Segundo Concurso de Fiscalidad Facultat d’Economia – APAFC “ARMONIZACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN UN AMBIENTE E CRISIS: PROPUESTAS, PASOS A SEGUIR SOLUCIONES”. PSEUDÓNIMO: TAXES 1 ÍNDICE: 1. ARMONIZACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN UN AMBIENTE E CRISIS: PROPUESTAS, PASOS A SEGUIR SOLUCIONES. A. DIRECTIVA DE ARMONIZACIÓN DE BASES B. ANÁLISIS DE IMPACTOS DE LA ARMONIZACIÓN i. Ventajas y desventajas ii. Armonización fiscal de la base imponible… ¿suficiente? Una breve descripción y propuesta de reforma 2. BIBLIOGRAFÍA 2 ARMONIZACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN UN AMBIENTE E CRISIS: PROPUESTAS, PASOS A SEGUIR SOLUCIONES. El objetivo de este trabajo es analizar la situación del impuesto sobre la renta de sociedades en la Unión Europea y las posibles alternativas de reforma, centrándonos en las propuestas que alteran su estructura actual y que suponen cambios en el diseño del impuesto, teniendo en cuenta la experiencia reciente de algunos países que han modificado, total o parcialmente, sus impuestos de sociedades y las restricciones a las que se enfrenta la fiscalidad en la Unión Europea, especialmente la libertad de movimientos de capitales debido a la globalización. 1. DIRECTIVA DE ARMONIZACIÓN DE BASES. Como propuesta de Angela Merkel, el 16 de marzo presentó la Comisión Europea una propuesta para la armonización de las bases del impuesto de sociedades. La canciller alemana ha exigido incluir tal medida en el Pacto por el Euro como contrapartida a reforzar el fondo de rescate para los países con problemas de deuda. Con el establecimiento de un mercado común europeo, es necesario establecer medidas que faciliten un libre comercio entre los países integrantes. Por ello, esta medida propuesta se basa en la idea de superar los principales obstáculos al crecimiento en el mercado único, ya que en lo que se refiere a la normativa del impuesto de sociedades, el solapamiento de distintos regímenes fiscales en la realización de transacciones por empresas que operan en más de un país miembro provoca un gravamen notable debida a la tributación excesiva y a la doble imposición, debiendo soportar en ocasiones cargas administrativas y elevados costes tributarios. Como se puede ver en la introducción de la directiva del consejo relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades, se propone como una medida que llevará a la consecución de las prioridades establecidas en “Europa 2020”, en la que se establece como objetivo, la fijación de “una estrategia para un crecimiento inteligente, sostenible e integrador”. Como forma de introducción es necesario resaltar, que las medidas de armonización del impuesto son única y exclusivamente referidas a las base imponible, ya que, como indica el propio Algirdas Semeta, comisario europeo de Fiscalidad en una entrevista realizada a tal efecto, la libertad de fijación de tipos por cada país es consecuencia de la consagración y fomentación de una competencia leal que permita mantener cierto grado de competencia fiscal dentro del mercado interior, así como la consecución de una mayor transparencia; y tampoco afectara en la contabilidad financiera aplicable en cada país, manteniendo en éste ámbito cada país su normativa nacional. Por tanto, la armonización se basa en la instauración de un régimen de normas comunes destinadas al cálculo de la base imponible de sociedades residentes 3 en la UE, así como de las sucursales de las sociedades de terceros países situadas en la UE, distribuyendo la base imponible común calculada entre cada uno de los Estados miembros En este contexto, como excepción al principio general, cuando el resultado de la distribución de la base imponible entre Estados miembros no represente de forma equitativa el alcance de la actividad empresarial, una cláusula de salvaguardia prevé la aplicación de un método alternativo. Pero al tratarse esta de una medida destinada a eliminar costes a las empresas, hay que matizar diciendo que se trata de un régimen facultativo, ya que no va a ser de obligado cumplimiento en aquellas empresas que no prevean la expansión de su actividad más allá de las fronteras. Sería pues conveniente, en aras a la realización de un análisis sobre la influencia y beneficios de estas medidas en el momento de crisis actual en el que nos encontramos: 1. En primer lugar, se obtendrían importantes beneficios para la protección del medio ambiente y en cuanto al apoyo de las actividades de investigación y desarrollo, ya que establece deducciones especificas a estos fines. 2. También será favorable la posibilidad de compensación de las pérdidas económicas a escala transfronteriza, lo cual, en principio, tiende a disminuir la base imponible. Esto se aplica para poder acabar con el elevado coste que supone cumplir los trámites relacionados con los precios de transferencia, aplicando el principio de plena competencia. En la actualidad, sólo puede recurrirse a la posibilidad de efectuar una compensación de pérdidas a escala transfronteriza en un número limitado de casos, lo que genera una situación de tributación excesiva para las empresas que llevan a cabo actividades transfronterizas. 