las nuevas sociedades patrimonia - les y el nuevo régimen transitorio

“LAS NUEVAS SOCIEDADES PATRIMONIA LES Y EL NUEVO RÉGIMEN TRANSITORIO”
_SR. JOSÉ MARÍA TOVILLAS
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona.
Gómez-Acebo & Pombo Abogados.
1. INTRODUCCIÓN
Con ocasión de la Ley 46/2002, 18 de diciembre,
de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y por la que se modifican las
Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre
la Renta de no Residentes se ha suprimido el régimen de transparencia fiscal obligatoria y se ha sustituido por el nuevo régimen de las sociedades patrimoniales que será el aplicable a las sociedades de
mera tenencia de bienes y a las sociedades de valores a partir del 1 de enero de 2003.
Por lo que respecta a las sociedades de profesionales o de artistas y deportistas a las que, hasta
ahora, se les aplicaba el régimen de transparencia
fiscal, a partir de 2003 pasan a ser sociedades sin
ninguna especialidad, a las que se aplica el régimen
general del Impuesto sobre Sociedades. El traspaso
de la renta desde la sociedad a los socios se efectuará a través de fórmulas tradicionales como el
pago de dividendos o el cobro por los servicios profesionales prestados por parte de los socios a la
sociedad.
A pesar de la subsistencia de un régimen fiscal
especial aplicable a las sociedades patrimoniales,
este nuevo régimen introducido difiere sustancialmente del anterior sistema de tributación de las
sociedades en transparencia fiscal ya que, en nin-
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gún caso, se produce la imputación de los beneficios sociales como rentas de los socios. El diseño
de la tributación de las sociedades patrimoniales
pretende asimilarse al máximo a la tributación que
hubiera correspondido en el IRPF a los socios personas físicas que hubieran obtenido las mismas
rentas que las obtenidas por la sociedad. Esta asimilación se manifiesta, por ejemplo, en las normas
sobre determinación de la base imponible de la
sociedad patrimonial, la separación de la base
imponible en dos clases con tipos impositivos diferenciados y la exención de gravamen de los beneficios repartidos a los socios personas físicas dada
su tributación previa a nivel de la sociedad.
A lo largo del presente trabajo, tras describir el
tratamiento fiscal de las sociedades patrimoniales
(definición, base imponible, tipos de gravamen,
pagos a cuenta, reparto de beneficios) se analizará
el régimen transitorio previsto para la disolución de
las sociedades a las que se aplicaba el régimen de
transparencia fiscal con anterioridad al 1 de enero
de 2003.
t
2. SOCIEDADES PATRIMONIALES
2.1. DEFINICIÓN
La nueva redacción del número 1 del artículo 75
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades contiene
la definición de las entidades que tienen la condición
de sociedades patrimoniales. En concreto, se trata
de las que, tradicionalmente, se han calificado como
sociedades de mera tenencia de bienes o sociedades de valores.
Tiene la consideración de sociedad patrimonial
aquella en la que concurran las siguientes características:
-Más de la mitad de su activo esté constituido
por valores o que más de la mitad de su activo no
esté afecto a actividades económicas.
-Al igual que sucedía en la regulación aplicable a
las sociedades en transparencia fiscal se excluyen
de la condición de valores determinados supuestos
de titularidad de acciones o de participaciones
sociales (participaciones en el capital de entidades
de, al menos, el 5% con la finalidad de dirigir y gestionar la actividad; los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias; los
provenientes de los beneficios acumulados...).
-Más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios
o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos
que éste está constituido por el cónyuge y las
demás personas unidas por vínculos de parentesco,
en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive. Se ha añadido la categoría de los cónyuges dentro de los componentes del grupo familiar.
Aplicando los mismos principios que se aplicaron en su día en el momento de interpretar qué
sociedades tenían la condición de sociedades de
mera tenencia de bienes y de cartera mientras estuvo vigente el régimen de transparencia fiscal, es
posible afirmar que las sociedades siguientes no
tendrán la condición de sociedades patrimoniales:
-Las sociedades de capital-riesgo (a las cuales
se aplica el régimen fiscal especial contenido en los
artículos 69 y 70 de la Ley 43/1995).
-Las sociedades de inversión mobiliaria reguladas por la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, de
Instituciones de Inversión Colectiva.
-Las sociedades “holding”, es decir, aquellas
cuyo activo esté integrado por valores que otorgan,
al menos, el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que, a estos efectos, se disponga de
la correspondiente organización de medios materiales y personales y, a su vez, la sociedad participada
no tenga la consideración de sociedad patrimonial.
