IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Por regla general el impuesto sobre beneficios es un gasto (en algunas situaciones puede ser ingreso). Contablemente debemos reconocerlo conforme al principio de devengo independientemente del momento en que se abone. Debemos distinguir: Gasto (ingreso) por impuesto corriente Gasto (ingreso) por impuesto diferido El gasto o ingreso por el impuesto debemos contabilizarlo conforme a la transacción que lo ha originado. Ejemplo: - - Ingreso que se contabiliza en pérdidas y ganancias, el gasto por impuesto debe aparecer también en pérdidas y ganancias. Ingreso reconocido en una cuenta del grupo 9 y posteriormente regularizada en una cuenta de patrimonio neto, el gasto por impuesto debe contabilizarse en grupo 8 y la regularizaremos contra la cuenta de patrimonio anterior. En caso de afectar a cuentas de reservas el efecto impositivo se lleva contra la misma cuenta de reservas. 1. GASTO POR IMPUESTO CORRIENTE El Impuesto sobre Sociedades grava la renta de las sociedades y otras personas jurídicas sujetas a este tributo, es decir, su beneficio. El beneficio o pérdida computable a efectos fiscales se calcula partiendo del resultado contable; sin embargo, existe un cierto número de diferencias entre el resultado contable y el fiscal. Para obtener la base imponible es necesario realizar una serie de ajustes: Resultado contable antes de impuestos (RCAI) Más/Menos ajustes: Diferencias permanentes Diferencias temporarias Menos: Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (BINEA) IGUAL: Base Imponible (BI) X Tipo de gravamen IGUAL: Cuota Íntegra (CI) Menos: Deducciones y bonificaciones IGUAL: Cuota líquida(CL) Menos: Retenciones y pagos a cuenta IGUAL: Cuota diferencial (CD) El gasto por impuesto corriente es igual a la CUOTA LIQUIDA. 2. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DIFERIDO Aparece cuando un hecho que sucede en un ejercicio afecta al impuesto a pagar en otro. Puede apareces como consecuencia de: a) Diferencias temporarias deducibles o imponibles. b) Compensación de bases imponibles negativas. c) Deducciones fiscales que se generan en un ejercicio y se aplican en otro posterior. A pesar de esto existen otros casos en los que no se da estrictamente el efecto de impuesto diferido y usamos contablemente las cuentas correspondientes al mismo: a) Contabilización de gastos cargados contra reservas. b) Periodificación de deducciones y diferencias permanentes. c) Donaciones de inmovilizado recibidas. Estos efectos impositivos diferidos se contabilizan aparte del impuesto corriente. 2.1 DIFERENCIAS TEMPORARIAS Aparecen cuando un activo o pasivo tiene un valor contable que difiere de su valor fiscal. En la mayoría de los casos, aparecen asociadas a discrepancias entre contabilidad y fiscalidad que afectan a la imputación temporal de gastos o ingresos. En la mayoría de los casos, estas discrepancias exigen la realización de ajustes en la cascada de liquidación (afectan también al impuesto corriente, por tanto), pero ello no es así en todos los supuestos. Las diferencias temporarias se dividen en dos grupos: 1. Diferencias temporarias deducibles son aquellas que dan lugar a una reducción futura de pagos por impuesto. Originan activos por impuesto diferido. 2. Diferencias temporarias imponibles son las que producen un aumento de los pagos fiscales futuros. Originan pasivos por impuesto diferido. Las diferencias temporarias se originan por: - - Discrepancias entre los criterios de imputación temporal de ingresos o gastos empleados por las normas contables y fiscales; esto es, porque determinados ingresos o gastos se atribuyen a ejercicios diferentes a efectos contables y fiscales (por ejemplo, son diferencias de este tipo casi todas las que afectan a políticas de amortización o deterioro de activos o dotación de provisiones). Estas diferencias generan ajustes en la cascada de liquidación del tributo (que revertirán en años futuros con signo contrario al que tenían cuando aparecieron). Ingresos y gastos contabilizados