3. Por otra parte, trata de solventar las soluciones inadecuadas a las que se llevan con la aplicación de convenios de doble imposición puesto que se ha concebido para ser utilizada en un contexto bilateral a escala internacional y no en un contexto de estrecha integración; por lo que la armonización conllevará a la conversión de la Unión en un lugar más competitivo con respecto al resto del mundo. 4. También se ha considerado los beneficios que puede conllevar esta medida en cuanto a las condiciones relativas a la neutralidad fiscal, ya que va a permitir una explotación más eficaz del mercado interior (se planea un beneficio en el 50% de los grupos multinacionales no financieros y del 17% de los financieros). Por tanto, como forma de superar el inconveniente basado en que las administraciones tributarias tengan que gestionar dos régimenes fiscales diferentes (el nacional y el armonizado), permitirá que las empresas tengan menores oportunidades de “planificación fiscal”, ya que muchas veces influye los precios de transferencia y las discordancias entre los regímenes fiscales a la hora del establecimiento de empresas o filiales en otros países miembros. 5. Otro beneficio, al que hemos ido haciendo referencia ex ante, es la posibilidad de reducir los costes de cumplimiento que soportan las empresas, ejerciendo una influencia fundamental en la capacidad y voluntad de expansión exterior de las empresas; ya que supone (y luego expondremos más ampliamente en el análisis de impacto) un ahorro 4 importante de tiempo y de ingresos; valorado en un 62% en las grandes empresas (87.000 euros) y en un 67% en las empresas de mediana dimensión. 6. No podemos olvidar la influencia que va a ejercer una armonización de este calibre sobre las PYME ya que la existencia de múltiples y diferentes régimenes fiscales en cada país, a la pequeñas y medianas empresas les afecta con especial gravedad estas distorsiones, y que les va a permitir aprovechar el mercado único de forma más eficiente, ya que con esto se les permite reducir los obstáculos fiscales y las cargas administrativas facilitando extender sus actividades en toda la UE incurriendo en costes muchos menores. Hay que señalar los dos principios específicos en los que se basa esta armonización, siempre, incidiendo en la búsqueda de una situación más favorable para las empresas que lo aplicarán en el ámbito de la crisis financiera actual. Por un lado, se va a ajustar al principio de subsidiariedad, basado en el establecimiento de un conjunto único de normas de cálculo y reparto de bases imponibles tratando de atenuar el falseamiento del mercado que existe actualmente debido a la interacción de los 27 regímenes nacionales que genera grandes obstáculos y distorsiones en el mercado debido a la falta de coordinación existente entre ellos; así como que hará posible una aplicación común de componentes esenciales del régimen tales como la deducción de pérdidas transfronterizas, la exención fiscal de las transferencias de activos intragrupo… las cuales solo podrán ponerse en práctica si se inscriben en un marco reglamentario común. Por lo tanto, se va a permitir la elaboración de unas normas administrativas comunes para poder aplicar el principio “de ventanilla única”. Por tanto, la conclusión es que todo esto sólo puede desarrollarse con una legislación a escala de la Unión, debido al carácter transfronterizo del impuesto, por lo que esto se justifica en virtud del principio de subsidiariedad, ya que una acción individual de cada estado miembro no permitiría alcanzar los resultados esperados. Por otra parte, el principio de proporcionalidad es fundamental para explicar estas medidas, ya que se considera la respuesta más proporcionada a los problemas observados. Por un lado, las empresas que no vayan a operar transfronterizamente no están obligadas a aplicarlos, evitándoles de esta manera soportar costes administrativos innecesarios derivados de la adaptación a estas normas comunes, si en su caso no obtienen ventajas derivadas de ello. Pero por otro lado, las medidas y disposiciones establecidas en tal propuesta, son adecuadas y necesarias para la consecución del objetivo deseado, y por tanto, son proporcionadas. Al tratarse la crisis financiera de un periodo transitorio en la historia económica, y estar estas medidas destinadas, no sólo a la armonización de un mercado único, sino a la reducción de los costes fiscales de las empresas con actividad transfronterizas, se ha estipulado la revisión de la directiva de la Comisión a los cinco años de su aplicación. Esto es un mecanismo eficaz para analizar si efectivamente se ha conseguido los fines deseados con la aplicación de este régimen común. A parte, es importante señalar los beneficios que se 5 pueden conseguir con estas medidas a nivel de incrementar la introducción de inversiones