Comentarios al Criterio Normativo del SAT Relativo a

Comentarios al Criterio Normativo
del SAT Relativo a la Acumulación
de los Estímulos Fiscales
Por: C.P. Jaime Zaga Hadid
jzaga@horwath.com.mx
Introducción
Con relativa frecuencia, los criterios
normativos que la autoridad da a conocer se
enfrentan con el problema de la falta de
claridad y/o el desconocimiento práctico para
su
correcta
aplicación,
dejando
al
contribuyente con un doble problema.
Primero, el de no saber con certeza si el
criterio es o no aplicable a su situación, y
segundo, que su puesta en práctica es
imposible.
En esta oportunidad se hará un análisis del
criterio emitido por la autoridad en relación
a la acumulación para efectos del ISR de los
estímulos
fiscales
que
recibe
un
contribuyente.
específicamente en lo relativo a su
acumulación para efectos del Impuesto Sobre
la Renta (ISR):
“El Comité de Normatividad del Servicio de
Administración Tributaria, de forma periódica
analiza diversas propuestas de modificaciones
y adiciones a los criterios normativos que
requieren de dichas acciones; es por ello, que
mediante este documento se dan a conocer
los criterios normativos examinados de
septiembre a diciembre de 2008.
I) La aprobación de cuatro nuevos criterios
normativos:
Los estímulos fiscales constituyen ingresos
acumulables para efectos de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
Generalidades
El pasado 12 de diciembre de 2008, el
Servicio de Administración Tributaria (SAT)
dio a conocer los criterios normativos
aprobados a diciembre de ese mismo año.
Entre los distintos criterios dados a conocer,
se abordará el siguiente relativo al
tratamiento que deben de dar los
contribuyentes a los estímulos fiscales,
El artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta establece que las personas morales
acumularán la totalidad de los ingresos en
efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de
cualquier otro tipo, señalando expresamente
en el párrafo segundo que no se consideran
ingresos,
aquéllos
que
obtenga
el
contribuyente por aumento de capital, por
pago de la pérdida por sus accionistas, por
primas obtenidas por la colocación de
acciones que emita la propia sociedad o por
utilizar para valuar sus acciones el método de
participación ni los que obtengan con motivo
de la reevaluación de sus activos y de su
capital.
Los estímulos fiscales constituyen un ingreso
en crédito, el cual no se encuentra señalado
en la excepción contenida en el segundo
párrafo del artículo 17 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta.
Así, los estímulos fiscales son ingresos
acumulables en términos del primer párrafo
del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, excepto para el caso en donde haya
una disposición expresa, estableciendo que no
se considere como un ingreso acumulable.”
Como ejemplo de lo anterior, podríamos
analizar la situación de un contribuyente que
solicitó y obtuvo un estímulo en virtud de las
inversiones y gastos que realizó por concepto
de ciencia y tecnología a la luz del artículo
219 de la ley del ISR, de acuerdo a las reglas
vigentes hasta el año pasado.
Supongamos que este contribuyente obtuvo
un estímulo por 10,000 para ser acreditados
contra el ISR de los siguientes 10 años.
De acuerdo al criterio dado a conocer, este
contribuyente debe de considerar los 10,000
como un ingreso acumulable, y por lo tanto
deben de gravarse al 28%. Así las cosas, el
estimulo de 10,000 en realidad es un
estímulo neto de 7,200. No queda claro si el
contribuyente debe de acumular los 10,000
en el año que se le notifica el estímulo o
cuando aplica los 10,000 contra el ISR del
ejercicio.
Profundizando el análisis de esta situación,
nos podemos percatar que este tratamiento
no obedece a un capricho de la autoridad si
no que se basa en la técnica contable por un
lado; pues al momento de registrar la
aplicación del estímulo, el mismo debe de
registrarse como otro ingreso; y por el otro
lado la Corte ha dado su opinión en el
sentido de que cualquier incremento en el
patrimonio neto del contribuyente debe de
ser considerado como ingreso, como lo
señala la siguiente tesis.
