Análisis desde la perspectiva de género de la declaración conjunta

TÍTULO: Análisis desde la perspectiva de género de la
declaración conjunta del IRPF en territorio fiscal común y en
territorio foral navarro
Isabel Lima Pinilla – URJC isabel.lima@urjc.es
Nuria Alonso – URJC nuria.alonso@urjc.es
Área Temática: Economía Feminista
Palabras Claves: Igualdad de género, Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, Economía Feminista.
Resumen
El trabajo parte de la idea de que la estructura del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF) no es neutral respecto a la incorporación de la mujer al
mercado de trabajo. El IRPF grava la obtención de rentas, y entre estas las del
trabajo, y a pesar de que con carácter general la declaración del impuesto es
individual, existe la posibilidad de realizar una declaración conjunta de la unidad
familiar que, en nuestra opinión, no sirve como instrumento para eliminar
cualquier desigualdad entre mujeres y hombres, al contrario, podría tener un
impacto negativo en materia de igualdad.
Desde los años 80, la Comisión Europea ha advertido que la estructura de la
declaración conjunta de IRPF que se aplica en territorio español excepto en el
País Vasco y Navarra y que está regulado en la actualidad por la Ley 35/2006,
presenta deficiencias en materia de género, al desincentivar la incorporación de la
mujer casada al mercado de trabajo. Sin embargo, en el territorio foral navarro se
aplica un sistema de declaración conjunta de IRPF con grandes diferencias en su
configuración respecto al del resto de España que, en nuestra opinión, evita el
problema anterior.
El trabajo tiene por objeto realizar un análisis comparativo de la configuración de
la declaración conjunta del IRPF en el Régimen Fiscal Común y en el Régimen
Fiscal Foral de Navarra y su transcendencia en materia de género.
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Introducción:
Aunque en las últimas décadas, hemos asistido a un aumento de la incorporación
de la mujer al mundo del trabajo remunerado y, por consiguiente el desequilibrio,
entre las tasas de empleo de mujeres y hombres se ha ido reduciendo, España no
ha conseguido cumplir el objetivo marcado por la Estrategia de Lisboa de lograr
para al año 2010 una tasa de ocupación femenina por encima del 60% 196, lo que
supone que la desigualdad de género en materia laboral continúa siendo notable.
Desde principios de los años ochenta, la Comisión Europea ha trabajado en la
consecución de la igualdad de trato entre mujeres y hombres en todas las áreas
de su política comunitaria. En este sentido, la Acción 6 del Nuevo Programa de
Acción Comunitaria 1982-1985, propone la revisión de la legislación fiscal a
aquellos Estados que contaban con impuestos sobre la renta personal en los que
se gravaban los rendimientos de la unida familiar de forma agregada, como
Francia, Alemania, Irlanda, Luxemburgo, Portugal y España, en su territorio fiscal
común. Este informe concluía con la recomendación de la tributación individual, al
considerar que la declaración conjunta disuade a las mujeres casadas de
incorporarse al mercado de trabajo.
La Ley 35/2006, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que es
la norma que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de
aplicación en el territorio español, excepto País Vasco y Navarra, al igual que sus
predecesoras, lejos de atender la citada propuesta europea, mantiene la opción
de tributación familiar acumulada en el Título IX, en los artículos 82 a 84.
Por el contrario, la normativa aplicable en el Territorio Histórico de Navarra,
Decreto Foral Legislativo 4/2008, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley Foral del IRPF, aun permitiendo un sistema de tributación conjunta en sus
artículos 70 y siguientes, no supone desincentivo al acceso de la mujer casada al
mundo laboral, al gravar las rentas de cada uno de los miembros de la unidad
familiar de forma separada, individualmente, no de forma agregada.
De la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006197, se extrae que en
el momento actual no hay visos de una modificación de la regulación del modelo
de tributación conjunta del territorio fiscal común, al declarar el propio legislador
que la política de no discriminación por razón de género podría justificar la
revisión de la tributación conjunta, recogida en el art 82 a 84, pero que ésta no se
ha realizado con el fin de evitar numerosos perjudicados en los matrimonios en
los que alguno de sus miembros no puede acceder al mercado de trabajo, y por
tanto obtiene rendimientos sólo uno de los cónyuges, como podrían ser los casos
de determinados pensionistas con rentas de cuantía reducida o de determinadas
familias numerosas.