directas de países extranjeros, ya que al existir un régimen fiscal armonizado, esto contribuye a facilitar la introducción de empresas en la Unión europea, lo que a la larga debe conllevar un incremento del PIB en estos países. La fórmula establecida del reparto del impuesto entre los distintos países también ha de ser reflejo de esa búsqueda de transparencia y neutralidad a la que tiende la armonización. Esta fórmula incluye tres factores a los que se atribuya la misma ponderación: mano de obra (el cual se calcula en función de los salarios y el número de asalariados por partes iguales), activos (debe incluir el inmovilizado material en su conjunto, excluyendo al inmovilizado intangible y al financiero, debido a su carácter fluctuante y al riesgo de que eludan el régimen) y ventas. Como hemos establecido, la finalidad de esto es posibilitar que los beneficios se graven en el lugar que se han generado. Para conseguir el fin deseado de aplicación de un método común que sea más beneficioso que la aplicación de las distintas normativas nacionales, se ha establecido en el artículo 87 una cláusula de salvaguardia, la cual consiste en una excepción a la regla general, por la que cuando el resultado de la distribución no represente equitativamente el alcance de la actividad empresarial, que prevé la aplicación de un método alternativo. Por tanto, como resumen de los objetivos estratégicos que se contemplan en la propuesta como finalidad a alcanzar mediante la aplicación de la armonización está el que habíamos mencionado antes de contribuir a relanzar el mercado único y la iniciativa Europa 2020 en materia de política industrial y ayudará al logro de los objetivos generales de política industrial de la Unión fijados en Europa 2020. También se pretende, a través de ella actuar como medida de política fiscal destinada a la simplificación de la legislación tributaria, la reducción de los costes de cumplimiento y la supresión de los obstáculos fiscales a los que se enfrentan las empresas que desarrollan actividades transfronterizas. Y pretende, finalmente, reducir los costes administrativos y hacer frente a los obstáculos fiscales dentro del mercado interior. Cabría además, hacer una síntesis de los efectos que hemos ido apuntando a los largo del desarrollo de la propuesta que debería, en opinión de la propia propuesta, causar sobre los beneficiarios: - Brindar a las sociedades la posibilidad de aplicar un régimen común de imposición en la Unión (una base imponible común y consolidada para la determinación de los beneficios de las sociedades). - Introducir el enfoque de «ventanilla única» en materia de declaración y liquidación fiscal. - Permitir la compensación transfronteriza de las pérdidas. - Reducir las obligaciones de cumplimiento en relación con los precios de transferencia. - Reducir los casos de doble imposición o de tributación excesiva. 6 - Reducir las oportunidades indebidas o no deseadas de planificación fiscal de que gozan las empresas gracias a la aplicación paralela de 27 regímenes diferentes del impuesto sobre sociedades en la Unión. No hay que olvidar en ningún momento que la implantación de medidas similares anteriormente que favorezcan y faciliten las inversiones y los intercambios transfronterizos y eliminen las barreras fiscales puede ser tarea ardua, ya que se necesita unanimidad en las medidas de fiscalidad directa. Y ya ha ocurrido con propuestas anteriores de similar índole que se han tenido que enfrentar a una falta de voluntad para su discusión a nivel político o no han sido aceptadas por el Consejo. Esta propuesta se trata de un enfoque facultativo que ha sido minuciosamente preparado durante nueve años. Y en cuanto a su temática, está vinculada con otras iniciativas de política tributaria en el ámbito empresarial (ej: las Directivas relativas al impuesto sobre sociedades destinadas a tratar asuntos específicos y las iniciativas de coordinación). Una vez haya sido adoptada por el Consejo, toda la responsabilidad de su aplicación e implementación recaerá sobre los Estados miembros; pero serán los servicios de la Comisión los encargados de controlar los acontecimientos Los servicios de la Comisión deberán controlar y seguir de cerca todos los nuevos acontecimientos que se produzcan en este ámbito y cualquier problema eventual que pueda surgir (esto se hace pidiendo a los estados tablas de correspondencias; comunicaciones a la Comisión de el texto de las principales disposiciones de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la presente Directiva). 