-Las sociedades dedicadas al arrendamiento o a
la compraventa de inmuebles, cuando dispongan de
un local exclusivamente afecto a la actividad y un
empleado contratado con contrato laboral a jornada
completa para la gestión de la misma.
Al igual que sucedía en el caso de las sociedades en transparencia fiscal, las sociedades patrimoniales han de mantener o convertir en nominativos
los valores o participaciones representativos de la
participación en el capital. La sanción derivada del
incumplimiento consistirá en una multa de 3.000 a
6.000€ (lo que supone un incremento de la sanción
mínimo que antes era de 150,25€). La responsabilidad solidaria de los administradores por el incumplimiento de esta obligación se ha convertido en un
supuesto de responsabilidad subsidiaria.
2.2. DETERMINACIÓN DE LA BASE
IMPONIBLE
Base imponible general y base imponible espe cial:
Uno de los rasgos esenciales que ha otorgado el
legislador a este tipo de entidades ha sido el de
establecer para las mismas unas reglas especiales
de determinación de la base imponible. Hasta
ahora, a las sociedades en transparencia fiscal se
les aplicaba el régimen general en cuanto a los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y,
como consecuencia de ello, podían deducir todos
los gastos contables a excepción de los que, expresamente, el artículo 14 de la Ley 43/1995 excluía de
la condición de deducibles.
Sin embargo, el nuevo régimen de sociedades
patrimoniales es más restrictivo que el régimen
general ya que sólo se permite la deducción de los
gastos que sean deducibles en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
Esta norma implica que las rentas obtenidas por
la sociedad patrimonial se han de dividir en dos partes: por un lado, se han de sumar las rentas provenientes de la explotación de bienes inmuebles (ej.
alquiler de pisos, locales, apartamentos) o de bienes muebles (ej. dividendos pagados por socieda-
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t
des anónimas, reparto de beneficios de sociedades
limitadas, intereses de bonos y obligaciones, alquileres de embarcaciones de recreo); y, por otro lado,
las ganancias y pérdidas de patrimonio derivadas
de los bienes titularidad de las sociedades mercantiles (ej.ganancias derivadas de la venta de un piso
o de un local;ganancias de la venta de un yate o de
un cuadro).
Las rentas provenientes de la explotación ordinaria de los bienes muebles e inmuebles se incluyen
en la parte general de la base imponible de la sociedad patrimonial. Sobre estas rentas se permitirá la
deducción de los gastos que está permitido deducir
en el IRPF. Esto significa, en la práctica, que se
reduce el listado de los gastos deducibles que, prácticamente, se restringirán a las cantidades deducibles en el IRPF por la obtención de rendimientos del
capital inmobiliario.
Así, respecto de las rentas del capital inmobiliario, son deducibles los gastos necesarios para la
obtención de los ingresos y las cantidades resultantes de la amortización de los elementos patrimoniales arrendados. Es importante destacar dos aspectos en cuanto al cálculo de los rendimientos netos
del capital inmobiliario. En primer lugar, la suma de
los gastos no puede superar el importe de los ingresos, es decir, que los rendimientos del capital inmobiliario no pueden ser nunca negativos. En segundo
lugar, las sociedades patrimoniales tendrán derecho
a la aplicación de la reducción del rendimiento neto
en un 50% en los supuestos de arrendamiento de
vivienda ni a la reducción del 40% aplicable a las
rentas irregulares siempre que todos los socios
sean personas físicas sujetos al IRPF y no al
Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la
Renta de no Residentes.
Respecto de las rentas del capital mobiliario son
muy limitados los gastos deducibles en el IRPF por
lo que serán, también, muy limitados los gastos
deducibles por parte de las sociedades patrimoniales. En concreto, se trata de los gastos de administración y depósito de valores negociables (ni siquiera son deducibles las comisiones de mantenimiento
de cuentas corrientes). Excepcionalmente, cuando
se trate de rendimientos derivados de la prestación
de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes
muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se permitirá la deducción de los gastos necesarios y la amortización.
Por lo que respecta a las ganancias de patrimonio, se habrá de calcular la diferencia entre el valor
de transmisión menos los gastos inherentes a la
transmisión (gastos jurídicos, impuestos) y el valor
de adquisición más los gastos inherentes a la adquisición (en el caso de tratarse de bienes inmuebles el
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valor de adquisición se actualizará de acuerdo con
los coeficientes aprobados en las sucesivas Leyes
de Presupuestos).Se aplicarán las normas especiales previstas en el artículo 35 de la Ley 40/1998 del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
como la aplicable en el caso de transmisión de
acciones que cotizan en bolsa o a la transmisión de
acciones o participaciones en entidades que cotizan
en mercados secundarios organizados.