196
En el cuarto trimestre del 2010 la tasa de empleo femenino fue del 52,60% frente al masculino
67,72% según datos de la Encuesta de Población Activa del INE.
197
Ver Ley 35/2006, apartado II, número 2, quinto punto.
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A lo largo de este trabajo analizaremos la trascendencia en materia de género
que suponen las diferencias de configuración entre régimen común y el régimen
foral navarro de la opción de tributación conjunta.
Análisis desde la perspectiva de género del modelo de declaración conjunta
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable en el territorio
fiscal común.
En este apartado del trabajo, vamos a realizar un análisis sobre la incidencia de
género, que presenta la configuración del IRPF aplicable en el territorio común,
centrándonos en aquellas normas del impuesto que son provocan un impacto
negativo en materia de igualdad, que son las relativas a la opción de tributación
conjunta.
El IRPF, es un tributo de carácter personal, que grava la obtención de renta,
componiendo ésta entre otros los rendimientos de trabajo y según el artículo 1 de
la Ley 35/2006, lo hace inspirándose en los principios de igualdad, generalidad y
progresividad, afirmación que cuestionamos.
La regulación del impuesto aunque es “aparentemente neutra”, perjudica de
hecho a un número superior de mujeres que de hombres. Sin embargo, si
revisamos esta norma, podemos observar que se mantienen formas de tributación
que niegan la igualdad de género entre las que podemos citar la supervivencia de
la opción de tributación conjunta, que favorece el modelo de familia obsoleto en el
que el hombre es el sustentador y la mujer es la cuidadora sin ingresos y penaliza
el cambio de papel de la mujer cuando se incorpora al mercado laboral, como
explicaremos.
La declaración conjunta, es una forma de tributación opcional, desde que fue
declarada inconstitucional su obligatoriedad por la Sentencia del Tribunal
Constitucional 45/1989. Aquellas unidades familiares que eligen este modelo de
declaración tributan solidariamente, por la totalidad de rentas de todos los
integrantes de esta. La Base Liquidable de una declaración conjunta la conforma
la acumulación de rentas netas obtenidas por los miembros del grupo familiar y
ésta, es sometida a la misma escala de gravamen que la base liquidable de una
declaración individual, para la obtención de la cuota íntegra.
La Ley 35/2006, regula la opción de tributación familiar en Título IX, artículos 82 a
84, que desarrollamos a continuación:
En el artículo 82, se establece la opción de tributación conjunta para los miembros
de las unidades familiares biparentales y para las monoparentales, siendo la
primera, la formada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera
los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres,
vivan independientes de éstos y los hijos mayores de edad incapacitados
judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. La segunda
modalidad, tendría lugar en los casos de separación legal, o cuando no exista
vínculo matrimonial y estaría formada por el padre o la madre y todos los hijos,
que cumplan los requisitos, que se daban para las unidades biparentales, que
convivan con uno u otro. En el mismo artículo se recoge que nadie podrá formar
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parte de dos unidades familiares al mismo tiempo y que la determinación de los
miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a
31 de diciembre de cada año.
El artículo 83, marca las siguientes directrices, en cuanto a esta opción de
tributación:
Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier
período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las
disposiciones de este título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes
por este impuesto.
La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los
miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los
restantes deberán utilizar el mismo régimen.
La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con
posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de
declaración.
En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente,
salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del
requerimiento de la Administración tributaria.
En el precepto 84 se regulan las normas aplicables en la tributación familiar,
desprendiéndose de este, que en el caso de declaración conjunta, la base
liquidable se obtendrá del sumatorio de la totalidad de las rentas de los miembros
de la unidad familiar minorando las reducciones que correspondan sin que estas
sean multiplicadas en función del número de miembros.