2. ANÁLISIS DE IMPACTOS DE LA ARMONIZACIÓN Las consideraciones e interpretaciones de los impuestos que recaen sobre las empresas han variado mucho en los diferentes países a lo ancho y largo del planeta. Las divergencias entre continentes, regiones, así como las diferentes percepciones de las cargas impositivas pueden tener grandes consecuencias para los agentes que intervienen en los mercados. Las principales características de la coyuntura fiscal mundial son: - - - Las empresas dedican al año una media de 35 días, o lo que es lo mismo, 282 horas, cumpliendo con 30 pagos diferentes de naturaleza impositiva, los cuales suponen el 47,8% del beneficio comercial que obtienen. En los últimos años, los países están haciendo grandes esfuerzos por reducir la dificultad que supone para las empresas el cumplir con sus obligaciones tributarias, especialmente por medios informáticos y electrónicos que faciliten los trámites. Un menor número de impuestos diferentes no supone necesariamente una mayor facilidad impositiva. Lo más común es que el pago de impuestos de las empresas fluctúe entre un 30% y un 50% sobre los beneficios obtenidos. 7 GRÁFICO 1: PARTE BENEFICIO DE EMPRESAS DEDICADO A PAGO DE IMPUESTOS Fuente: Doing Business - - - Las empresas de la OCDE de gran tamaño pagan de promedio un 43% de impuestos sobre el beneficio. Diecinueve de estas economías disminuyeron su pago en los últimos seis años y las reformas fiscales son la principal causa de ello. Las economías del mundo que tienen un sistema impositivo más sencillo fijan un tipo y ofrecen una amplia variedad de opciones para el cálculo de la base, principalmente por incentivos y deducciones. Por lo tanto, el elemento principal que simplifica el Impuesto de Sociedades es la fijación de una base única, una tasa única y un tipo variable, lo cual sería acorde con las reformas que estamos analizando. Tener más tipos supone al mismo tiempo mayor interacción entre los empresarios y las agencias tributarias. En la UE las divergencias en complejidad de los sistemas tributarios también son considerables. Por ejemplo en la gráfica se muestra las diferencias entre Reino Unido y Hungría en el tiempo necesario para completar los trámites del pago de Impuestos sobre Sociedades. A las empresas localizadas en Hungría les cuesta tres veces más tiempo que a las situadas en Reino Unido preparar y completar los trámites así como depositar el pago correspondiente con el Impuesto sobre Sociedades. GRÁFICO 2: TIEMPO REQUERIDO POR LAS EMPRESAS PARA CUMPLIR CON OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, (Hungría, Reino Unido frente a UE) 8 Fuente: Doing Business y PWC, 2011 Algunos países involucrados en la armonización han pedido informes a grandes agencias y empresas consultoras especialistas en temas fiscales, para analizar cómo les afectaría a su recaudación de impuestos. Los efectos varían entre los veintisiete países, pudiendo diferenciarse entre algunos “perdedores” y otros “ganadores”. De los análisis realizados y comparados cabe resaltar: - Cinco países pierden al menos un 5% de sus ingresos: Dinamarca, Holanda, Irlanda, Alemania y Finlandia, mientras que diez países aumentan sus ingresos. España es el cuarto en el ranking de aumento de ingresos. El país que más pierde es Dinamarca (-8,3%) y el que más gana es Francia (+6%). GRÁFICO 3: CAMBIOS EN ARMONIZACIÓN POR PAÍSES INGRESOS ESTATALES TRAS LA Fuente: Ensnt & Young, Febrero 2011 9 - Por otra parte, la armonización también tiene un impacto desigual sobre el Mercado de trabajo de los países miembros, en este caso, y según las previsiones, Bélgica, España y Francia conseguirán nuevos puestos de trabajo, y la pérdida de puestos de trabajo sería más acusada en Irlanda, seguida por Luxemburgo y Polonia, los tres en un mínimo de un 1%. GRÁFICO 4: CAMBIOS EN TASA DE EMPLEO POR PAÍSES TRAS LA ARMONIZACIÓN Fuente: Ernst and Young, Febrero 2011 GRÁFICO 5 : GANADORES Y PERDEDORES TRAS LA ARMONIZACIÓN Fuente: Ernst and Young, febrero 2011 En otro orden de asuntos, según el análisis realizado por The Devereux & Loretz a partir de una base de datos compuesta por las cuentas anuales 10 de 400.000 empresas (aunque de éstas solo consideraron 50.000 por estar afectadas por la armonización), se ha estimado que los ingresos del impuesto de sociedades podrían caer un 2,5% en virtud de un sistema voluntario de armonización debido a una mayor utilización de las compensaciones de pérdidas, mientras que si el sistema fuese de obligatoria aplicación el resultado sería un aumento en un 2% de los ingresos obtenidos en la recaudación. De cualquier forma debemos partir de que los efectos para las empresas son limitados y sólo en la medida en que las mismas entidades quieran aplicarlos puesto que, como ya hemos dicho a lo largo del trabajo, la utilización del método es voluntaria para las empresas. Por ello entendemos que en principio no puede haber perjuicios directos sobre las empresas. Otros informes como el de Van der Horst son menos optimistas y consideran que la armonización aumentará el PIB una media de un 0,02%. Por lo tanto, tras analizar los informes de cinco consultoras tributarias (Deveroux & Loretz, Fuest, Hemmelgarn & Ramb, Vam der Horst, Betterdorf & Rojas- Romagosa y Ernst & Young) las conclusiones a las que llegan la mayoría de ellas es que la armonización apenas va a suponer cambios en la situación económica de la UE de forma general, el incremento del PIB es prácticamente despreciable y el