Impuesto Sobre la Renta
¿Qué debe entenderse por “ingreso” para
efectos del título II de la Ley del impuesto
relativo?*
Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no
define el término "ingreso", ello no implica
que carezca de sentido o que ociosamente el
legislador haya creado un tributo sin objeto,
toda vez que a partir del análisis de las
disposiciones legales aplicables es posible
definir dicho concepto como cualquier
cantidad que modifique positivamente el
haber patrimonial de una persona.
Ahora bien, para delimitar ese concepto debe
apuntarse que el ingreso puede recibirse de
muchas formas, ya que puede consistir en
dinero, propiedad o servicios, incluyendo
alimentos
o
habitación,
y
puede
materializarse en efectivo, valores, tesoros o
productos de capital, además de que puede
surgir como compensación por: servicios
prestados; el desarrollo de actividades
comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras
o silvícolas; intereses; rentas, regalías o
dividendos; el pago de pensiones o seguros; y
por obtención de premios o por recibir
donaciones, entre otras causas.
Sin embargo, la enunciación anterior no debe
entenderse en el sentido de que todas estas
formas de ingreso han de recibir el mismo
trato o que todas se consideran acumulables,
sino que el listado ilustra la pluralidad de
actividades que pueden generar ingresos.
Aunado a lo anterior, es particularmente
relevante que la legislación aplicable no
establece limitantes específicas al concepto
"ingreso", ni acota de alguna manera las
fuentes de las que éste podría derivar, dada la
enunciación amplia de los artículos 1o. y 17
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que
establecen que las personas morales están
obligadas al pago del tributo respecto de
todos sus ingresos y que acumularán la
totalidad de los ingresos en efectivo, en
bienes, en servicio, en crédito o de cualquier
otro tipo que obtengan en el ejercicio.
maquiladora que prácticamente consiste en
el acreditamiento contra el IETU del ejercicio,
de un monto equivalente que permita gravar
estas actividades para efectos del IETU sobre
la misma base del ISR.
En la modificación al decreto, en su artículo
segundo, se aclara que este estímulo, junto
con otros que también se dieron a conocer
mediante este mismo decreto, no serían
acumulables para efectos del ISR.
Problemática práctica y conceptual
Al parecer, el criterio analizado no presenta
mayor problema; sin embargo, como se
comentó al inicio de este trabajo tenemos
dos tipos de problemas.
Así, se desprende que la mencionada Ley
entiende al ingreso en un sentido amplio,
pues incluye todo lo recibido o realizado que
represente una renta para el receptor, siendo
innecesario que el ingreso se traduzca en una
entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley
reconoce la obligación de acumular los
ingresos en crédito, de tal suerte que el
ingreso se reconoce cuando se han
actualizado todos los eventos que determinan
el derecho a recibir la contraprestación y
cuando el monto de dicha contraprestación
puede conocerse con razonable precisión.
En ese sentido, se concluye que la regla
interpretativa para efectos del concepto
"ingreso" regulado en el Título II de la Ley del
Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio
e incluyente de todos los conceptos que
modifiquen positivamente el patrimonio del
contribuyente, salvo que el legislador
expresamente hubiese efectuado alguna
precisión en sentido contrario, como
acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo
del citado artículo 17.
Hasta este punto, todo parece muy claro
pues el propio criterio aclara que el mismo
debe de ser aplicable cuando en la ley
respectiva no exista una disposición expresa
que señale que el mismo no debe de ser
considerado como ingreso, como es el caso,
por ejemplo, del estímulo dado a conocer el
5 de noviembre de 2007, modificado el 27
de febrero de 2008, dirigido a la industria
Determinación del ingreso acumulable
En algunos casos, como en el caso del
estímulo a la inversión y gastos efectuados en
ciencia y tecnología contemplado en el
artículo 219 de la Ley del ISR, parecería fácil
determinar el ingreso acumulable, pues este
sería igual al monto otorgado como crédito a
aplicar contra el ISR del ejercicio de los
siguientes diez años, aunque como se
mencionó líneas arriba, el momento de la
acumulación no es muy claro.