Hay que destacar, además, que las ganancias
de patrimonio resultantes no podrán reducirse
mediante los coeficientes de abatimiento por titularidad de los bienes con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
Tratamiento de las pérdidas:
Las bases imponibles de ejercicios anteriores se
compensarán según lo previsto en la normativa de
IRPF. Ello supone que las posibilidades de compensación se limitan a un plazo máximo de 4 años
mientras que en el régimen general del Impuesto
sobre Sociedades el plazo máximo de compensación alcanza los 15 años.
(a) Ganancias y pérdidas de patrimonio generadas en un plazo inferior a un año.
Si (a) es positivo se suma a los rendimientos del
capital mobiliario o inmobiliario.
Si (a) es negativo se resta a los rendimientos del
capital mobiliario o inmobiliario con el límite del 10%
de los rendimientos.
El saldo negativo resultante se compensa con
los resultados positivos de la parte general de la
base imponible de los cuatro años anteriores.
(b) Ganancias y pérdidas de patrimonio generadas en un plazo superior a un año.
Si (b) es negativo se compensa con el saldo de
las ganancias de patrimonio generadas en un plazo
superior a un año de los cuatro años anteriores.
2.3. TIPOS DE GRAVAMEN
La parte general de la base imponible será
sometida a un tipo fijo de gravamen del 40 por 100
(superior al tipo del 30-35 por 100 aplicable en el
régimen general del Impuesto sobre Sociedades y
próximo al tipo marginal máximo del IRPF que es
del 45 por 100).
t
La parte especial de la base imponible será
sometida a un tipo fijo de gravamen del 15 por 100
(idéntico que el que se aplica a la parte especial de
la base imponible en el IRPF).
los requisitos para poder beneficiarse de estas
deducciones.
-Deducciones por donativos.
-Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y
Melilla.
-Deducción por inversiones y gastos realizados
en bienes de interés cultural.
-Deducción por doble imposición de dividendos.
-Deducción por doble imposición internacional.
Estas dos últimas deducciones se aplicarán, de
acuerdo con las reglas y límites previstos en el
IRPF y no en el Impuesto sobre Sociedades.
No será aplicable la deducción por adquisición o
rehabilitación de vivienda habitual.
Una vez aplicadas las deducciones sobre la
cuota íntegra se obtiene la cuota líquida. Respecto
de esta cantidad se deducen las diferentas clases
de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades
que se hayan practicado, es decir, las retenciones,
ingresos a cuenta o pagos fraccionados.
2.4. CUOTA Y DEDUCCIONES
El legislador ha establecido unas normas muy
diferentes para las sociedades patrimoniales respecto del resto de sociedades acogidas al régimen
general del Impuesto sobre Sociedades por lo que
se refiere al régimen de las deducciones que pueden aplicarse por la sociedad patrimonial una vez
determinada la cuota íntegra. No se aplican las
deducciones y bonificaciones contenidas en la Ley
43/1995 del Impuesto sobre Sociedades sino algunas de las deducciones contenidas en el IRPF. Es
decir, que el legislador, en el momento de regular
cuáles son las deducciones de las que pueden
beneficiarse las sociedades patrimoniales efectúa
una remisión a algunas de las deducciones reguladas en la Ley 40/1998.
En concreto, se trata de las siguientes deducciones:
-Deducciones por actividades económicas. Se
efectúa una remisión a las deducciones y bonificaciones reguladas en el Impuesto sobre
Sociedades a excepción de la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios. Sin
embargo, por su propia naturaleza, no será frecuente que las sociedades patrimoniales reúnan
Si la suma de los pagos a cuenta es superior a
la cuota líquida, la Administración habrá de proceder a la devolución del exceso dentro de los seis
meses siguientes al término del plazo establecido
para la presentación de la declaración. Esta devolución no era posible en el caso de entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal anteriormente vigente.
2.5. PAGOS FRACCIONADOS
Se han previsto unas reglas especiales de cálculo de los pagos fraccionados por parte de las
sociedades patrimoniales, para acompasar el régimen de liquidación del Impuesto sobre Sociedades
de las sociedades patrimoniales a los pagos fraccionados que van a efectuarse.
-Cuando el cálculo de los pagos fraccionados
del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades patrimoniales se efectúe en función de
la cuota íntegra del último período impositivo
cuyo plazo reglamentario de declaración
estuviese vencido el primer día de los 20
naturales de abril, octubre y diciembre
(art.38.2 de la Ley 43/1995), se permitirá la
resta de las deducciones aplicables a las
sociedades patrimoniales pero no de las aplicables a las sociedades en general.