en el estado de ingresos y gastos reconocidos (grupos 8 y 9) con excepción de los ingresos por donaciones de terceros distintos de los socios de la NRV 18ª.1 (que son ingresos fiscales del ejercicio en el que se contabilizan). Estos ingresos y gastos (subvenciones, ganancias/pérdidas por valoración de activos financieros DPV no deteriorados), se integran en la base imponible cuando se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, su reconocimiento en EIGR determina la aparición de una diferencia temporaria (ingreso o gasto contable que tendrá la consideración de ingreso/gasto fiscal en el futuro) pero no da lugar a ningún ajuste en la cascada de liquidación porque esta parte de un resultado contable antes de impuestos - que sólo toma en cuenta ingresos de grupo 7 y gastos de grupo 6. Tampoco origina ningún ajuste en la cascada la reversión de la diferencia, que tiene lugar precisamente porque se llevan a grupo 6 y 7 gastos e ingresos previamente reconocidos en grupos 8 y 9. Combinaciones de negocios; a nivel de cuentas individuales, típicamente serán fusiones/escisiones contabilizadas de acuerdo con NRV 19ª a las que se aplica el régimen especial de fusiones del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Ello supone que los activos/pasivos objeto de la operación se valoran en la contabilidad de la entidad absorbente (por lo general) por el VR que tenían en la fecha de adquisición, mientras que a efectos fiscales conservan el valor fiscal que tenían previamente. Este tipo de diferencias no se estudian por el momento (las examinaremos como parte del tema de combinaciones de negocios). Ejemplo: Una sociedad tiene un inmovilizado adquirido por 1.000 u.m. y amortizable en 4 años. Fiscalmente se deduce un 10% como máximo del coste inicial de dicho activo en concepto de amortización. Solución En el primer ejercicio aparece una diferencia temporaria de 150 u.m. porque el valor contable del inmovilizado (1.000 – 250 =750) difiere de su valor fiscal (1.000 – 100= 900). La diferencia es deducible porque el gasto futuro por amortización (900) del inmovilizado será mayor que el gasto que se contabilice (750). El gasto por amortización contable del ejercicio ha sido de 250 u.m. y el gasto fiscalmente deducible 100 u.m. Se ha realizado un ajuste positivo en la liquidación del impuesto corriente igual al importe de la diferencia temporaria (150 u.m.). Este ajuste revertirá con signo negativo en ejercicios posteriores, disminuyendo la cantidad a pagar por el impuesto corriente. TIPO IMPOSITIVO 25% Año Gasto contable Gasto fiscal 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 250 250 250 250 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 Diferencia temporaria deducible 150 150 150 150 -100 -100 -100 -100 -100 -100 Efecto sobre los pagos del ejercicio 37,5 37,5 37,5 37,5 25 25 25 25 25 25 Contablemente en el primer ejercicio la entidad habrá procedido a reconocer el activo por impuesto diferido, realizando el siguiente asiento: Código Denominación cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 6301 Impuesto sobre beneficios diferido Debe 37,5 Haber 37,5 Este reconocimiento del activo origina un ingreso fiscal que afecta a pérdidas y ganancias porque está asociado a un gasto (amortización) que se ha llevado también a pérdidas y ganancias. El primer ejercicio de reversión del impuesto será el año 5, se hace: Código Denominación cuenta 6301 Impuesto sobre beneficios diferido 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles Debe 25 Haber 25 Ejemplo: Veremos el impacto de los ingresos/gastos producidos en patrimonio neto. La entidad adquiere acciones que clasifica en Activos financieros disponibles para la venta por 2.000 u.m. soportando unos costes de 50 u.m. Al cierre del ejercicio el precio de cotización de las mismas asciende a 3.000 u.m. Adquisición de los títulos: Código Denominación cuenta 250 Inversiones financieras instrumentos de patrimonio 572 Bancos a largo plazo en Debe 2.050 Haber 2.050 Al cierre del ejercicio debe poner a