La tributación acumulada, preceptuada por el artículo 84, es incompatible “ad
radice” con la individualidad que se desprende del artículo 1 de la Ley 35/2006,
que predica, que es un tributo de carácter personal y como proclama el artículo 8
que define al contribuyente como una persona física.
La consecución de un sistema de tributación exclusivamente personal, regido por
la individualización de derechos y obligaciones fiscales, en el que sólo se
atendiese a las rentas obtenidas por el contribuyente y no por un grupo de
contribuyentes para la determinación de la cuota tributaria supondría la quiebra de
la inequidad tributaria de género.
La configuración de la declaración conjunta siguiendo el modelo de agregación de
rentas favorece a aquellas familias en las que uno de los cónyuges no obtiene
ingresos, siendo ese cónyuge, en la mayoría de los casos, la mujer 198. Esto que
en un principio puede parecer un mecanismo de protección para aquellas familias
en las que sólo el hombre es generador de rentas, supone, como veremos más
adelante, un desincentivo a la incorporación de la mujer al mercado laboral, en los
supuestos en los que esa mujer no pueda acceder a un puesto de trabajo con una
198
Según datos de la Agencia Tributaria del ejercicio 2007, el 90,12%
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remuneración alta, ya que se produce un exceso de tributación en la modalidad
de declaración conjunta, debiéndose este exceso de tributación, principalmente, a
que las rentas de la segunda perceptora soportan unos elevados tipos
impositivos.
El tipo de gravamen de un tributo, es la participación de la base liquidable que
corresponde a la Administración. La Ley General Tributaria lo define, en su
artículo 55, como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base
liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra .Los tipos de gravamen
pueden ser tipos de gravamen en sentido estricto, los cuales se aplican sobre
bases no dinerarias y no consisten en porcentajes aplicables sobre las mismas;
pudiendo ser, a su vez, específicos, consisten en una cantidad fija o graduales,
que consisten en una cantidad variable fijada en función de una escala. Por otro
lado, los tipos de gravamen pueden ser tipos porcentuales, aplicándose estos
sobre bases dinerarias y consisten en un porcentaje; distinguiéndose estos entre
proporcionales, en el caso que no varían al modificar cuantitativamente la base
liquidable y entre progresivos, cuando aumenta la cuota íntegra al incrementarse
la base liquidable.
Para la determinación de la cuota íntegra del IRPF, tanto en la modalidad
individual, como conjunta, se utiliza una escala de gravamen de carácter
progresivo, recogido en los arts. 63 y 75 LIRPF. Los tipos impositivos aplicables a
la base liquidable han ido variando a lo largo de la historia del impuesto. Con la
entrada en vigor de la Ley 40/1998, se produjo una bajada del tipo mínimo del
20% al 18% y del máximo del 56% al 48%, estos gravámenes se mantuvieron
hasta el ejercicio 2002. La Ley 46/2002, estableció un marginal mínimo del 15% y
un máximo del 45%, aplicándose estos desde el ejercicio 2003 al 2006 y reduce
los tramos de la tarifa de seis a cinco, aunque el comité de expertos para aquella
reforma ya había sugerido una reducción a cuatro tramos. La Ley 35/2006, que
entró en vigor en el año 2007, se redujo a cuatro, los tramos de la tarifa y se
estableció un tipo marginal mínimo de un 24% y un máximo del 43%, no obstante
la escala de gravamen ha experimentado una nueva modificación para el 2011 y
en la actualidad el tipo marginal máximo es del 47%.
Tarifas introducidas por la Ley 35/2006:
Cuadro 1. Tarifa Estatal.
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
- Hasta euros - Euros
- Hasta euros
- Porcentaje
0
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
En adelante
21,5
Fuente: Ley 35/2006.
Cuadro 2. Tarifa Autonómica.
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
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- Hasta euros
- Euros
- Hasta euros
- Porcentaje
0
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
En adelante
21,5
Fuente: Ley 35/2006.
Cuadro 3. Tarifa con la suma de gravámenes estatales y autonómicos:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
- Hasta euros - Euros
- Hasta euros
- Porcentaje
0
0
17.707,20
24
17.707,20
4.249,72
15.300,00
28
33.007,20
8.533,72
20.400,00
37
53.407,20
16.081,72
En adelante
43
Fuente: Ley 35/2006.