7
t
-Cuando el cálculo se efectúe sobre la parte
de la base imponible del período de los tres,
nueve u once primeros meses de cada año
natural (art.38.3 de la Ley 43/1995), se permitirá, únicamente, la aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y
de las retenciones e ingresos a cuenta soportados y de los pagos fraccionados soportados.
2.6. REPARTO DE BENEFICIOS
El régimen de distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación
el régimen especial de las sociedades patrimoniales
prevé un tratamiento diferenciado según cual sea la
naturaleza de los perceptores de dichos beneficios.
Es de destacar que el régimen previsto se aplica
con independencia del momento en el que, efectivamente, se reparten los beneficios y podrán aplicarse aun cuando la entidad que realice la distribución
tribute por otro régimen diferente del régimen de las
sociedades patrimoniales.
Al emplear el legislador la expresión “cualquiera
que sea la entidad que reparta” parece sugerirse
que el tratamiento previsto se aplicará, también,
cuando la entidad que, formalmente, entregue los
beneficios sea la entidad adquirente en una operación de fusión o similar de los activos y reservas de
la sociedad patrimonial.
Hay que señalar, además, que el legislador
emplea la expresión “el perceptor”por lo que el régimen fiscal está previsto para que se aplique a quien
efectivamente recibe el beneficio, con independencia de que tuviera la condición de socio o de usufructuario de las acciones en el momento en que la
sociedad estuviera adscrita al régimen de sociedades patrimoniales o a un momento posterior del
tiempo.
El perceptor es contribuyente por el IRPF:
El preceptor disfrutará de una exención sobre
los beneficios repartidos que, en consecuencia, no
se incluirán en la base imponible del mismo.
El resultado práctico de esta norma de exención
es la inexistencia de doble imposición ya que las
rentas obtenidas por la sociedad patrimonial únicamente tributan por el Impuesto sobre Sociedades y
no quedan gravadas en el IRPF del perceptor de las
mismas. La existencia de este régimen especial
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hace que, en relación a estos beneficios, no se aplique la técnica de la progresividad. El Impuesto
sobre Sociedades de la sociedad patrimonial se
transforma en una imposición liberatoria para la persona física (aunque no excesivamente atractiva).
El perceptor es contribuyente por el Impuesto
sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la
Renta de no Residentes con mediación de
establecimiento permanente:
A diferencia de lo que sucede cuando el perceptor es contribuyente por el IRPF, en estos supuestos, el contribuyente habrá de incluir el beneficio
repartido en su base imponible ya sea en el
Impuesto sobre Sociedades, o de forma análoga, en
el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con
mediación de establecimiento permanente. Es decir,
que no gozará de la exención prevista en el supuesto anterior por lo que la utilización de sociedades
patrimoniales como vehículos para canalizar la
tenencia de bienes o de valores a través de las mis-
t
mas no aporta un régimen fiscal extraordinariamente atractivo.
En estos casos se admite que el preceptor del
dividendo pueda aplicar la deducción por doble
imposición interna regulada en los números 1 y 4
del artículo 28 de la Ley 43/1995. Así, cualquiera
que sea el nivel de participación del beneficiario del
dividendo en el capital de la sociedad pagadora, la
deducción será del 50 por 100 de la cuota íntegra
correspondiente a la base imponible derivada de los
dividendos. Sin embargo, aunque la participación
sea igual o superior al 5 por 100 y se hubiera mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio, no podrá
incrementarse la deducción hasta el 100 por 100 de
la cuota íntegra correspondiente a la base imponible
derivada de los dividendos.
Las restricciones al nacimiento del derecho a la
deducción contenidas en el número 4 del artículo 28
sí que se mantienen.
El perceptor es contribuyente por el Impuesto
sobre la Renta de no Residentes sin mediación
de establecimiento permanente:
Los dividendos quedan sujetos a gravamen en
territorio español al tipo fijo del 15 por 100, salvo en
los supuestos en los que sea de aplicación la exención contenida en el artículo 13.1.g) de la Ley
41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes (aplicación de la Directiva
matriz-filial) o el tipo que resulte aplicable por
Convenio de Doble Imposición.
La suma de la tributación a nivel de la sociedad
patrimonial y del socio por el reparto de beneficios
hacen perder atractivo al uso de las sociedades
patrimoniales como instrumento de inversión en
valores mobiliarios españoles, aunque puede ser
interesante en el caso de transmitir la titularidad
sobre bienes inmuebles.
adquisición de las participaciones en el capital de
las sociedades patrimoniales incluirá la parte de las
reservas procedentes de los beneficios a los que
hubiera sido de aplicación el régimen de sociedades
patrimoniales.
El transmitente es contribuyente por el IRPF:
La ganancia o pérdida patrimonial se calcula
comparando el valor de transmisión con el valor de
adquisición.