valor razonable dichos títulos, reconociéndose una ganancia por importe de 950 u.m. en el estado de ingresos y gastos reconocidos (no en pérdidas y ganancias): Código Denominación cuenta 250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 900 Beneficios de activos financieros disponibles para la venta (ingreso en EIGR) Debe 950 Haber 950 Este ingreso queda por el momento fuera de la base imponible (sólo computa fiscalmente cuando los valores se venden). Por tanto, aunque no es necesario hacer ningún ajuste para el cálculo de la base (el resultado contable no recoge el ingreso y el fiscal tampoco), aparece una diferencia temporaria porque el valor contable del activo (3.000 u.m.) difiere de su valor fiscal (2.050 u.m.). La diferencia es imponible porque origina un incremento de impuesto a pagar en el futuro (en el momento en que las acciones se vendan). El pasivo por impuesto diferido se reconoce contra una cuenta de gasto de grupo 8 (gasto en el estado de ingresos y gastos reconocidos) que se regulariza contra la misma cuenta de patrimonio neto que recoge el ingreso gravado. El asiento a realizar será: Código Denominación cuenta 8301 Impuesto sobre beneficios diferido 479 Pasivos por diferencias temporarias deducibles Debe 237,5 Haber 237,5 El ingreso por revalorización y el gasto por impuesto relacionado se regularizan contra la misma cuenta de patrimonio neto: Código Denominación cuenta 900 Bº Activos financieros disponibles venta 8301 Impuesto sobre beneficios diferido 133 Ajustes activos financieros disponibles venta Debe 950,00 Haber Debe 100 Haber 237,5 712,5 Imaginemos que se vende en el ejercicio siguiente por 3.100 u.m. Lo primero que debemos hacer es actualizar el valor del activo: Código Denominación cuenta 250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 900 Beneficios de activos financieros disponibles para la venta (ingreso en EIGR) 100 Ello implica el aumento de la diferencia temporaria imponible y por tanto del pasivo por impuesto diferido: Código Denominación cuenta 8301 Impuesto sobre beneficios diferido 479 Pasivos por diferencias temporarias deducibles Debe 25 Haber Debe 3.100 Haber 25 Por la baja del activo: Código Denominación cuenta 572 Bancos 250 Inversiones financieras l/p inst patrimonio 3.100 Transferimos a pérdidas y ganancias la variación del valor acumulada: Código Denominación cuenta 802 Transferencia de beneficios de AFDVTA 7632 Beneficios de disponibles para la venta Debe 1.050 Haber 1.050 El reconocimiento del ingreso de PyG que aparece al Haber del asiento anterior determina la integración del beneficio por VR en la base imponible, sin necesidad de ajuste (se incorpora al resultado contable antes de impuestos del que partimos para hacer la liquidación). Ello determina también la desaparición (reversión) de las diferencias temporarias imponibles anteriores, así que se eliminará el pasivo por impuesto diferido a través de este asiento: Código Denominación cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias deducibles 8301 Impuesto sobre beneficios diferido Debe 262,5 Haber 262,5 En la fecha de cierre, los ingresos y gastos del estado de ingresos y gastos reconocidos (EIGR) se llevan contra la cuenta de Patrimonio Neto, que se quedara saldada: Código Denominación cuenta 479 Beneficios de AFDVTA (900) 8301 Impuesto sobre beneficios diferido 133 Ajustes de activos financieros disponibles venta 802 Transferencia de beneficios de AFDVTA Debe 100 237,5 712,5 Haber 1.050 2.2 COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS La ley permite que las bases imponibles negativas sean compensadas con los resultados fiscales positivos que se generen en periodos posteriores con el límite del 70% de la base imponible del ejercicio en que se compensa (ejercicio actual) A pesar del límite del 70% la ley establece la posibilidad de compensar 1 millón de euros sin aplicación del límite (la entidad podrá como mínimo compensarse 1 millón de euros). La obtención de pérdidas fiscales conlleva adquisición del derecho a reducir el