El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos de la casa central imputados* SILVIA MICHAEL SACRISTÁN Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Planteamiento general. 1.2. Concepto de establecimiento permanente..—2. EL IMPACTO DE 2.1. El prin­ cipio de la tributación separada del establecimiento permanente. 2.2. El principio de plena competencia en la tributación del establecimiento permanente. a) Contabilidades que no reflejen fielmente las operaciones. b) Aplicación de precios o condiciones diferentes a las del mercado. 2.3. Aplicación del principio de plena com­ petencia en la tributacion del establecimiento permanente. a) Métodos de valoración. b) Acuerdos previos. c) Otros métodos para calcular el beneficio imputable al establecimiento permanente. 2.4. Conclusiones.— 3. LA ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS DE LA CASA CENTRAL IMPUTADOS. LA VINCULACIÓN FISCAL EN LAS RELACIONES ENTRE EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SU CASA CENTRAL. Palabras clave: Fiscalidad Financiera, Fiscalidad Internacional, Establecimiento Permanente, operaciones vincu­ ladas. 1. 1.1. INTRODUCCIÓN Planteamiento general Pese a la complejidad imperante en el seno de las modernas organizaciones empresariales, el de­ sarrollo de actividades económicas en el mercado exterior continúa canalizándose en la actualidad a través de las dos opciones que tradicionalmente ha ofrecido la normativa mercantil: a) La constitución de una sociedad filial de acuerdo con la legislación del país extranje­ ro donde pretendan realizarse operaciones. b) La actuación directa en el extranjero a tra­ vés de una sede de negocio o sucursal. En el primer caso, la sociedad filial tendrá su pro­ pia personalidad jurídica, así como la consideración –a todos los efectos– de residente en el Estado de que se trate, con independencia de que su capital pertenezca a una sociedad no residente en el mismo. En el segundo supuesto, la sede de negocio o sucursal no tendrá, desde un punto de vista jurídi­ co, personalidad independiente respecto de la pro­ pia de su casa central, es decir, de la sociedad no residente que opera en un país extranjero. Evidentemente, el modus operandi desde un pun­ to de vista de estrategia comercial será exactamente el mismo, o muy similar, cualquiera que sea la forma jurídica elegida; razón por la cual resulta igualmente deseable que el tratamiento fiscal de las operaciones realizadas en ambos supuestos difiera lo menos posi­ ble, a fin de evitar economías de opción y discrimi­ naciones contrarias al principio de neutralidad. Partiendo de dicha premisa, las legislaciones tribu­ tarias de los países de nuestro entorno han adapta­ do el tradicional concepto mercantil de sucursal a las peculiaridades propias de la fiscalidad internacional, acuñado el concepto de establecimiento permanente como aquella sede empresarial a través de la cual un * Trabajo presentado al II Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Ins­ tituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006. 109 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008 operador no residente desarrolla actividades en un país extranjero en las mismas condiciones en las que lo haría una sociedad filial residente en el mismo. De este modo, la noción de establecimiento per­ manente viene a cumplir un primer objetivo: equi­ parar la tributación que un determinado Estado aplica a las operaciones empresariales que los inversores extranjeros llevan a cabo en su territo­ rio, salvaguardando también de este modo sus pro­ pios intereses recaudatorios nacionales. Pero, al mismo tiempo, el concepto de estable­ cimiento permanente constituye la piedra angular sobre la que se ha asentado y ha podido desarro­ llarse otro de los principios generalmente acepta­ dos en el ámbito de las relaciones fiscales internacionales: aquel según el cual una empresa de un Estado sólo participa verdaderamente en la vida económica de otro Estado, con vinculación bastan­ te para estar sometida a su jurisdicción fiscal, desde el momento en que cuente con un establecimiento permanente situado en éste último. Dicho principio se complementa con otra limi­ tación –también consagrada– a la capacidad impo­ sitiva de los Estados, ya que el gravamen de los beneficios empresariales generados en su territo­ rio por las empresas extranjeras no sólo requiere la existencia en el mismo de un establecimiento per­ manente, sino que se extiende única y precisamen­ te a los rendimientos que hayan sido obtenidos mediante su utilización, y no a los que puedan pro­ venir de otras fuentes. En consecuencia , resulta evidente que el concep­ to de establecimiento permanente y su consiguiente vinculación con la sede central desempeñan un papel fundamental en la distribución de competencias entre las soberanías fiscales a nivel internacional. 1.2. Concepto de establecimiento permanente Tal como acabamos de exponer, el estableci­ miento permanente es una categoría estrictamen­ te fiscal (es decir, independiente de la calificación que pueda ser otorgada a otros efectos y de los requisitos que puedan resultar exigibles por otras ramas del ordenamiento jurídico), que permite a un determinado Estado someter a tributación la renta empresarial generada en su territorio por un operador extranjero. Con carácter general, el concepto de estableci­ miento permanente que manejan los países de nuestro entorno viene a coincidir con el que apare­ ce definido en el artículo 5 del Modelo de Conve­ nio Fiscal elaborado por la OCDE (cuya última redacción data del año 2005), según el cual: 110 “1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión «establecimiento permanen­ te» comprende, en especial: a) Las sedes de dirección. b) Las sucursales. c) Las oficinas. d) Las fábricas. e) Los talleres. f ) Las minas, los pozos de petróleo o gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de productos naturales. 