Explicación de la tarifa.
Los 17.707,20€ inmediatamente posteriores a 0, serán gravados por un tipo del
24%. Por lo tanto, la cuota íntegra correspondiente será:
24%17.707,20= 4.249,72
Los 15.300 € inmediatamente posteriores a los 17.707,20 serán gravados por un
tipo del 28%. Resultando la siguiente cuota íntegra:
(24%17.707,20)+ ( 28%15.300)= 8.533,72
Los 20.400€ inmediatamente posteriores a los 33.007,20 serán gravados por un
tipo del 37%. Correspondiendo una cuota íntegra de:
(24%17.707,20)+ ( 28%15.300)+(37%20.400)= 16.081,72
El resto de euros inmediatamente posteriores a 53.407,20 serán gravados por un
tipo del 43%.
Si sumamos todos los tramos de desglose Base Liquidable nos dará el siguiente
importe: 17.707,20+15.300+20.400 = 53.407,20
Si comparamos estos gravámenes con los anteriores a la reforma de la Ley
35/2006:
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Cuadro 4. Tarifas anteriores a la reforma.
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
- Hasta euros - Euros
- Hasta euros
- Porcentaje
0
0
4.161,60
15
4.161,60
624,24
10.195,92
24
14.357,52
3.071,26
12.484,80
28
26.842,32
6.567,00
19.975,68
37
46.818,00
13.958,00
En adelante
45
Fuente: Elaboración propia atendiendo a la normativa modificada por Ley 35/2006.
Los 4.161,60€ inmediatamente posteriores a 0, serán gravados por un tipo del
15%. Resultando una cuota íntegra de:
15%4.161,60= 624,24
Los 10.195,92€ inmediatamente posteriores a 4.161,60€, serán gravados por un
tipo del 24%. Resultando una cuota íntegra de:
(15%4.161,60) + (24%10.195.92)= 3.071,26
Los 12.484,80 inmediatamente posteriores a 14.357,52€, serán gravados por un
tipo del 28%. Resultando una cuota íntegra de:
(15%4.161,60) + (24%10.195.92)+(28%12.484,80)= 6567,00
Los 19.975,68€ inmediatamente posteriores a 26.842,32€, serán gravados por un
tipo del 37%. Resultando una cuota íntegra de:
(15%4.161,60)+(24%10.195,92)+(28%12.484,80)+(37%19.975,68)= 13.958,00
El resto de euros inmediatamente posteriores a 46.818,00€ irán gravados por un
tipo del 45%.
Como podemos observar si comparamos las dos tarifas el primer tramo de tarifa,
en la Ley 35/2006, que sería con un importe de Base Liquidable de 17.707,20,
tiene un tipo medio efectivo de gravamen del 24%, mientras que el tipo medio de
gravamen efectivo para una base liquidable, por el mismo importe en el momento
anterior a la entrada en vigor de la actual normativa de IRPF, hubiera sido de un
22,64%, según los siguientes cálculos:
15%4.161,60= 624,24
24%10.195,92= 2.447.02
28%3.349,68= 937,91
Cuota íntegra = 624,24 + 2.447.02 + 937,91= 4.009,17
TME = (4.009,17/17.707,20)X100= 22,64%
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La modificación introducida por la 35/2006, consistente la reducción de los tipos
marginales de los últimos tramos de tarifa, y el aumento de los primeros, supuso
frente a la regulación inmediatamente anterior, que los contribuyentes, que se
situaban en esos primeros tramos, contasen con una renta disponible después de
impuestos, inferior, a la que contaban antes de la entrada en vigor de la ley, por el
contrario aquellos contribuyentes con un nivel de rentas superiores verían
aumentada su renta disponible al estar sujetos a una menor tributación que con la
antigua normativa, resultando la modificación atentatoria contra la equidad
impositiva .
El aumento de gravamen trajo consigo también un impacto negativo en la
eficiencia del impuesto, dada la alta elasticidad de la oferta laboral femenina. En
ese contexto, un aumento del gravamen conduce a una reducción de las horas
que está dispuesta a trabajar la mujer.