impuesto a pagar en el futuro. Contablemente este derecho representa a priori un activo por impuesto diferido, cuyo reconocimiento implica reconocer un ingreso por impuesto. Ejemplo La sociedad Z ha obtenido pérdidas fiscales (bases imponibles negativas) de 2.000 u.m. en el ejercicio. No teniendo dudas sobre su compensación futura. Solución Z reconoce un crédito por impuesto diferido (derecho a reducir el impuesto a ingresar en ejercicios posteriores): Código Denominación cuenta 4745 Crédito por perdidas a compensar 6301 Impuesto sobre beneficios diferido (2000x25%) Debe 500 Haber 500 2.3 DERECHOS POR DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES PENDIENTES DE APLICACIÓN Nos encontramos ante un derecho similar al de bases imponibles negativas, aparece cuando la entidad genera el derecho a practicar deducciones y, no pudiendo aplicar la totalidad del saldo generado en la declaración del ejercicio (por insuficiencia de cuota íntegra), la normativa fiscal le permite aplicar el saldo restante en liquidaciones futuras. Ejemplo La entidad Z durante el ejercicio ha generado el derecho a practicar deducciones por importe de 1.000 u.m. que podrá aplicar en la liquidación del ejercicio siguiente. No hay dudas sobre la obtención de beneficios futuros. Z obtuvo durante el ejercicio perdidas (tal como vimos en el ejemplo anterior), por ello su cuota íntegra en cero. Las deducciones generadas en el ejercicio no pueden ser objeto de aplicación en la liquidación del ejercicio, pero si en el siguiente. Por tanto, contablemente, se reconoce un activo por impuesto diferido: Código Denominación cuenta 4742 Derechos por deducciones y bonificaciones 6301 Impuesto sobre beneficios diferido Debe 1.000 Haber 1.000 2.4 CONTABILIZACION DE GASTOS CONTRA RESERVAS Cuando la entidad realiza transacciones con instrumentos de patrimonio propio (por ejemplo y típicamente, emisiones de acciones ordinarias), aparecen gastos que se cargan a cuentas de reservas (voluntarias, por defecto). En aplicación de la regla de coherencia que se ha comentado antes, el efecto impositivo de esos gastos debe llevarse igualmente a cuentas de reservas. Aunque en rigor el efecto impositivo en este caso es corriente y no diferido, en el PGC se utiliza la cuenta "impuesto diferido" (6301) para recogerlo. Ejemplo La entidad Z, en el ejercicio de su constitución, ha obtenido un beneficio de 2.000 u.m., en el que no están incluidos los costes de emisión del capital inicial. Estos costes, por valor de 200 u.m., se cargaron a reservas voluntarias. La entidad no ha generado derecho a practicar deducciones y ha soportado retenciones por 100 u.m. La entidad Z realizara la siguiente liquidación del impuesto: Resultado contable antes de impuestos (RCAI) Más/Menos ajustes: Menos: Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (BINEA) IGUAL: Base Imponible (BI) X Tipo de gravamen IGUAL: Cuota Íntegra (CI) Menos: Deducciones y bonificaciones IGUAL: Cuota líquida(CL) Menos: Retenciones y pagos a cuenta IGUAL: Cuota diferencial (CD) 2.000 -200 0 1.800 25% 450 0 450 -100 350 La liquidación del impuesto corriente será la siguiente: Código Denominación cuenta 6300 Impuesto sobre beneficios corriente 4752 HP acreedora por impuesto sobre sociedades 473 HP retenciones y pagos a cuenta Debe 450 Haber 350 100 Como el gasto anterior recoge el efecto de la deducibilidad del gasto imputado a reservas, es preciso un ajuste para incrementar el gasto por impuesto cargado a pérdidas y ganancias y llevar el ingreso fiscal a la misma cuenta de reservas voluntarias que recoge el gasto deducible por emisión de acciones: Código Denominación cuenta 6300 Impuesto sobre beneficios corriente 113 Reservas voluntarias (100 x 25%) Debe 25 Haber 25 2.5 PERIODIFICACION DE DEDUCCIONES Y DIFERENCIAS PERMANENTES NEGATIVAS En casi todos los supuestos, las deducciones en la cuota generadas por la entidad impactan en pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se ganan (es decir, cuando se realizan las actividades que dan derecho a practicarlas), a