incremento en los beneficios será compensado por las distorsiones fiscales generadas. Sin embargo, las conclusiones de estos informes tratan los países miembros de forma conjunta, por ello podemos plantearnos cuál es el impacto diferenciado que esta nueva normativa tendrá sobre el régimen fiscal español, sobre la coyuntura económica y especialmente por el ambiente de crisis que estamos viviendo en la actualidad. Como hemos visto, los análisis coinciden en que España es uno de los grandes beneficiados tras la armonización. Estos beneficios pueden desglosarse de la siguiente forma: - Posibilidad de compensar pérdidas a escala transfronteriza para empresas del mismo grupo, lo que fortalecerá la inversión extranjera y potenciará la internacionalización de las empresas españolas, especialmente en el mercado común. Se simplifican las soluciones impositivas que antes encontrábamos en los convenios entre países en materia fiscal, por lo que será más sencillo evitar la doble imposición. 11 - Se disminuirán al mismo tiempo costes de tramitación y cumplimiento de las empresas ejerciendo una influencia fundamental en su capacidad y voluntad de expansión. - Por último creemos que este fuerte impacto beneficioso se deriva del particular tejido empresarial de España, donde predominan fuertemente las PYMES. Por su estructura, este tipo de empresas son las primeras en sufrir las deficiencias de las obligaciones fiscales, por lo costoso que resulta internacionalizarse. Los costes de las pymes para empezar a operar de manera internacional y tratar con las autoridades fiscales se reducirían un 67 por ciento. - Concretamente en el régimen de autonomías en el que las PYMES tienen que competir en el ámbito estatal las diferentes regulaciones autonómicas sumadas a la estatal ya suponen una fragmentación del mercado interior que genera falta de eficiencia y un coste añadido para las empresas, por lo que simplificar su apertura al exterior siempre es una buena noticia. En este caso, por medio de una armonización fiscal que supondrá la disminución de distorsiones y obstáculos fiscales así como de costes derivados de la apertura al Mercado común. A los anteriores problemas se suma el hecho de que el proceso de globalización económica ha venido produciendo la apertura de las economías al exterior en un grado máximo afectando, respecto a décadas pasadas, al diseño de un impuesto que grava un factor productivo como el capital que fluye de un lugar a otro buscando la mayor rentabilidad después de impuestos. Una solución, ante esta situación, sería armonizar la imposición societaria de forma que, con independencia del lugar de realización de la actividad, la regulación legal fuese la misma. Hasta ahora, sin embargo, los esfuerzos realizados desde la Comisión Europea en materia de armonización del impuesto de sociedades no han sido muy fructíferos. Sin una armonización en la fiscalidad empresarial, los países acaban compitiendo por atraer capitales a sus territorios. Este problema afecta especialmente al área de la Unión Europea. La proximidad geográfica de los países que la integran ha dado lugar a un proceso de armonización competitiva con reformas que se han materializado en unas determinadas tendencias en los principales elementos de la estructura del impuesto; concretamente, reducción del tipo impositivo legal, ampliación de la base imponible y aproximación de los tipos efectivos a los legales. Por otro lado, actualmente el tema de la armonización fiscal a nivel europeo tiene una especial importancia dado el marco de crisis económica ante el que nos encontramos, y ahora los gobernantes de la UE han intentado utilizar esta cambio en la normativa fiscal para reducir costes, facilitar el acceso de las PYMES a la exportación, y en general, hacer el sistema más eficiente. 12 Ventajas y desventajas En este punto, queremos realizar un análisis respecto a la utilidad de la medida que se ha adoptado en la UE. En primer lugar, hemos de tener en cuenta que al armonizar la base, se producen distorsiones en los distintos países dentro de la unión, puesto que aquellos países que actualmente imputan en su base imponible muchas partidas de ingresos o de menor gasto, y por tanto tenían una base imponible alta en relación con el resto de Europa, con la armonización el resultado será que su base imponible disminuirá, frente a los países que tenían una base imponible menor, en los que, con la nueva medida, la base aumentará. El impacto económico de todo lo anterior, es que en los primeros países ganarán en inversión extranjera en perjuicio de los segundos, con lo cual en los primeros el PIB tenderá a incrementarse y en los segundos a disminuir. Por ejemplo, según el trabajo Corporate tax reform in the EU: Weighing the pros and cons, los autores afirman que en países como España (receptor de capitales con la nueva base) el PIB subiría en torno a un 1%, mientras que en Bélgica caería un 4.5%. Sin embargo a nivel agregado, estos efectos supondrían únicamente un pequeño aumento del PIB