¿En qué momento una retribución a un administrador deja de tener

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NUM-CONSULTA
V2743-14
ÓRGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
13/10/2014
NORMATIVA
L 20/2007 art. 1.2.c)
TRLGSS RDLeg 1/1994 d.a. 27ª.1
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 16, 19
TRLSC RDLeg 1/2010 art. 217
DESCRIPCIÓNHECHOS
La sociedad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada, participada por dos socios al 50%. Su objeto social es realizar instalaciones eléctricas en general (epígrafe 504.1 del IAE). Ambos socios son administradores
solidarios con derecho a retribución. Una parte de la retribución es fija, determinada anualmente por la Junta General Ordinaria. Al margen de su condición de administradores, prestan servicios a la empresa en las labores propias de su objeto social, con dedicación plena, y por el desarrollo de este trabajo perciben una remuneración mensual según el convenio acorde con su
categoría laboral. Para llevar a cabo su trabajo utilizan únicamente los medios
de producción de la sociedad y, en cumplimiento de la legislación laboral, están dados de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
CUESTIÓNPLANTEADA
Si el gasto correspondiente a las retribuciones por su trabajo, distinto del propio de administración, tiene la consideración de gasto deducible a efectos del
Impuesto sobre Sociedades.
CONTESTACIÓNCOMPLETA
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Las normas relativas a las operaciones vinculadas se establecen en el artículo 16 del TRLIS:
“Artículo 16. Operaciones vinculadas.
1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se
valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de
mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
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(..).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación
socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5
por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en
un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)
4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno
de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del
bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con
el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una
operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en
su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a
operaciones equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de
un bien o servicio el margen que, aplica el propio revendedor en operaciones
idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparable, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias
para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán
aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada perso
a o entidad vinculadas que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones,
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en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculadas al resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más
adecuada en función de las características de las operaciones que el contribuyentes, o en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o
similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
(…).”
Las normas sobre imputación temporal e inscripción contable de ingresos y
gastos se establecen en el artículo 19 del TRLIS:
“Artículo 19. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y
otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo
previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del
Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente
establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a
devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre
que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, los socios administradores también
desempeñan las funciones de trabajador, en concreto prestan servicios a la
empresa en las labores propias de su objeto social con dedicación plena, y
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por el desarrollo de este trabajo perciben una remuneración mensual según el
convenio acorde con su categoría laboral. Además, como administradores,
una parte de la retribución es fija, determinada anualmente por la Junta General Ordinaria.
No corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une a los socios que además prestan servicios a la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, en virtud del cual, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena “quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia
que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten
otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de
forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o
indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.”
La disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, sobre campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad
mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa,
siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones
o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control
efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:
1º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus
servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se
encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consaguinidad,
afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
2º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera
parte del mismo.
3º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta
parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la
sociedad.
(…).”
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En virtud de todo lo anterior, las retribuciones que perciban los socios administradores por el ejercicio de funciones distintas a las propias de administrador, en la medida que se correspondan con la contraprestación por los servicios prestados a la consultante, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre
que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del TRLIS.
Por otra parte, el cargo de administrador es retribuido y la retribución viene fijada en los estatutos de la sociedad. A tal efecto, es preciso recordar que el
artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante TRLSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio,
establece lo siguiente:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales
establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga
como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de
conformidad con lo previsto en los estatutos.”
Por tanto, en la medida en que el sistema de retribución recogido en los estatutos de la consultante se adecue a lo dispuesto en el artículo 217 del
TRLSC, el gasto correspondiente a la retribución de los administradores tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en la medida en que no
supere la cantidad fija aprobada en Junta General.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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