través de la reducción del gasto por impuesto corriente. Sin embargo, cuando las deducciones están ligadas a la adquisición de inmovilizado, es posible repartir su impacto en resultados entre varios años, aplicando un enfoque muy similar al empleado en NRV 18ª.1 con las subvenciones. Es decir, reconociendo un ingreso en EIGR cuando se gana el derecho a practicarlas (por lo general, cuando se adquiere el inmovilizado), y transfiriendo el anterior importe a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que el activo se amortiza o deteriora, o en el momento en que se venda. Es muy importante recordar que se trata de una opción, no de una regla obligatoria, y que no tiene nada que ver con los derechos por deducciones y bonificaciones del apartado 3.3 (allí se tratan créditos por deducciones no aplicadas aún en ninguna liquidación fiscal, aquí nos ocupamos de distribuir un ingreso por deducciones [aplicadas o no] entre varios ejercicios). Este enfoque es también aplicable a diferencias permanentes negativas asociadas a adquisición de inmovilizados (también la diferencia permanente negativa produce cuando se obtiene una reducción de impuesto a ingresar, y por tanto un ingreso fiscal), aunque es poco corriente; en todo caso, el esquema contable es idéntico. Ejemplo La entidad ha ganado en el ejercicio el derecho a practicar una deducción en la cuota por valor de 2.000 u.m., como consecuencia de la adquisición de un inmovilizado material amortizable en cinco años, el día 1 de enero. Solución La deducción obtenida reduce el gasto por impuesto corriente, ya que entra con signo negativo en el cálculo de la cuota: Resultado contable antes de impuestos (RCAI) Más/Menos ajustes: Menos: Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (BINEA) IGUAL: Base Imponible (BI) X Tipo de gravamen IGUAL: Cuota Íntegra (CI) Menos: Deducciones y bonificaciones IGUAL: Cuota líquida(CL) 25% Bix0,25 -2000 Bix0,25-1000 Como es precisamente la cuota líquida lo que se registra como gasto por impuesto corriente, el efecto de la deducción sobre el asiento de liquidación es: Código Denominación cuenta 6300 Impuesto sobre beneficios corriente 4752 HP acreedora por impuesto sobre sociedades 473 Debe Bix0,25-2000 HP retenciones y pagos a cuenta Haber (Bix0,252000)-x x Si la entidad opta por la periodificación de la deducción, extraerá su importe de pérdidas y ganancias (incrementando gasto de grupo 6) y lo reconocerá en su lugar como un ingreso de EIGR. El apunte es: Código Denominación cuenta 8301 Impuesto sobre beneficios diferido 835 Ingresos fiscales por deducciones bonificaciones Debe 2000 Haber 2000 Además, se transfiere a resultados la parte proporcional de deducción 2.000/5=400 u.m., reconociendo ahora un gasto en EIGR contra un ingreso fiscal [o reducción de gasto, tanto da] de pérdidas y ganancias. El asiento es: Código Denominación cuenta 837 Transferencia de deducciones y bonificaciones 8301 Impuesto sobre beneficios diferido Debe 400 Haber 400 Los ingresos y gastos de EIGR anteriores se acumulan a una cuenta de patrimonio neto separada a través del asiento de regularización: Código Denominación cuenta 835 Ingresos fiscales por deducciones bonificaciones 837 Transferencia de deducciones y bonificaciones 137 Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios Debe 2000 Haber 400 1600 2.6 DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL RECIBIDOS Ya hemos ido viendo que los ingresos de grupo 9 quedan por lo general fuera de la base imponible, que se calcula corrigiendo el resultado contable (el de la cuenta 129) mediante la aplicación de las disposiciones de la Ley. La excepción la constituyen las donaciones y legados de capital, que se integran en la base imponible del ejercicio en el que se reciben". Para ello es necesario realizar un ajuste positivo, dado que el ingreso por donaciones no está incluido en el resultado contable antes de impuestos (no es un ingreso de grupo 7); no obstante, no hay diferencia temporaria porque hay tanto ingreso contable (en grupo 9) como