europeo del 0.1%. Lo mismo se puede calcular para el caso del empleo, que solamente aumentaría un 0.03% en la UE. En segundo lugar, hemos de hacer referencia a cómo actualmente las empresas multinacionales se aprovechan de los distintos tipos impositivos: esta práctica consiste en transferir deuda a aquellos países donde los tipos son más altos, para reducir más su base imponible y tributar menos allí. Con la nueva medida, en realidad esta práctica no va a cambiar puesto que en vez de transferir deuda y beneficios como hacen actualmente, lo que harán será localizar los factores productivos y la actividad en los países de baja tributación. En tercer lugar, la armonización permite que las empresas que actúan en varios países puedan restar las pérdidas obtenidas en un país a los beneficios obtenidos en otro, a través de la consolidación fiscal. Hasta ahora, lo que sucedía era que al realizarse declaraciones en cada uno de los países, podía ser que en un país la base imponible fuera negativa, y se tuviera que esperar a años con bases imponibles positivas en ese mismo país para poder descontarla. Ahora sin embargo esto se produce automáticamente en el mismo periodo impositivo, lo que beneficia a las empresas, aumentando el PIB y el empleo. Este en realidad es uno de los objetivos que persigue la directiva para paliar los efectos de la crisis; pero lo cierto es que al final la recaudación total de impuestos es menor en cada periodo, lo que a largo plazo se traduce en que si los países quieren mantener el nivel de recaudación, van a tener que subir los tipos, lo que supone que la ganancia obtenida inicialmente en PIB y empleo, según las predicciones de Leon Bettendorf y otros en el artículo citado anteriormente, se disipa. Por lo tanto, podemos concluir que a efectos globales de PIB, empleo y eficiencia, la armonización de la base imponible no supone un gran avance. Como explicaremos más adelante, si las autoridades europeas quisieran dar un paso más en la armonización fiscal y fijaran unos mismos tipos para los países de la unión, en ese caso sí que habrían grandes ventajas. Esto además 13 fomentaría la sana competencia y busca de eficiencia por parte de las empresas, y no la competencia desleal entre los países, que intentan captar la presencia de las empresas en sus países fijando tipos bajos. Armonización fiscal de la base imponible… ¿suficiente? Una breve descripción y propuesta de reforma En primer lugar vamos a hacer referencia al contexto en el que se ha adoptado la medida, viendo cómo han evolucionado los tipos impositivos en los diferentes países de la UE en los últimos años. La disminución del tipo impositivo legal del impuesto ha sido generalizada tanto en los países de la OCDE como en la Unión Europea (vid gráfico 1): GRÁFICO 6: EVOLUCIÓN DEL TIPO IMPOSITIVO LEGAL DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES EN LA OCDE Y EN LA UNIÓN EUROPEA: AÑOS 20002006. Fuente: Lourdes Jerez Barroso, Universidad de Extremadura, realizado a partir de OCDE Economic Outlook Nº.81 mayo 2007 y Comisión Europea (2007). De la gráfica anterior podemos observar cómo ha habido una tendencia hacia la minoración de los tipos impositivos nominales en todos los países de la unión. Esta tendencia se explica en parte porque a nivel mundial, a la vez que se reducen los tipos nominales también se han estado eliminando muchas deducciones. Estas eliminaciones suponían, ceteris paribus, un aumento de la base imponible de las sujetos pasivos, por lo que si los tipos nominales se hubiesen mantenido constantes, hubiera supuesto una mayor tributación empresarial. No obstante, para mantener un nivel similar, lo que se ha hecho ha sido disminuir los tipos nominales, lo que hace que se suavice la subida de los tipos efectivos como consecuencia de la eliminación de las deducciones. Esta política responde a las nuevas ideas preponderantes en Europa que 14 abogan por una mayor eficiencia en el IS, con una progresiva eliminación de deducciones y una bajada en los tipos nominales. No obstante, hay que señalar que, a consecuencia del actual periodo de desajuste económico en el que estamos inmersos, muchas de las deducciones que tendrían que haber sido eliminadas ya, se han prorrogado. Dentro de la Unión Europea, en el cuadro 1, puede observarse la evolución del tipo impositivo legal por países par el periodo 1995 a 2007. Como podemos observar, hay tres grandes grupos de países: unos países que tienen unos tipos que rondan el 35%, otros que rondan el 25%, y otros que son paraísos fiscales, como Chipre, Irlanda, y algunos países del este. Así, podemos concluir que existe una gran disparidad entre los tipos entre países, lo que explica por qué muchas veces las empresas deciden asentarse en un país u otro. No obstante, en el análisis que estamos realizando, tenemos que tener en cuenta que éste es en realidad el tipo nominal, y no el efectivo, por lo que con estos datos no podemos concluir si la fiscalidad es más alta o más baja porque para esto sería necesario