3. Una obra o un proyecto de construcción, instalación o montaje sólo constituye estableci­ miento permanente si su duración excede de doce meses. 4. Sin perjuicio de las disposiciones anterio­ res, la expresión «establecimiento permanente» no incluye: a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa. b) El mantenimiento de un depósito de bien­ es o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entre­ garlas. c) El mantenimiento de un depósito de bien­ es o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa. d) El mantenimiento de un lugar fijo de nego­ cios con el único fin de comprar bienes o mercan­ cías o de recoger información para la empresa. e) El mantenimiento de un lugar fijo de nego­ cios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o pre­ paratorio. f ) El mantenimiento de un lugar fijo de nego­ cios con el único fin de realizar cualquier combina­ ción de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjun­ to de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio. 5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencio­ El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos... S ILVIA M ICHAEL S ACRISTÁN nadas en el apartado 4 y que, de haber sido reali­ zadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. 6. No se considera que una empresa tenga un establecimiento permanente en un Estado contra­ tante por el mero hecho de que realice sus activi­ dades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente inde­ pendiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. 7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado con­ tratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de estableci­ miento permanente o de otra manera) no convier­ te por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra." En la práctica, la determinación concreta de si estamos o no ante un establecimiento permanente suele resolverse aplicando los criterios contenidos (en este tema, como en los restantes incluidos en el mismo) en los "Comentarios al Modelo de Con­ venio Fiscal de la OCDE" (redacción 2005), que gozan de unánime aceptación y reconocimiento como doctrina interpretativa de las materias a las que se refiere. Así, en relación con la formulación general del concepto que nos interesa en el presente trabajo, los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 trans­ crito destacan la concurrencia de las siguientes cir­ cunstancias como definitorias de un establecimiento permanente: 1. La existencia de un "lugar de negocios", expresión que incluye cualquier emplazamiento que físicamente habilite para el ejercicio de la acti­ vidad de la empresa, desde los tradicionales loca­ les, instalaciones o simples espacios, hasta la maquinaria o los equipos, que pueden incluso fun­ cionar sin necesidad de ser manejados por perso­ nal in situ. 2. Este lugar de negocios debe ser "fijo", es decir, debe encontrarse ubicado en un determina­ do punto geográfico y tener vocación de permane­ cer en él, siendo precisamente la intencionalidad en esa continuidad, y no el tiempo real de funcio­ namiento efectivo, la clave que confiere dicha característica. 3. La realización de las actividades de la empresa, total o parcialmente, a través de dicho lugar fijo de negocios, de una manera regular y con independencia de que aquellas tengan o no carác­ ter productivo. Por consiguiente, dado el amplio catálogo de posibilidades que ofrece en la actualidad la práctica empresarial internacional y la consiguiente imposi­ bilidad regular esta materia más exhaustivamente, será el análisis de los hechos y circunstancias con­ currentes en cada caso concreto a la luz de las pre­ misas citadas (teniendo igualmente en cuenta las matizaciones interpretativas que recogen los "Comentarios" a los restantes apartados del art. 5 antes transcrito) el que permitirá calificar una determinada situación como de existencia o no de un establecimiento permanente a efectos fiscales. 2. EL IMPACTO DE LA VINCULACIÓN FISCAL EN LAS RELACIONES ENTRE EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SU CASA CENTRAL 2.1. El principio de la tributación separada del establecimiento permanente Tal como quedó apuntado anteriormente, una de las características definitorias del concepto mer­ cantil de sucursal es la ausencia de una personali­ dad jurídica atribuible a la misma, al margen de la propia de su casa central: es decir, cada empresa­ rio –sea persona física o jurídica– cuenta con una única personalidad jurídica, con independencia de las diferentes actividades que pueda desarrollar o del número y ubicación de las sedes través de las cuales canalice su ejercicio. La principal consecuencia que se deriva de esta unidad es que, tanto desde el punto de vista mer­ cantil como contable, las operaciones que pueda realizar la casa central con sus sucursales, o las que puedan llevar a cabo entre sí las distintas sucursa­ les de una misma empresa, serán operaciones puramente internas que no conllevarán jurídica­ mente ningún efecto traslativo, ni –por consiguien­ te– generarán ningún tipo de resultado. Sin embargo, en el ámbito de las relaciones fis­ cales internacionales, la resistencia de los Estados a dejar de gravar los beneficios empresariales que puedan generarse dentro de sus respectivas juris­ dicciones ha consagrado el llamado principio de la tributación separada del establecimiento perma­ nente, que supone establecer una vinculación a efectos exclusivamente fiscales entre éste último y su casa central. En virtud del citado principio, la existencia de un establecimiento permanente es la llave que va a per­ mitir a un determinado Estado desplegar su derecho a la imposición en relación con los beneficios empre­ sariales extranjeros obtenidos en su territorio. 