El valor de transmisión no podrá ser inferior al
valor teórico contable de las acciones o participaciones sociales corregido de acuerdo con las reglas
de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio (por
ejemplo, los bienes inmuebles no se valorarán por el
valor neto contable sino por el mayor de entre el
valor catastral, valor de adquisición o valor comprobado).
El valor de adquisición es igual al valor por el que
se adquirieron las acciones (en el momento de la
suscripción inicial, en una ampliación de capital posterior o por compraventa) más las reservas procedentes de los beneficios obtenidos cuando la sociedad se beneficiaba del régimen de sociedades patrimoniales menos los dividendos o participaciones en
beneficios correspondientes a resultados anteriores
a la adquisición de la participación.
El transmitente es contribuyente por el
Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto
sobre la Renta de no Residentes con media ción de establecimiento permanente:
Se han introducido reglas relativas al valor de
transmisión de las acciones y a la posibilidad de
aplicar deducciones por doble imposición interna.
2.7. TRANSMISIÓN DE PARTICIPACIO NES EN EL CAPITAL DE LAS SOCIE DADES PATRIMONIALES
En cuanto al valor de transmisión de las acciones, la ley dispone que el valor de transmisión será
como mínimo igual al teórico resultante del último
balance cerrado corregido de acuerdo con las
reglas de valoración del Impuesto sobre el
Patrimonio con el límite máximo del valor de mercado.
Queda previsto un régimen fiscal diferente en
función de la naturaleza del transmitente de las participaciones en el capital de las sociedades patrimoniales, aunque, en todos los supuestos, se tiene en
cuenta la tributación previa de la sociedad patrimonial. Así, en todas las transmisiones, el valor de
En relación a la deducción por doble imposición
interna, se impide expresamente la aplicación de la
deducción por doble imposición interna en el
supuesto de plusvalías derivadas de la transmisión
de participaciones en el capital social de la sociedad
patrimonial (art.28.4 de la Ley del Impuesto sobre
9
Régimen general
Sociedades). Para evitar las dudas que pudieran
plantearse, el legislador expresamente prevé que
tampoco se puede aplicar deducción alguna en los
supuestos contenidos en el artículo 28.3 de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades (liquidación de
sociedades, separación de socios, adquisición de
acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global de activo y pasivo).
Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad
Inmobiliaria
Base imponible
30.000€
Cuota íntegra
Base imponible x 30% Tipo de gravamen 9.000€
Cuota líquida
9.000€
Beneficios netos
21.000€
Los beneficios netos se reparten como dividendos.
El transmitente es contribuyente por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin
establecimiento permanente:
No se fija ninguna norma especial respecto del
valor de transmisión que será el previsto en la Ley
41/1998 del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes (valor real de la transmisión que no sea
inferior al de mercado).
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Dividendos
Base imponible
Dividendos x 140%
Cuota íntegra
30% Tipo medio de gravamen
Deducción por doble imposición de
dividendos. Dividendos x 40%
Cuota líquida
Al valor de adquisición se le suma la parte de las
reservas por los beneficios obtenidos durante el
plazo en el que la sociedad tenía la condición de
sociedad patrimonial.
La suma de las cuotas tributarias asciende a
9.420€ (9.000€ + 420 €) y la renta neta asciende a
20.580€ (30.000€ - 9.000€ - 420€).
Las ganancias de patrimonio resultantes tributarán al tipo interno previsto del 35 por 100 salvo que
sea aplicable alguna de las exenciones contenidas
en el artículo 13 de la Ley 41/1998 o un Convenio de
Doble Imposición que deje exenta de tributación la
ganancia de patrimonio o fije un tipo máximo de gravamen inferior.
2.8. EJEMPLOS
Ejemplo 1:
El Sr.Creso posee el 100% de las acciones de la
Sociedad Inmobiliaria que es una sociedad dedicada al alquiler de viviendas y obtiene unos rendimientos netos anuales de 30.000€. La cifra de
negocios es de 36.000€ en 2003. El tipo medio del
IRPF del Sr.Creso es del 30%.
Se compara la tributación de la Sociedad
Inmobiliaria actuando como sociedad sujeta al régimen general o como sociedad patrimonial.
Físicas
21.000€
29.400€
8.820€
(8.400€)
420€
Sociedad patrimonial
Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad
Inmobiliaria
Rendimientos netos
30.000€
Reducción del 50% por alquiler de
vivienda habitual
(15.000€)
Base imponible
15.000€
Cuota íntegra
Base imponible x 40% Tipo de gravamen 6.000€
Cuota líquida
6.000€
Beneficios netos
24.000€
Los beneficios netos se reparten como dividendos.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Dividendos
24.000€
Base imponible
Los dividendos repartidos
gozan de exención
0€
Cuota íntegra
30% Tipo medio de gravamen
0€
Cuota líquida
0€
La suma de las cuotas tributarias asciende a
6.000€ (6.000€ + 0€) y la renta neta asciende a
24.000€ (30.000€ - 6.000€ -0€).