tener el tipo efectivo. Lo que sí podemos concluir en todo caso, son las diferencias en las decisiones de política fiscal que han realizado los países europeos. Cuadro 1: Evolución del tipo impositivo legal del Impuesto de Sociedades en la Unión Europea: 1995-2007. Fuente: Lourdes Jerez Barroso, Universidad de Extremadura, realizado a partir de los datos 15 obtenidos de Comisión Europea (2007). Estas diferencias impositivas, que no desaparecen con la nueva normativa, explican que las empresas tengan incentivos a tributar en aquellos países que ofrecen ventajas fiscales, sirviéndose de los instrumentos jurídicos disponibles para ello. A modo de ejemplo, “Apple, el gigante de la electrónica de consumo, que es la segunda mayor empresa del mundo por valor en Bolsa, apenas factura ingresos en España. Y eso no es porque el iPhone o el iPad no hayan arrasado en España. La razón es que su principal filial española, Apple Marketing Iberia, no comercializa productos adquiridos, sino que actúa como mera comisionista por las ventas obtenidas para el grupo, que se facturan desde Irlanda, un país con una fiscalidad mucho más ventajosa para las grandes multinacionales.” Una vez ya hemos observado lo que ha ocurrido en años recientes con los tipos nominales, resulta crucial analizar el comportamiento de los tipos efectivos, para poder así tener una perspectiva global de la situación. Para ello, nos vamos a servir del trabajo desarrollado por Chrtistina Elschner y Werner Vanborren: Corporate effective tax rates in an enlarged European Union, en el desarrollan un modelo para hallar las tasas efectivas de los distintos países y poder extraer conclusiones de ellas. En primer lugar, esta gráfica nos muestra los porcentaje efectivos medios medidos para EU27, EU 15 etc. Para EU27, el tipo medio efectivo se encontraba en 2007 en el 22.3%, pero hay que señalar que puede observarse una gran varianza en este tipo medio, como queda recogido a través de la línea que une los tipos máximos y los mínimos. Así, el tipo efectivo más bajo se encontraría en Bulgaria con un 8.8%, y el más alto estaría en Alemania (35.5%). La segunda barra, relativa a la EU 15, nos muestra una menor dispersión y un tipo medio más alto, concretamente del 26.3%, lo que permite concluir que en los países de la EU 15, que son los más desarrollados, los que mayores niveles de PIB per cápita tienen, hay una imposición mayor. Por el contrario, las cifras recogidas sobre los nuevos Estados Miembros, arrojan un 17.4% de tipo efectivo medio. Con lo cual, podemos concluir claramente que sí que existe una gran dispersión en la tributación entre países europeos. 16 GRÁFICO 7: En la siguiente gráfica mostramos la evolución de los tipos efectivos a lo largo del tiempo, de la que se observa claramente una tendencia hacia la reducción de la imposición real: GRÁFICO 8: Ahora que ya hemos analizado el contexto de tipos en la UE en los últimos años, y cómo las empresas adaptan su comportamiento en función de los distintos niveles entre países, tenemos que volver a referirnos al efecto que tiene la nueva medida de armonización. 17 La nueva base imponible es una buena medida en cuanto a que reduce costes para las empresas presentes en varios países o que quieran internacionalizarse, pero realmente no soluciona el problema de las diferencias en la tributación en los diferentes países, al no armonizar los tipos, que es en definitiva la causa que lleva a las empresas a decidir tributar en un país o en otro. Como en la reforma no se modifica nada sobre los tipos, las empresas que realicen su declaración conforme a la nueva normativa van a seguir tributando la mayor arte de esa nueva base imponible consolidada en el país que sea más ventajoso. Por lo tanto, mientras subsistan estas diferencias, seguirá habiendo una guerra de tipos, y una competencia entre las empresas que en realidad es un tanto injusta, pues sólo las empresas que pueden utilizar este mecanismo de desviación pueden aprovecharse y obtener una ventaja en el mercado, lo cual a fin de cuentas no va a suponer una mejora de la eficiencia ni de la situación económica actual. Creemos que, desde el punto de vista de la eficiencia económica, los sistemas impositivos tendrían que ser neutrales, entendiendo esto como la imposibilidad de afectar a decisiones de tipo económico de las empresas a través de la imposición. Por contra, defendemos, por ejemplo, que los países compitan entre sí por intentar captar la presencia de empresas en sus territorios a causa de tener trabajadores mejor cualificados para los puestos de trabajo, mejores tecnologías etc. pero no por tener un sistema de imposición más ventajoso. En definitiva, creemos que potenciar la competencia por la vía de la productividad, de las ventajas comparativas etc. es una mejor opción para un crecimiento económico estable y sostenido. Por ello nos parece que el momento actual de crisis es el momento idóneo para introducir los cambios que el sistema económico europeo necesita; es en los momentos