111 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008 Así lo refleja la redacción del artículo 7.del Modelo de Convenio Fiscal elaborado por la OCDE (redacción 2005), según el cual: "1. Los beneficios de una empresa de un Esta­ do contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empre­ sa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En éste último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que pue­ dan atribuirse al establecimiento permanente. 2. Sin perjuicio de las disposiciones del apar­ tado 3, cuando una empresa de un Estado contra­ tante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento per­ manente situado en él, en cada Estado contratan­ te se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener si fuera una empresa distinta y separada que realizase actividades idénticas o simi­ lares, en las mismas o análogas condiciones y tra­ tase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente. 3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, incluyéndose los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte. 4. Mientras sea usual en un Estado contratan­ te determinar los beneficios imputables a un esta­ blecimiento permanente sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apar­ tado 2 no impedirá que ese Estado contratante determine de esa manera los beneficios imponi­ bles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido sea con­ forme a los principios contenidos en este artículo. 5. No se atribuirán beneficios a un estableci­ miento permanente por la simple compra de bien­ es o mercancías para la empresa. 6. A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento per­ manente se calcularán cada año utilizando el mismo método, a no ser que existan motivos váli­ dos y suficientes para proceder de otra forma. 7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de dichos artícu­ los no quedarán afectadas por las del presente artículo." Por lo que se refiere a nuestra normativa inter­ na, el apartado 2 del artículo 16 del Texto Refundi­ do de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo de 5 de marzo de 2004 consagra la vinculación fiscal inter­ nacional entre una sociedad y sus establecimientos permanentes, señalando que: “2. Se considerarán personas o entidades vin­ culadas las siguientes: j) Una sociedad residente en territorio espa­ ñol y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una sociedad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio español." 2.2. El principio de plena competencia en la tributación del establecimiento permanente Además del principio de la tributación separada del establecimiento permanente, rige en esta materia el denominado principio de plena compe­ tencia –también aplicable en el marco de las rela­ ciones entre empresas asociadas– según el cual la renta imputable a un establecimiento permanente deberá corresponderse con la que éste hubiera obtenido si, en vez de operar con su casa central, hubiera operado con cualquier otra empresa inde­ pendiente que actuara en las condiciones y según los precios normales del mercado. La doctrina fiscalista internacional reconoce unánimemente que dicho principio de plena com­ petencia resulta aplicable no sólo a las operaciones que un establecimiento permanente lleve a cabo con su casa central, sino también a aquellas otras concluidas entre establecimientos permanentes de una misma empresa, e incluso a las realizadas entre un establecimiento permanente y las sociedades filiales de su propia empresa. Según los correspondientes Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal elaborado de la OCDE (redacción 2005), el apartado dos del artículo 7 antes transcrito consagra el principio de la plena competencia como básico en la fijación de los beneficios de un establecimiento permanente, que de esa manera deberían coincidir con los obtenidos mediante la aplicación de las "reglas habituales de la buena práctica contable". En efecto, siguiendo la citada doctrina, el prin­ cipio que analizamos no debe permitir que las Administraciones fiscales hagan estimaciones arbi­ trarias de las rentas obtenidas por un estableci­ miento permanente, siendo preciso en todo caso, como paso previo a la realización de los ajustes de beneficios que puedan resultar necesarios, exami­ nar las operaciones reales que figuren registradas en la contabilidad de aquél. 112 El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos... S ILVIA M ICHAEL S ACRISTÁN En este sentido, lo normal será que cada esta­ blecimiento permanente lleve su propia contabili­ dad separada de la de su casa central, por –al menos– dos razones: — Desde un punto de vista de simple eficacia de la gestión empresarial, porque dicha circunstancia facilita enormemente el ade­ cuado control de las diferentes ramas de una misma empresa. — Desde un punto de vista de la eficacia del control administrativo, porque las legisla­ ciones internas –tanto mercantiles como fiscales– suelen establecer una exigencia a este respecto, que haga viable el conoci­ miento y la comprobación de las operacio­ nes realizadas por en su territorio por un inversor extranjero. Así pues, partiendo de la existencia de contabi­ lidades separadas entre la casa central y el estable­ cimiento permanente, y a pesar de que los acuerdos que ambos hayan alcanzado no pueden considerarse como de una categoría contractual sustancial, es habitual en los países de nuestro entorno que las autoridades fiscales consideren como fiables a estos efectos aquellas contabilidades que estén confeccionadas de manera simétrica, se basen en los mencionados acuerdos y sean fiel reflejo de las operaciones realizadas por cada uno de ellos. La calificación de las contabilidades de la casa central y del establecimiento permanente como simétricas implica que deben concurrir en las mis­ mas los siguientes requisitos: 1. Que en los registros correspondientes a ambos, los valores dados a las operaciones sean exactamente los mismos, en términos de moneda nacional o funcional. 