10
t
Los beneficios netos se reparten como dividendos.
Ejemplo 2:
La Sra.Millonetis posee el 100% de las acciones
de la Sociedad Invertosa que es una sociedad poseedora de acciones por las que se cobran unos dividendos anuales de 50.000€. La cifra de negocios es
de 1.000.000 € en 2003. El tipo medio del IRPF de
la Sra.Millonetis es del 35%.
Se compara la tributación de la Sociedad
Invertosa actuando como sociedad patrimonial o
como sociedad sujeta al régimen general.
Régimen general
Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad
Inmobiliaria
Base imponible
50.000€
Cuota íntegra.
Base imponible x 30% Tipo de gravamen 15.000 €
Deducción por doble imposición
de dividendos (art.28.2)
Se posee el 5% de la sociedad y la
deducción es del 100% de la
cuota a pagar
(15.000€)
Cuota líquida
0€
Beneficios netos
50.000€
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Dividendos
50.000€
Base imponible
Dividendos x 140%
70.000€
Cuota íntegra
35% Tipo medio de gravamen
24.500€
Deducción por doble imposición
de dividendos.
Dividendos x 40%
(20.000€)
Cuota líquida
4.000€
La suma de las cuotas tributarias asciende a
4.000€ (0€ + 4.000€) y la renta neta asciende a
46.000€ (50.000€ - 0€ - 4.000€).
Sociedad patrimonial
Impuesto sobre Sociedades de la Sociedad
Inmobiliaria
Dividendos
50.000€
Base imponible
Dividendos x 140%
70.000€
Cuota íntegra
Base imponible x 40% Tipo de gravamen 28.000€
Deducción por doble imposición
de dividendos. Dividendos x 40%
(20.000€)
Cuota líquida
8.000 €
Beneficios netos
42.000€
11
Los beneficios netos se reparten como dividendos.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Dividendos
42.000€
Base imponible
Los dividendos repartidos
gozan de exención
0€
Cuota íntegra
35% Tipo medio de gravamen
0€
Cuota líquida
0€
La suma de las cuotas tributarias asciende a
8.000€ (8.000€ + 0€) y la renta neta asciende a
42.000€ (50.000€ - 8.000€ - 0€).
3. RÉGIMEN TRANSITORIO APLI CABLE A LAS SOCIEDADES
TRANSPARENTES
Las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal hasta el 31 de diciembre de 2002
han estado sometidas a un régimen fiscal sustancialmente diferente al aplicable a las sociedades
patrimoniales que, además, preveía normas que
serían aplicables en períodos impositivos diferentes
al de nacimiento de las mismas. Por ello, ha sido
necesario introducir normas en la Disposición
Transitoria Primera de la Ley 46/2002 para regular la
adaptación.
3.1.
IMPUTACIÓN
(D.T.PRIMERA.1)
DE
RENTAS
Las bases imponibles positivas de sociedades
transparentes que correspondan a períodos impositivos en los que haya sido de aplicación dicho régimen se imputarán de acuerdo con las normas reguladoras del régimen de transparencia fiscal vigentes
en tales períodos (art.75 de la Ley 43/1995).
De igual forma, se aplicarán estas normas a los
otros conceptos pendientes de imputar tales como
las deducciones y bonificaciones a las que tenga
derecho la sociedad transparente;los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta; y la cuota
satisfecha por la sociedad a efectos del Impuesto
sobre Sociedades.
3.2. BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
DE LA SOCIEDAD TRANSPARENTE:
Es posible que, durante el período en el que la
sociedad transparente estaba acogida a dicho régi-
12
men, se generaran bases imponibles negativas que
a 31 de diciembre de 2002, todavía estaban pendientes de compensar.
-El legislador ha previsto (D.T.Primera.5) para
estos supuestos que, para las sociedades
transparentes que pasen a tributar como
sociedades patrimoniales, las bases imponibles negativas pendientes de compensar por
las sociedades transparentes podrán ser
compensadas, dentro del plazo que restase a
la sociedad transparente, y en las condiciones establecidas en el art.23 de la Ley
43/1995, con la parte general o especial de la
base imponible positiva de la sociedad patrimonial, a opción de ésta. Hay que destacar
que este plazo es de 15 años.