fiscal. A medida que la donación aterriza en resultados a través de transferencias posteriores se realizan ajustes negativos en la cascada de liquidación (el ingreso de grupo 7 ya fue sometido a gravamen en el ejercicio inicial). Ejemplo La entidad Z recibe a título gratuito un inmovilizado material amortizable en cuatro años el 31 de diciembre del año X1, siendo su valor razonable de 20.000 u.m. Solución Por el reconocimiento de la donación percibida: Código Denominación cuenta 21x Inmovilizado material 941 Ingresos de donaciones y legados de capital Debe 20.000 Haber 20.000 En la fecha de cierre cuando se calcule el impuesto del ejercicio, la entidad practica un ajuste extracontable positivo por el importe anterior para obtener la base imponible, elevándose la cuota líquida en 20.000 x 25% = 5.000 y el gasto por impuesto corriente en este importe. Resultado contable antes de impuestos (RCAI) Más/Menos ajustes: Ingresos por donaciones (dif. Permanente) Menos: Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (BINEA) IGUAL: Base Imponible (BI) X Tipo de gravamen IGUAL: Cuota Íntegra (CI) Menos: Deducciones y bonificaciones IGUAL: Cuota líquida(CL) 20.000 25% 20.000x0,25 5.000 Ese incremento de gasto por impuesto corriente debe localizarse en EIGR y regularizarse contra la misma cuenta (131) Donaciones y legados de capital que recoge el ingreso por donaciones gravado (regla de consistencia). Aunque hay otras opciones, en mi opinión lo más sencillo es realizar un asiento de reclasificación como este: Código Denominación cuenta 8300 Impuesto sobre beneficios corriente (EIGR) 6300 Impuesto sobre beneficios corriente (PYG) Debe 5.000 Haber 5.000 Todos los ingresos y gastos referentes a la donación reconocidos en el EIGR, se acumulan en una cuenta de patrimonio neto del subgrupo 13 a través del asiento de regularización: Código Denominación cuenta 941 Ingresos de donaciones y legados de capital 8300 Impuesto sobre beneficios corriente (EIGR) 131 Donaciones y legados de capital Debe 20.000 Haber 5.000 15.000 Al cierre del año siguiente se transfiere a resultados una porción del ingreso de 10.000 u.m. del primer año (para compensar el gasto por amortización del ejercicio): Código Denominación cuenta 841 Transferencia de donaciones (20.000/4) 746 Subvenciones, donaciones y legados de capital Transferidos al resultado Debe 5.000 Haber 5.000 El ingreso de la (746) forma parte del resultado antes de impuestos, pero ya fue sometido a gravamen en el ejercicio anterior. Por tanto, se practica un ajuste negativo en la cascada de liquidación por ese importe. Por otro lado, es necesario transferir a la cuenta de pérdidas y ganancias el gasto por impuesto relacionado con dicho ingreso (otra vez en aplicación de la regla de consistencia: si el ingreso está ahora en PyG también debe estar ahí el gasto por impuesto relacionado). El asiento es: Código Denominación cuenta 6301 Impuesto sobre beneficios diferido (PYG) 8301 Impuesto sobre beneficios diferido (EIGR) (5.000 x 25%) Debe 1.250 Haber 1.250 Las cuentas de grupo 8 [EIGR] anteriores se regularizan luego contra la cuenta de PN especial como de costumbre: Código Denominación cuenta 131 Donaciones y legados de capital 8301 Impuesto sobre beneficios diferido (EIGR) 841 Transferencia de donaciones Debe 3.750 1.250 Haber 5.000 2.7 EXCEPCIONES: NO RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS O PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 2.7.1 Aplicación del principio de prudencia en la contabilización de activos fiscales. Los activos por impuesto diferido que han aparecido en los apartados anteriores representan derechos a reducir el impuesto a ingresar, que lógicamente se hacen efectivos si, y sólo si, la entidad genera impuestos a ingresar en el futuro (esto es, si genera ganancias sometidas a impuesto). Como en cualquier otro caso, estos activos sólo figuran en balance en la medida en que no haya dudas sobre su recuperación posterior. La parte dudosa de dichos activos se omite hasta que los activos se realicen o