2. Que los métodos de imputación de ingre­ sos y gastos que hayan sido utilizados para contabilizar las operaciones en los libros de la casa central se correspondan igualmente con los empleados en los registros conta­ bles del establecimiento permanente. En estas condiciones, las situaciones que darán lugar a la práctica de ajustes, en aplicación del prin­ cipio de plena competencia, serán fundamental­ mente las siguientes. a) Contabilidades que no reflejen fielmente las operaciones Esta circunstancia tendrá lugar cuando las con­ tabilidades que lleven la sede central y el estableci­ miento permanente reflejen simplemente pactos internos de carácter artificial, es decir, pactos que no respondan a la realidad de los hechos o al repar­ to real de las funciones que sean desempeñadas por cada uno de ellos. Un ejemplo de dicha situación sería la imputa­ ción de la totalidad de los ingresos y los gastos deri­ vados de una operación a un establecimiento permanente que, en realidad, se hubiera limitado a actuar en la misma como mero intermediario; o viceversa, la atribución a un establecimiento per­ manente de una parte limitada de las rentas de una operación en la que hubiera intervenido con carác­ ter de principal. b) Aplicación de precios o condiciones diferentes a las del mercado La necesidad de practicar ajustes también puede derivar del hecho de que las condiciones o los precios acordados entre la sede central de una empresa y su establecimiento permanente no coin­ cidan con los que hubieran aplicado partes inde­ pendientes. Normalmente, son este tipo de transacciones –en las que se compra o vende a precios diferentes a los del mercado– las que preocupan a las admi­ nistraciones fiscales de los distintos países, en la medida en que pueden utilizarse como instrumen­ to para transferir a un Estado los beneficios gene­ rados en otro, minorando sus correspondientes ingresos tributarios. Como es sabido, la fijación del valor de merca­ do es una cuestión de hecho que debe ser analiza­ da en función de las circunstancias que concurran en cada caso concreto, pudiendo en ocasiones pre­ sentarse determinadas variables que dificultarán seriamente dicha labor. Así, la decisión de rechazar como valor de mer­ cado el precio que la casa central y el estableci­ miento permanente hayan aplicado en las compras y/o ventas realizadas entre ambas exigirá tener previamente en cuenta –además de la identidad o analogía entre los bienes o servicios que constitu­ yan el objeto de las operaciones– otras caracterís­ ticas de las mismas, tales como las cantidades demandadas o los plazos pactados para efectuar las entregas; tampoco son infrecuentes los supuestos de mercancías producidas y/o vendidas en exclusi­ va por una determinada empresa o grupo de empresas, respecto de las cuales no existe un mer­ cado donde normalmente se negocien que pueda servir de referencia a estos efectos. En el caso de los activos que se encuentren afectos a un establecimiento permanente, su trans­ ferencia a la casa central o a otro establecimiento 113 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008 permanente situado en otro Estado no sólo desen­ cadenará la necesidad de determinar la concordan­ cia del precio fijado para dicha operación con el valor que habrían aplicado empresas absolutamen­ te independientes, sino que planteará también el problema de establecer el momento temporal en el que deban considerarse realizados los beneficios correspondientes: en efecto, dado que éste último extremo depende de la normativa interna de cada país, es posible que un Estado grave las plusvalías latentes en el activo transferido en el mismo perio­ do en el que éste abandone el ámbito de su juris­ dicción fiscal, y que, sin embargo, la realización efectiva de aquellas se vea pospuesta hasta un periodo posterior. En cualquier caso, la doctrina contenida en los Comentarios al Convenio en Materia Fiscal de la OCDE enfatiza la necesidad de valorar las caracte­ rísticas de cada operación, así como de tener en cuenta la posible existencia de motivaciones comerciales perfectamente válidas que pueden jus­ tificar que una casa central y su establecimiento permanente hayan fijado determinados precios. 2.3. Aplicación del principio de plena competencia en la tributación del establecimiento permanente En principio, los pasos a seguir a los efectos de aplicar el principio de plena competencia, en el marco de la tributación separada de un estableci­ miento permanente, pueden resumirse en los siguientes: — En primer lugar, tomar como punto de partida las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con su casa central tal como figuren registradas en sus respectivas contabilidades, siempre que dichas contabilidades hayan sido confec­ cionadas con carácter simétrico y reflejan fielmente las posiciones reales asumidas por cada uno de aquellos. — En segundo lugar, analizar las circunstancias concurrentes en cada una de las operacio­ nes realizadas entre el establecimiento per­ manente y su sede central, con la finalidad de concluir si los precios aplicados se corresponden con los que habrían utilizado terceros independientes en condiciones normales de mercado. — En tercer lugar, y siendo negativa la res­ puesta al punto anterior, aplicar los méto­ dos de valoración previstos a estos efectos por la legislación interna, que se exponen en el apartado siguiente. — Finalmente, en su caso, realizar los ajustes extracontables que resulten pertinentes para la determinación del resultado fiscal. Sin embargo, en esta materia también puede resultar aplicable la posibilidad que el apartado 6 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo de 5 de marzo de 2004 ofrece a los sujetos pasivos, en el sentido de someter a la Administración Tributaria española una propuesta para valorar las operaciones efectuadas entre el establecimiento permanente y su casa central con carácter previo a la realización de las mismas, pro­ puesta que habrá de fundamentarse en el valor de mercado. a) Métodos de valoración Concretamente, en la cuestión relativa a los métodos de valoración que pueden resultar aplica­ bles cuando las operaciones realizadas entre una sede central y su establecimiento permanente no se hubieran ajustado al precio y/o a las condiciones normales de mercado, la normativa interna espa­ ñola se ha hecho eco de los contemplados en el Informe sobre Precios de Transferencia elaborado por la OCDE. Dichos métodos, cuya aplicación resulta igual­ mente procedente en los supuestos en los que entre en juego el principio de plena competencia que afecta a las empresas asociadas en el ámbito de las relaciones fiscales internacionales, son los siguientes: — El método del precio comparable de mer­ cado. — El método del precio de adquisición o coste de producción incrementado. — El método del precio de reventa minorado. — El método de la distribución del resultado conjunto de la operación. 1.—Método del precio comparable de mercado. Conforme al citado método, valor normal de mercado de un determinado bien o servicio será el precio de mercado del mismo o de otros de carac­ terísticas similares, debiendo efectuarse, en este caso, las correcciones necesarias en función de las circunstancias concurrentes en la operación. Evidentemente, este método resultará sencillo de aplicar cuando el objeto de la valoración sean bienes o servicios que habitualmente se negocien entre partes independientes. Aunque no se exige que el citado precio sea determinado en mercados organizados, que hagan 114 El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos... S ILVIA M ICHAEL S ACRISTÁN públicos los precios de las operaciones que en ellos se efectúan, está claro que la existencia de un mer­ cado de este tipo facilitará enormemente la labor valorativa, dado que sólo será preciso atender a las particularidades (de tiempo, lugar, riesgo, servicios accesorios, etc.) de la operación en cuestión. En principio, lo lógico será que se tome como precio comparable de mercado aquel que la propia casa central y/o el propio establecimiento perma­ nente apliquen en sus operaciones con terceros no vinculados, de manera que únicamente en ausencia de éstas últimas se recurra a los precios utilizados en transacciones realizadas por partes indepen­ dientes en condiciones de mercado. 2.—Método del precio de adquisición o coste de pro­ ducción incrementado. De acuerdo con este método, el valor de mer­ cado de un determinado bien o servicio se fijará incrementando el coste de producción o el precio de adquisición que dicho bien o servicio tuviera para el vendedor, en el margen que éste obtenga habitualmente en operaciones equiparables con­ certadas con terceros independientes o, en su defecto, en el margen que habitualmente obtengan otras empresas que realicen operaciones en el mismo sector en transacciones equiparables con­ certadas con personas no vinculadas. Normalmente, se recurrirá a este segundo método en aquellos supuestos en los cuales no haya sido posible identificar operaciones realizadas entre terceros independientes relativas a los mis­ mos bienes o servicios, o a otros de similares características que pudieran adaptarse a las pecu­ liaridades de la transacción. En estos casos, el precio de adquisición para el vendedor será el total abonado por éste en su compra, incluidos los gastos accesorios y los inhe­ rentes a la misma; por lo que se refiere al coste de producción, habrán de ser tenidos en cuenta a estos efectos la totalidad de los costes imputables al bien o servicio de que se trate, tanto los directos como los indirectos, los fijos y los variables. 3.—Método del precio de reventa minorado. Este método consiste en rebajar el precio de reventa a terceros independientes de un determina­ do bien o servicio en el margen que habitualmente obtiene en esa operación de reventa el comprador del mismo, o bien en el margen que normalmente obtienen otras empresas que operen en condicio­ nes similares en el sector de que se trate. En el supuesto de que los bienes revendidos cuyo precio de mercado trate de fijarse hubieran sido objeto de transformación, habrá que compu­ tar a estos efectos no sólo el precio de reventa minorado en el margen correspondiente, sino tam­ bién los costes en los que haya incurrido el reven­ dedor, excluidos los imputables a las propias actividades de transformación y sus respectivos márgenes habituales. 4.—Método de la distribución del resultado conjunto de la operación. Cuando resulte aplicable este método, el ajuste de los beneficios que se pongan de manifiesto en las transacciones realizadas entre la casa central y su establecimiento permanente se llevará a cabo mediante la distribución del resultado conjunto de cada operación, tomando en consideración a estos efectos las funciones desempeñadas y los riesgos asumidos por las partes implicadas, así como la titularidad de los activos que, en su caso, hayan sido utilizados en aquella. Es decir, aunque prescindiendo de los precios y/o márgenes que habitualmente resultan aplica­ bles en operaciones idénticas o similares en las que intervienen partes independientes, este método trata también de fijar un precio de mercado: así, basándose en el resultado final frente a terceros que la operación en cuestión haya arrojado para la empresa –de la que tanto la casa central como su establecimiento permanente forman parte–, se considera que un mercado independiente hubiera fijado como precio precisamente aquel que permi­ tiera que cada uno de