-Si se convierte en una sociedad de régimen
general, se aplicarán las normas del artículo
23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3.3. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA
DOBLE IMPOSICIÓN (D.T. PRIMERA.6):
Las deducciones para evitar la doble imposición
interna sobre dividendos y plusvalías de fuente
interna y las deducciones para evitar la doble imposición internacional pendientes de aplicar en su integridad por insuficiencia de cuota en la sociedad
transparente podrán deducirse en los plazos establecidos en dicha normativa (7 años inmediatos y
sucesivos en el caso de las deducciones para evitar
la doble imposición interna sobre dividendos y 10
años en el caso de las deducciones para evitar la
doble imposición internacional).
3.4. DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES
EN
BENEFICIOS
REPARTIDOS
(D.T.PRIMERA.3 Y 4):
Los dividendos y participaciones en beneficios
de las sociedades transparentes que procedan de
períodos impositivos durante los cuales la sociedad
que los distribuye se hallaba sujeta a este régimen,
no tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas ni en el Impuesto sobre
Sociedades.
Estos dividendos y participaciones en beneficios
no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.
El reparto de estos beneficios por parte de la
sociedad que fue transparente, influirá en la determinación del valor de adquisición de las participa-
t
ciones en el capital de la misma de la siguiente
forma:
-El importe de los beneficios repartidos no se
integrará en el valor de adquisición de las
acciones o participaciones de los socios a
quienes hubiesen sido imputados.
-Tratándose de socios que adquirieron las
acciones o participaciones con posterioridad a
la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de las mismas en dichos importes.
3.5.TRANSMISIÓN DE LAS PARTICIPA CIONES EN EL CAPITAL DE SOCIEDA DES TRANSPARENTES (D.T.PRIMERA.2)
-Que hubieran reunido los requisitos para
tener la consideración de sociedad transparente a 1 de enero de 2003 y que mantengan
tal condición hasta la fecha en la que se
acuerde la disolución. En el Proyecto de Ley
aparecía como fecha a adoptar como punto de
referencia el 26 de mayo de 2002 (fecha de
publicación del Proyecto de Ley).
-Además, se exige que durante el año 2003
adopten, válidamente, el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho acto, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa
mercantil, hasta la cancelación registral de la
sociedad en liquidación.
En la transmisión de acciones y participaciones
en el capital de sociedades que hayan tenido la consideración de transparentes en períodos impositivos
anteriores, el valor de adquisición se incrementará en
el importe de los beneficios sociales obtenidos en
dichos períodos que, sin efectiva distribución, hubieran sido imputados a los socios como rentas de sus
acciones o participaciones en el período de tiempo
comprendido entre su adquisición y transmisión.
La disolución y liquidación de la sociedad transparente supone la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad, la extinción de todas las relaciones jurídicas mantenidas por la misma (contratos de
arrendamiento, contratos de suministro, cuentas
corrientes) y la liquidación del patrimonio social con
atribución de los activos y los pasivos a los socios en
proporción a su participación en el capital social de la
sociedad que desaparece.
4. RÉGIMEN APLICABLE A LA
DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE
SOCIEDADES TRANSPARENTES
4.2. TRATAMIENTO FISCAL DE LA
SOCIEDAD
La Disposición Transitoria Segunda de la Ley
46/2002 introduce un régimen fiscal especial aplicable a la disolución y liquidación de sociedades transparentes que permite que los activos de las mismas
puedan entrar en el patrimonio de los socios sin tributación, la cual se diferirá a la posterior tributación
en el momento de una subsiguiente transmisión.
4.1. SOCIEDADES QUE PUEDEN ACO GERSE A ESTE RÉGIMEN
Es necesario que la sociedad transparente reúna
unas determinadas condiciones para que pueda
seguir estando acogida a dicho régimen
(D.T.Segunda.1):
-Que hubieran tenido la consideración de
sociedades transparentes en el último período
impositivo finalizado con anterioridad al 1 de
enero de 2003 y que mantengan tal condición
hasta la fecha en la que se acuerde la disolución.
La transmisión de partes del activo social de la
sociedad a los socios como consecuencia de la disolución genera el devengo del Impuesto sobre
Sociedades, del Impuesto sobre el Incremento de
Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y del
Impuesto sobre el Valor Añadido. Para los dos primeros impuestos el legislador ha previsto unas normas
especiales.
Impuesto sobre Sociedades (DT.Segunda.2.c):
El artículo 15.2.c) de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, dispone que las sociedades que se
disuelven deben incluir en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes que
transmiten a sus socios con ocasión de la disolución
y el valor neto contable. La plusvalía resultante
puede ser muy destacada en el caso de que los bienes que se transmitan sean bienes inmuebles o participaciones en entidades.