desaparezcan las dudas que motivaron su omisión. En ese momento, la entidad aflora dichos activos a través del asiento: Código Denominación cuenta 4745 Activo por Impuesto diferido (PYG) 638 Ajustes positivos en la imposición S/beneficios Debe X Haber X Las dudas sobre la recuperabilidad de dichos activos pueden haber desaparecido porque de hecho una parte (o la totalidad) de los mismos se hace efectiva en este mismo período. En ese caso, además del apunte anterior se contabilizará la reversión de la parte que corresponda: Código Denominación cuenta 6301 Impuesto sobre beneficios diferido (PYG) 4742 Activo por Impuesto diferido (PYG) Debe X Haber X En particular, se considera que no hay dudas sobre la recuperación de los activos por impuesto diferido (activos por impuesto diferido, créditos por pérdidas compensables o derechos por deducciones no utilizadas) cuando la entidad cuenta con diferencias temporarias imponibles cuya reversión originará ganancias fiscales en el mismo período en que revierten dichos activos, o en un período en el que es posible compensar las bases negativas originadas por su reversión. 2.7.2 EXCEPCIONES DE RECONOCIMIENTO INICIAL Esta excepción se aplica por igual a activos o pasivos por impuesto diferido, y opera cuando aparece una diferencia temporaria en la fecha de reconocimiento inicial de un activo o pasivo como consecuencia de una transacción que cumple la totalidad de las condiciones siguientes: - No es una combinación de negocios No afecta a la ganancia contable del periodo; y No afecta a la ganancia fiscal del año. 2.8 VALORACION DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO Los activos y pasivos por impuesto diferido aparecen como consecuencia de sucesos pasados que modifican el impuesto a pagar futuro. Su valor (dejando de lado la recuperabilidad de los activos) es siempre igual al aumento o disminución de cuota que se espera que ocurra en el futuro como consecuencia de su reversión (o de la compensación de las bases imponibles). Para ello se toman en cuenta los tipos de gravamen que estarán en vigor cuando reviertan, teniendo en cuenta la normativa tributaria que esté aprobada, o prácticamente aprobada, en la fecha de cierre. Por tanto, si se aprueba una modificación de la normativa del impuesto con efecto sobre ejercicios futuros, se utilizará un tipo de gravamen diferente para valorar los efectos impositivos corrientes (que se valoran al tipo actual en vigor) y los diferidos (que se miden según el tipo que estará en vigor cuando reviertan las DT [o bases negativas] correspondientes). Ello puede requerir una actualización del valor de activos o pasivos por impuesto previamente reconocidos, lo que supone reconocimiento de ganancias o pérdidas por impuesto a las que se aplica nuevamente la regla de consistencia (cuentas (633) y (638) para activos/pasivos asociados a transacciones reportadas en PyG, y cuentas (833) y (838) para los relacionados con operaciones presentadas en EIGR). Además, la valoración de los activos o pasivos por impuesto debe tomar en cuenta la forma en que racionalmente se espera recuperar el activo o liquidar el pasivo (por ejemplo, puede ser que la fiscalidad de un inmovilizado sea diferente dependiendo de que se recupere la inversión por venta o por medio de su uso durante su vida útil). 3 COMPENSACION DE ACTIVOS O PASIVOS FISCALES Aunque por lo general no se admite la compensación de activos y pasivos, la NECA 6ª.2 contiene una excepción aplicable por igual (y por separado) a activos/pasivos financieros y activos/pasivos fiscales. Conforme a ella, es posible netear sus importes y presentar un saldo único cuando se cumplen las condiciones siguientes: a) La entidad tiene en la actualidad un derecho exigible que le permite compensar dichos importes; y b) Tiene también la intención de ejercitarlo, liquidando las cantidades por el neto o realizar el activo y cancelar el pasivo de forma simultánea. Se trata en cualquier caso de una opción que la norma habilita; de cara a los ejercicios, no se presupone su uso.