los intervinientes obtuviera una rentabilidad razonable en proporción a la fun­ ción desarrollada y a los capitales invertidos en la operación, de manera que será precio de mercado aquel conforme al cual se distribuya el resultado final de la misma en función del valor añadido que haya aportado cada parte de la empresa. Este método de valoración no debe confundir­ se con otros que renuncian a determinar un precio de mercado de la operación, como por ejemplo el método de cifra relativa, que distribuye los resulta­ dos en función de parámetros globales que afectan a las ramas de una misma empresa o a un grupo de empresas (tales como el volumen de negocios, el personal empleado, la ubicación de los activos o la naturaleza de los riesgos asumidos); tampoco con­ siste en imputar a las partes intervinientes un bene­ ficio neto similar al que hubieran podido obtener otras empresas que hubieran realizado operacio­ nes idénticas o análogas, ya que la utilización de los márgenes de beneficio habituales en el sector se reserva para aquellos métodos que pretenden determinar un precio de mercado, como el del precio de adquisición o coste de producción incre­ mentado o el del precio de reventa minorado. 115 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008 En cualquier caso, procederá aplicar el método de la distribución del resultado conjunto en aque­ llos casos en los cuales no haya sido posible encon­ trar transacciones relativas a bienes o servicios idénticos o similares realizadas entre partes inde­ pendientes. b) Acuerdos previos Tal como adelantamos más arriba, nuestra nor­ mativa interna contempla la posibilidad de que la Administración Tributaria y los contribuyentes pue­ dan llegar a acuerdos para valorar las operaciones que vayan a tener lugar entre un establecimiento permanente y su casa central, con anterioridad a la realización de las mismas. Dicha técnica, que viene siendo utilizada habi­ tualmente en los países de nuestro entorno, pre­ tende evitar los conflictos que pudieran llegar a surgir si la Administración decidiera corregir la valo­ ración de determinadas operaciones; de manera que, por lo que conlleva de aumento de la seguri­ dad jurídica y de reducción de la litigiosidad, resulta interesante y conveniente para ambas partes. La propuesta de acuerdo deberá ser formulada por el sujeto pasivo y estar fundamentada en el valor normal de mercado, de manera que podrá aplicarse a estos efectos cualquiera de los métodos de valoración detallados en el apartado anterior. Sin embargo, dado que la norma no limita en modo alguno los procedimientos a través de los cuales pueda llegar a fijarse el valor de mercado, y que una de las motivaciones para querer llegar a un acuerdo puede ser precisamente la dificultad de obtener un precio adecuado aplicando los referi­ dos métodos, resultará procedente cualquier otro sistema que se estime conveniente en función de las circunstancias concurrentes. c) Otros métodos para calcular el beneficio imputable al establecimiento permanente El apartado cuatro del artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, antes transcrito, con­ templa otra manera de determinar el beneficio imputable a un establecimiento permanente, que se aparta de los hechos reales que pueda reflejar la contabilidad y del principio de plena competencia en la tributación del mismo: el reparto de los bene­ ficios totales de la empresa de acuerdo con diver­ sas fórmulas. No obstante la aceptación de dicho método de reparto, la doctrina fiscalista internacional plasma­ da en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE considera su aplicación como residual, siendo preferibles en todo caso los cálculos basa­ dos en los datos contables que figuren en los regis­ tros del propio establecimiento permanente cuando éstos puedan calificarse de fiables. Partiendo de la base de que todas las partes de una empresa contribuyen a la rentabilidad del con­ junto, el método de reparto distribuye los benefi­ cios totales de una empresa entre todas sus partes, en una proporción que vendrá determinada en fun­ ción de cual sea el criterio concreto elegido a estos efectos. Tradicionalmente, dichos criterios han sido los ingresos, los gastos y la estructura del capital, que han dado lugar, respectivamente, a los repartos basados en la cifra de negocios, en los salarios y en el capital circulante de la empresa atribuido a la casa central y a cada sucursal. Por consiguiente, teniendo en cuenta que la apli­ cación de un método de reparto únicamente resul­ tará procedente para determinar los beneficios imputables a un establecimiento permanente cuan­ do se trate de Estados que –contando tanto con la conformidad de la Administración Tributaria como de los contribuyentes– hayan venido utilizándolo de manera habitual, deberá elegirse aquel criterio que, en función de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, se aproxime lo más posible a los resultados que se obtendrían si se tuvieran en cuenta las contabilidades de la casa central y de sus establecimientos permanentes. 