Sin embargo, para paliar esta situación el legisla dor ha previsto que no se devengará ninguna renta
en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad
transparente con ocasión de la atribución de bienes
13
o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas,
residentes en territorio español.
Sí que se sujetará a gravamen la ganancia de
patrimonio si los socios son personas físicas o jurídicas residentes fuera del territorio español (ya que
a las mismas no se les aplicaba el régimen de transparencia fiscal).
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos
de
Naturaleza
Urbana
(D.T.Segunda.2.b):
No se devengará el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana con ocasión de las adjudicaciones a los
socios de inmuebles de naturaleza urbana.
Sin embargo, se tiene en cuenta el plazo durante el cual el bien inmueble urbano ha pertenecido a
la sociedad ya que, en la posterior transmisión del
bien inmueble, se entenderá que este fue adquirido
en la fecha en que lo fue por la sociedad que se
extinga.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
No existe ninguna norma especial relativa al IVA
por lo que se aplican las normas vigentes contenidas en la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Existirán supuestos como los de las segundas y
ulteriores transmisiones de edificaciones en los que
la operación quedará exenta de tributación por el
IVA y la sociedad que se disuelve no habrá de repercutir el Impuesto.
Sin embargo, en otros supuestos, como los de la
cesión de solares, edificios destinados a demolición
o rehabilitación, cesión de obras de arte o aerona-
14
ves o embarcaciones de recreo, la operación quedará no exenta de IVA y la sociedad habrá de repercutir la cuota del IVA al tipo correspondiente y efectuar, con posterioridad, el ingreso correspondiente.
4.3. TRATAMIENTO FISCAL DEL SOCIO
La transmisión de bienes al socio con ocasión de
la liquidación de una sociedad genera una ganancia
de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y el
devengo del Impuesto sobre Operaciones
Societarias por el hecho imponible consistente en la
disolución de sociedades. También se han previsto
en este supuesto unas normas especiales sobre
esta cuestión.
Tratamiento previsto en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre
Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no
Residentes (D.T.Segunda.2.d):
Se ha establecido unas normas especiales de
cálculo de la ganancia de patrimonio que difieren de
las normas que habrían de aplicarse (comparación
entre el valor de transmisión y el valor de adquisición más el incremento de valor proveniente de las
rentas imputadas menos el importe de los dividendos y beneficios repartidos).
El valor de adquisición y, en su caso, el de titularidad de la participación se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el
de los créditos y dinero o signo que lo represente
(se ha de destacar que no se tiene en cuenta el
valor de los bienes y derechos que no sean créditos
o dinero o signo que lo represente que se adjudican
a los socios).
t
-Si el resultado de esta operación es negativo, se producirá una renta o ganancia patrimonial. Esta renta o ganancia patrimonial
quedará sujeta a gravamen por el Impuesto
correspondiente al socio (Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, Impuesto
sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta
de no Residentes).
Los bienes y derechos que no sean créditos
o dinero o signo que lo represente y que se
han adjudicado al socio se considerará que
tienen un valor de adquisición cero. Desde el
punto de vista temporal, se considerará que
se adquirieron dichos bienes en la fecha de
su adquisición por la sociedad.
En el caso de transmisión de estos bienes se
generará la plusvalía (que puede ser muy
importante ya que el valor de adquisición
será igual a 0) y no se aplicarán los coeficientes de abatimiento en función de la antigüedad del bien. Por lo tanto, se está difiriendo la tributación al momento de transmisión
del bien a un tercero.
-Si el resultado de esta operación es cero o
positivo, se considerará que no se ha producido una renta o una ganancia o pérdida
patrimonial.
Cuando el resultado es igual a cero, cada uno
de los restantes elementos de activo adjudi-
cados que no sean créditos o dinero o signo
que lo represente, tendrá como valor de
adquisición cero.
Al igual que sucedía en el supuesto anterior,
se está difiriendo la tributación al momento
de transmisión del bien a un tercero.
Cuando el resultado es positivo, el valor de
adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo se obtendrá tras distribuir el
resultado positivo entre ellos en función del
valor neto contable que resulte del balance
final de liquidación de la sociedad que se
extingue. Al igual que sucedía en los supuestos anteriores, se está difiriendo la tributación
al momento de transmisión del bien a un tercero.
Impuesto sobre Operaciones Societarias
(D.T.Segunda.2.a):
La entrega de bienes a los socios como consecuencia de la disolución de sociedades queda sujeta al Impuesto sobre Operaciones Societarias. Sin
embargo, el legislador ha dispuesto la exención del
hecho imponible consistente en la disolución de
sociedades en el caso de disolución de sociedades
transparentes si se cumplen los requisitos anteriores.