maximización del beneficio. cuando el es posible objetivo mantener perseguido es un la Con esto podemos concluir nuevamente que dependiendo de un buen control interno, podemos mantener una situación de equilibrio, aún cuando no se pueda influir totalmente en el comportamiento de una persona. Otra situación negativa que puede surgir consiste en la defectuosa realización de los trabajos de auditoría. Tal circunstancia puede venir motivada tanto por la incorrecta realización del trabajo de auditoría, como por la existencia de colusión entre el auditor y los administradores o los socios de las empresas. También es conveniente asegurar la independencia del auditor, mediante la contratación de distintas firmas auditoras y un adecuado control interno, que busque medidas que eviten tanto la dependencia real con la empresa auditada, como la apariencia de independencia, mediante el examen de la 136 posible existencia de relaciones o compromisos con el cliente. En cuanto a la Imagen Fiel, hemos observado a lo largo de este trabajo que en la redacción de los Estados Financieros no se busca obtener esta imagen, veraz y real, puesto que queda relegada a un segundo plano detrás de una consecución de objetivos económicos particulares. Lograr esta Imagen es difícil de conseguir, más aún, lo es convencer de su importancia a los socios y administradores de las empresas, ya que son muy pocos los interesados en hacer un buen uso de la contabilidad, para la mayoría la presentación de los Estados Financieros es y será un mero trámite a realizar sin considerar la influencia de éstos en los resultados de años posteriores. En cuanto al análisis del control de fraude, podemos mencionar que el principal problema de la manipulación contable y prácticas ilegales, no es tanto su descubrimiento, sino su prevención, algo que es responsabilidad de la dirección, que está destinada a evitar la realización de hechos desleales por parte del personal hacia empresa. En cuanto a los objetivos planteados en nuestro trabajo de titulación, podemos señalar que cumplimos con diferenciar la Contabilidad Agresiva de la Creativa, en el capitulo 2. Donde pudimos estudiar cada una de estas por separado, su manejo y concluir que ambas son totalmente diferentes en cuanto a sus objetivos y su principal diferencia radica en que la Contabilidad Creativa no se aleja del margen de la ley, lo cual caracteriza a la Contabilidad Agresiva. 137 Además, en el mismo capitulo antes mencionado desarrollamos y analizamos la Contabilidad Agresiva desde el punto de vista de la manipulación de los distintos rubros que integran el balance y estado de resultado. Una vez expuesta y comprendida la teoría necesaria, logramos poner en práctica en el capitulo 3, los distintos ejercicios que desarrollamos acerca del tema. En nuestra opinión esto nos entregó una herramienta adicional, a través de la cual nos sentimos más preparadas para enfrentar el futuro profesional. En cuanto al último objetivo propuesto, respecto a juzgar con fundamento la intencionalidad de las falencias encontradas, para así poder distinguir entre fraude o error, fue cumplido satisfactoriamente en el capitulo 3, dentro de las distintas conclusiones de los ejercicios prácticos, lo mas importante de esto fue desarrollar la agudeza para detectar errores intencionales o no, pero sin afectar la independencia mental que rige al profesional en cuestión. En cuanto a la pregunta planteada en nuestro trabajo de titulación, consideramos luego del desarrollo de éste, que efectivamente un mayor conocimiento siempre hace más completo a un profesional. Un buen trabajo depende de una buena herramienta y ésta depende de un buen profesional, con esto queremos señalar que el conocimiento sobre el fraude y manipulación contable, efectivamente es una buena herramienta de detección, siempre y cuando sea utilizada por un profesional idóneo, responsable y ético. 138 BIBLIOGRAFIA Análisis comparativo de las normas de auditoría nacionales e internacionales. Disponible en Internet en: www.facpce.org.ar/boletines/38/ANALISIS_COMPARATIVO_1-htm (accesado en: agosto 14, 2006) Aristia, M. El Contador y la Etica. Disponible en Internet en: www.geocities.com/miguelaristia/elcontadorylaetica.htm, (Accesado en: mayo 15, 2006). Badillo, J. Auditoría Forense. Disponible en Internet en: www.theiia.org/chapters/pubdocs/70766573/auditoría.pdf, (accesado en: agosto 14, 2006) Cárdenas, L. Rol del contador/auditor, en la aplicación de la justicia. 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