2.4. Conclusiones De lo dicho hasta ahora merecen destacarse las siguientes conclusiones: — La vinculación fiscal entre el establecimien­ to permanente y su casa central trasciende los márgenes dentro de los cuales otras ramas del ordenamiento jurídico han con­ figurado el funcionamiento de una empre­ sa: así, la unidad jurídica empresarial que existe desde el punto de vista mercantil y contable se convierte, en aras del impacto de dicha vinculación fiscal, en una plurali­ dad de sujetos sometidos a tributación en base a las soberanías fiscales de los Estados donde radiquen las diferentes sedes a tra­ vés de las cuales la empresa puede ejercer sus actividades. — El principio de la tributación separada del establecimiento permanente constituye la expresión plena de dicho impacto fiscal, dado que permite que un determinado Estado someta a tributación los beneficios empresariales extranjeros que hayan sido 116 El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos... S ILVIA M ICHAEL S ACRISTÁN obtenidos en su territorio a través de un establecimiento permanente en él situado. — Como corolario al principio de la tributa­ ción separada del establecimiento perma­ nente, el principio de plena competencia refuerza la vinculación fiscal de éste con su casa central, determinando que los benefi­ cios imputables a un establecimiento per­ manente deben corresponderse con los que aquel hubiera obtenido si, en vez de operar con su casa central, lo hubiera hecho con una empresa absolutamente independiente, a los precios y en las condi­ ciones normales de un mercado libre. — Aunque resulta evidente que la práctica pone de manifiesto múltiples problemáti­ cas particulares, la doctrina fiscalista inter­ nacional reconoce que, como regla general, la fijación de los beneficios impu­ tables a un establecimiento permanente deberá basarse en su propia contabilidad separada, siempre que dicha contabilidad sea reflejo fiel de la realidad de sus relacio­ nes con la casa central; en caso contrario, la Administración Tributaria del Estado donde radique el establecimiento perma­ nente procederá a realizar los ajustes que resulten necesarios. — Incluso en el supuesto de que la contabili­ dad llevada por un establecimiento perma­ nente permita conocer el resultado real de su actividad, las autoridades fiscales podrán igualmente rectificar dicho resulta­ do de acuerdo con el principio de plena competencia, tomando a estos efectos los precios de mercado que resulten aplica­ bles conforme a los métodos de valoración que se reputen procedentes en función de las circunstancias de cada caso concreto, o bien conforme a los acuerdos que hayan podido alcanzarse con la empresa con anterioridad a la realización de las opera­ ciones entre el establecimiento permanen­ te y la casa central. 3. LA ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS DE LA CASA CENTRAL IMPUTADOS Otra de las consecuencias que se derivan del principio de la tributación separada del estableci­ miento permanente, analizado en el epígrafe ante­ rior, es la que se encuentra plasmada en el apartado 3 del artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal elaborado por la OCDE (redacción 2005), antes transcrito: que la determinación del beneficio imputable al establecimiento permanente ha de realizarse permitiendo la deducción de los gastos realizados para los fines propios de aquel, incluyén­ dose dentro de dicha partida los gastos de direc­ ción y generales de administración que hayan sido necesarios para alcanzar los citados fines, y ello con independencia de que su materialización haya teni­ do lugar en el Estado en el que se ubique el esta­ blecimiento permanente o fuera de él. Es decir, el establecimiento permanente debe poder deducir los gastos de gestión que hayan redundado en la realización de sus actividades, al margen de donde se hayan efectuado dichos gastos. La deducibilidad en el Estado donde radique el establecimiento permanente de parte de los gastos de dirección y generales de administración en los que haya incurrido la casa central en su Estado de residencia plantea evidentemente nuevos recelos, en la medida en que abre la posibilidad de que tam­ bién por ésta vía llegaran a transferirse beneficios de una soberanía fiscal a otra. Sin embargo, la doctrina fiscalista internacional –plasmada en los Comentarios al Modelo de Con­ venio de la OCDE– entiende que es frecuente que la actividad administrativa general del conjunto de una empresa englobe determinadas prestaciones de servicios que afectan a todas sus partes (como por ejemplo, el mantenimiento de un sistema común de formación y reciclaje del personal) y que, por consi­ guiente, resulta adecuado en estos casos incluir los costes de los citados servicios entre los gastos gene­ rales de administración de aquella; procediendo al reparto de dichos costes –sin incrementarlos con ningún margen de beneficio– entre las diversas par­ tes de la empresa, precisamente en proporción al impacto que hayan tenido en la consecución de los respectivos fines de cada una de ellas. Cuestión distinta sería considerar si cabe atri­ buir parte de los beneficios totales de un estableci­ miento permanente a la buena gestión que haya podido desempeñar su casa central: en este senti­ do, es evidente que si la administración del estable­ cimiento permanente hubiera estado encomendada a una agencia gestora externa, ésta última habría cobrado unos honorarios que hubieran sido deduci­ bles, en cuanto que hubieran constituido un gasto realizado para los fines de aquel. No obstante, la doctrina que comentamos estima que la posibilidad de deducir como gastos del establecimiento perma­ nente los denominados "beneficios de gestión" no resulta apropiada, en la medida en que semejante partida estaría constituida por importes meramen­ te ficticios. 117 Cuadernos de Formación. Colaboración 7/08. Volumen 5/2008 Este rechazo a la deducibilidad de los "beneficios de buena gestión" de la casa central puede provocar supuestos de doble imposición: el apartado 3 del artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE no impide que aquellos Estados que tradi­ cionalmente han imputado parte de los beneficios de un establecimiento permanente a su sede central por este concepto puedan mantener dicha postura; al mismo tiempo, tampoco los Estados donde radi­ quen los establecimientos permanentes están obli­ gados a admitir como gasto de los mismos ningún importe que supuestamente represente los citados "beneficios de gestión" imputables a la casa central; por consiguiente, a la luz de la citada doctrina, debe­ rá ser el país de residencia de la sede central el que lleve a cabo los ajustes necesarios para eliminar la sobreimposición que haya podido generarse como consecuencia de la imputación a aquella de los cita­ dos "beneficios por buena gestión". Por su parte, la normativa interna española per­ mite –conforme al art. 18. 