Sin embargo, si analizamos otros estímulos, la
determinación del ingreso acumulable no es
tan sencilla. Tal es el caso del estímulo
otorgado mediante decreto del 7 de
noviembre de 2007, que en su artículo
tercero, permite hacer la deducción del
100% de las inversiones que hagan en activos
fijos en un sólo ejercicio, a los contribuyentes
de las zonas afectadas por las precipitaciones
pluviales en Chiapas y Tabasco.
En este caso, no resulta tan evidente cual es
el
ingreso
acumulable
de
estos
contribuyentes. ¿Deben estos contribuyentes,
hacer un cálculo a valor presente neto del
efecto de acelerar una deducción? Si es así,
¿cual debe de ser la tasa de retorno a utilizar?
Estas
cuestiones
deberían
de
ser
consideradas, en adición a que en este caso
en particular, resulta un contrasentido apoyar
mediante un estímulo fiscal a estos
contribuyentes que vieron perdido parte o
todo su patrimonio, y por otro lado obligarlos
a determinar un ingreso acumulable del
estímulo fiscal que tomaron.
¿Estímulo vs. Exención?
En adición al problema de determinar el
ingreso acumulable derivado de cada tipo de
estímulo, existe otro relativo a qué criterio
tomar en el caso de decretos que eximen del
pago a ciertos tipos de contribuyentes.
Aunque en el caso del criterio en cuestión,
simplemente señala el proceder que debe de
seguir un contribuyente en el caso de un
estímulo, y no en el de una exención o
liberación del pago de un tributo por virtud
de un decreto, también es cierto que si
atendemos la tesis de la corte que se
acompaña, la liberación del pago total o
parcial de una contribución, también se
traduce en un incremento neto del
patrimonio del contribuyente. En ese orden
de ideas, ¿deberíamos de esperar un criterio
similar para este tipo situaciones?
Para ejemplificar lo anterior, consideremos el
reciente decreto presidencial del 4 de marzo
de 2008, por el cual se eximió del pago de las
cuotas obrero patronales a cargo del patrón
en un 5 %. Es evidente en este caso, que para
el contribuyente dejar de pagar el 5% de las
referidas cuotas, se traduce en un incremento
neto de su patrimonio, y contablemente lo
registraría como otros ingresos.
¿Debería el contribuyente determinar un
ingreso acumulable en este caso? En nuestra
opinión no lo debe de hacer pues no se trata
de un estímulo fiscal, aunque sí genere un
incremento en su patrimonio, y de hecho
existen los mismos elementos para que la
autoridad no pudiera pretender considerarlo
un ingreso en crédito en términos del artículo
17 del Código Fiscal de la Federación.
Comentarios finales
Aunque la intención de la autoridad puede
tener un fundamento legal avalado incluso
por el tribunal, lo cierto es que la aplicación
de este criterio desvirtúa la intención de los
estímulos fiscales, que buscan aligerar la
carga de ciertos contribuyentes o de
promover ciertas actividades económicas
estratégicas.
Por otro lado, será por demás interesante
observar cómo la autoridad va a aplicar este
criterio en el caso de ciertos estímulos fiscales
cuya determinación no es tan clara.
Es muy importante señalar finalmente, que se
trata de un criterio emitido por la autoridad y
que por ningún motivo obliga al
contribuyente, pues no se trata de un
ordenamiento legal. Así las cosas, el
contribuyente
deberá
de
seguir
puntualmente lo que señala cada criterio, en
el sentido de acumular o no el mismo para
efectos del ISR, con la problemática adicional
que para algunos casos no existe mención
específica en la ley respecto de su
acumulación o no.
* Amparo directo en revisión 1504/2006. Cómputo
Intecsis, S.A. de C.V. 25 de octubre de 2006.
Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús
Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz.
Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.
Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente:
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XXV.
Enero de 2007. Página: 483. Tesis: 1a. CLXXXIX/2006.
Tesis Aislada.
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