difíciles cuando las reformas parecen más fáciles de implantar, puesto que los políticos, y las autoridades en definitiva, presentan una mayor predisposición a realizar cambios. Nuestra idea supone, a grandes rasgos, que los países no compitan por tipos, sino por otras vías que estimulan el crecimiento a largo plazo, y por ello, alterar el sistema actual nos parece una de las medidas que habrían de llevarse a cabo para reforzar la salida de la crisis de los países europeos. Propuesta reforma: de 18 Como ya hemos dicho, el objetivo de la reforma ha de ser conseguir la neutralidad de los tipos impositivos del IS en las decisiones de tipo económico en las empresas. Para conseguir dicho objetivo podríamos servirnos de varías vías, como por ejemplo que se implantara en nuestro derecho comunitario un único tipo del IS, que se aplicara sobre una normativa común en todos los países de la UE sobre determinación de la base imponible y a todos los sujetos pasivos (no únicamente a las empresas presentes en varios EM). De lo contrario, si fijamos un mismo tipo nominal pero luego los distintos países aplicaran políticas de deducciones y reducciones no coordinadas, la reforma no cumpliría con el objetivo perseguido, pues habría diferencias en los tipos efectivos, que son los verdaderamente relevantes. A grandes rasgos, con los distintos matices que presentaremos seguidamente, nuestra propuesta va por ese camino. No obstante, nos parece relevante que esta reforma cuente, a su vez, con algunas normas que doten de flexibilidad el sistema. No hemos de olvidar que entre los países que actualmente conforman la Unión Europea existen brechas importantes en cuanto a renta per cápita, desarrollo tecnológico etc. Ello supone que aplicar una política totalmente igualitaria, como sería la de misma base imponible y mismo tipo nominal, pudiera producir problemas para los países menos desarrollados dentro de la UE, o por ejemplo para países que temporalmente puedan encontrarse en una situación económica negativa y quisiera utilizar los impuestos, como es el IS, como instrumento de política económica. En consecuencia, no nos parece negativo, sino todo lo contrario, un sistema de imposición del IS en el que puedan existir pequeñas diferencias, en todo caso a causa de alguna explicación racional, como puedan ser por ejemplo las dos anteriores que acabamos de nombrar. Lo que sí que en todo caso debe erradicar la reforma es la gran variabilidad de tipos efectivos que existe en la actualidad (del 8.8 al 35%). Por todo lo anterior, nuestra propuesta de reforma aboga por un sistema de tipos nominales que puedan moverse dentro de unas bandas de fluctuación (siempre con un sistema de determinación de la base común). A nuestro modo de ver, debería fijarse a nivel europeo un tipo nominal común y permitir, que, motivadamente ante, por ejemplo la Comisión, los países puedan subir o bajar sus tipos dentro de las bandas cuando alguna razón de peso así lo aconseje. De esta forma se eliminan las distorsiones de tipos que existen en la actualidad, pero no se pierde la política de impuestos como instrumento de política económica. Por todo ello, y en modo de conclusión, pensamos que la Comisión Europea debería considerar ampliar la medida de forma que no sólo se armonice la base imponible, sino también, de alguna forma, el tipo impositivo, pues esto evitaría la competencia que existe actualmente entre los países miembros por atraer a las empresas multinacionales. Además, en época de crisis la competencia desleal entre los países se acentúa dada la dificultad de los gobiernos para recaudar la cantidad de impuestos necesaria para absorber sus gastos. Sin embargo, teniendo en cuenta que cada país tiene unas necesidades de financiación, quizás la armonización del tipo no sería fácil. 19 BIBLIOGRAFÍA: - http://www.eleconomista.es/economia/noticias/2889222/03/11/Alarmonizar-Sociedades-la-UE-amplia-la-base-del-impuesto-y-surecaudacion.html - http://www.rtve.es/noticias/20110315/bruselas-plantea-armonizacion-delimpuesto-sociedades-acuerdo-propuesta-alemana/417178.shtml - http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2011:0121:FIN:ES:H TML (DIRECTIVA DEL CONSEJO relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades) - Informe Ernst and Young, Febrero 2011, “Study on the Economic and Budgetary Impact of the Introduction of a Common Consol idated Corporate Tax Base in the European Union” - Informe Eurostat 2011, “European economic statistics” - Informe del World Economic Forum, 2010, “The global Competitiveness Report 2010- 2011” - Informe del The World Bank y PwC “Paying Taxes 2011: the global picture” - Informe Devereux, Michael P., and Simon Loretz, 2008: “The Effects of EU Apportionment on Corporate Tax Revenues,” - Informe Van der Horst, Albert, Bettendorf, Leon & Rojas-Romagosa, 2007, "Will corporate tax consolidation improve efficiency in the EU?," - Lourdes Jerez Barroso, Universidad de Extremadura, - OCDE Economic Outlook Nº.81 mayo 2007 y Comisión Europea (2007). 20