1. b) del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, del Texto Refun­ dido del Impuesto sobre la Renta de los no Resi­ dentes– la deducción de la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración de la casa central que resulten imputables al esta­ blecimiento permanente, siempre que concurran los siguientes requisitos: 1. Dichos gastos habrán de figurar debida­ mente reflejados en los correspondientes estados contables. 2. Deberá existir constancia de los importes, criterios y módulos de reparto de los men­ cionados gastos, debiendo quedar todo ello plasmado en una memoria informativa que será presentada junto con la declaración correspondiente. 3. Los criterios de imputación adoptados en relación con dichos gastos deberán ser racionales y continuados en el tiempo; entendiéndose cumplido el requisito de la racionalidad de los criterios de imputación cuando los mismos estén basados en la uti­ lización que haga el establecimiento per­ manente de los factores de producción, así como en el coste total de los mencionados factores. También está previsto que, ante la imposibilidad de utilizar el criterio anteriormente expuesto, la imputación de los gastos de dirección y generales de administración de la casa central al estableci­ miento permanente pueda realizarse atendiendo a la relación en la que se encuentren alguna de las siguientes magnitudes: — Cifra de negocios. — Costes y gastos directos. — Inversión media en elementos del inmovi­ lizado material afecto a explotaciones eco­ nómicas. — Inversión media total en elementos afectos a explotaciones económicas. Por lo que se refiere a la exigencia de que los gastos de dirección y generales de administración se encuentren debidamente reflejados en los esta­ dos contables del establecimiento permanente para su deducibilidad, se ha planteado la duda de qué debe entenderse a estos efectos por "estados contables", concretamente si la correspondiente partida de gastos debe figurar en la Cuenta de Resultados. En este sentido, resulta plenamente aplicable a la actual normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes el criterio que la Dirección General de Tributos mantenía en su Consulta número 0761/99 de 14 de mayo de 1999, conforme al cual: "La norma no establece expresamente que sea preciso la anotación en la Cuenta de Resultados del establecimiento permanente por lo que, si dicho establecimiento permanente lo refleja en la Memoria, que forma parte de los libros contables exigidos a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, deduciéndose dichos gastos de la base imponible mediante ajuste extracontable de la propia declaración del Impuesto, debe entenderse cumplido el requisito de «reflejo» en los estados contables del establecimiento permanente." Además, tal como establece el artículo 3 del Real Decreto 1776/2004 de 30 de julio por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, los contribuyentes tie­ nen la posibilidad de someter a la Administración Tributaria propuestas para la valoración de los mencionados gastos de dirección y generales de administración, que deberán ser previos a la deducción de los mismos y tendrán carácter vincu­ lante para ambas partes. En relación con las mencionadas propuestas, habrán de ser tenidos en cuentas los siguientes extremos: — Las propuestas deberán fundamentarse en los criterios de imputación establecidos en el artículo 18. 1. b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, antes aludidos. — El procedimiento para tramitar y resolver las citadas solicitudes es el mismo que la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece en relación con las propuestas de 118 El impacto de la vinculación fiscal en las relaciones establecimiento permanente-casa central. La acreditación de los gastos... S ILVIA M ICHAEL S ACRISTÁN deducción de los gastos por servicios de apoyo a la gestión entre partes vinculadas. Sin embargo, tratándose de los gastos de direc­ ción y generales de administración imputables a un establecimiento permanente, la solicitud de pro­ puesta deberá ir acompañada de documentación específica relativa a: — La descripción de los gastos de dirección y generales de administración que se inclu­ yen en la propuesta. — La identificación de los gastos imputables al establecimiento permanente. — La identificación de los criterios y módulos de reparto aplicados. — La existencia de propuestas que hubieran sido estimadas o se encuentren en curso de tramitación ante las Administraciones de otros Estados. Finalmente, una cuestión que suele plantearse en relación con los gastos de dirección y generales de administración, correspondientes a una casa central e imputables a un establecimiento perma­ nente, es su diferenciación respecto a los gastos por servicios de apoyo a la gestión entre partes vinculadas. En este sentido, cabe entender que los gastos de dirección y generales de administración se refie­ ren a la gestión general de la empresa, constituyen­ do en consecuencia una partida de costes indirectos que deberá ser distribuida entre las sedes en las que se desarrolla la actividad de la misma –casa central y establecimientos permanen­ tes– en la medida en que haya podido repercutir en los fines atribuidos a cada una de ellas; mientras que los servicios de apoyo a la gestión se concre­ tan en actuaciones específicas que una empresa lleva a cabo en beneficio de otra con la que se encuentra vinculada (por ejemplo, una sociedad matriz respecto de su filial) o de un establecimien­ to permanente de su casa central. 119