Para el año 2011, se mantienen los tipos marginales preceptuados por la Ley
35/2006, excepto para rentas altas, que han experimentado un aumento
alcanzado un 47%. Hubiera sido un buen momento para la modificación de los
primeros tramos de tarifa.
Por otro lado, centrándonos ya, en la tributación acumulada, uno de los impactos
negativos más importantes, que se deriva, de la declaración conjunta, tal y como
se encuentra configurada en el régimen fiscal común, es que las mujeres
casadas, las cuales cuentan con unos rendimientos habitualmente, inferiores a los
de sus maridos, soportan unos tipos impositivos extremadamente elevados y no
proporcionales a sus niveles de ingresos, tipos superiores a los que se gravaría
su renta, si eligiese tributar individualmente o si la opción de tributación conjunta
no consistiese en la acumulación de rentas.
El desincentivo para a la inserción laboral de la mujer que se plantee trabajar
fuera de casa será más acusado cuanto más baja vaya a ser la retribución que
obtendrá con el potencial puesto de trabajo; y más alto sea el salario percibido por
el marido. Tenemos que tener en cuenta que, en la mayoría de los casos, las
mujeres que tras varios años de inactividad laboral, deciden incorporarse al
mundo laboral, lo hacen con contratos a tiempo parcial, y por consiguiente con
una retribución baja.
Concretamente, los efectos fiscales, que tendrá el paso por el matrimonio, de un
escenario en el que él es el único perceptor a un escenario en el que ella se
convierte en segunda perceptora son los siguientes:
En el caso de las familias con un sólo perceptor de rendimientos, según datos de
la Agencia Tributaria para el ejercicio 2007 en el 90,12% de las declaraciones
conjuntas presentadas el cónyuge sin ingresos es la mujer, la opción de
tributación conjunta, va a ser la más beneficiosa, ya que estos contribuyentes
podrán aplicarse en la declaración la reducción de la base imponible, por
tributación conjunta que asciende a 3.400€, reducción que no se podría aplicar él
si presentase declaración individual.
En el supuesto que esa cónyuge sin ingresos decidiera incorporarse a un puesto
de trabajo formalizado y remunerado, si la unidad familiar opta por la declaración
conjunta, que será la más beneficiosa en los casos que la retribución de ésta no
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sea alta, por la aplicación de la reducción por tributación conjunta, se adicionarán
las rentas obtenidas por la mujer a las del hombre, como si se tratase de un
aumento de salario de este, conformando la totalidad de los rendimientos la base
liquidable y, en consecuencia, las rentas de la segunda perceptora, como mínimo
se encontrarán en el mismo tramo de la tarifa para su gravamen, que el que
corresponden a las rentas del primer perceptor. El tipo impositivo que se le
aplicarán a las rentas de la segunda perceptora no es proporcional a la cuantía de
éstas sino superior, produciéndose un exceso extremadamente elevado de
tributación, que aumentará cuanto más asimétrico sea el nivel de rentas entre los
dos cónyuges. Esta penalización fiscal, es contraria al principio de equidad
impositiva, por el cual cada persona debe contribuir de acuerdo con su capacidad
económica y no de acuerdo al sumatorio de las capacidades económicas de
ambos cónyuges. La falta de equidad impositiva será, aún mayor, en los
supuestos en los que la base liquidable de la segunda perceptora no supera el
mínimo personal. La desigualdad en cuanto a la contribución tributaria de la mujer
casada no se produce exclusivamente frente al primer perceptor, al gravarse
rentas de niveles diferentes, con el mismo tipo, sino que tendrá lugar también,
frente a otras mujeres casadas, con el mismo salario, cuando el cónyuge de estas
tenga unos rendimientos diferentes a los del supuesto expuesto anteriormente, y
además, frente a solteras y solteros con el mismo salario.
Por el contrario, si nuestro modelo de declaración conjunta, no preceptuase la
acumulación de rentas obtendríamos una base liquidable por cada cónyuge, estas
bases liquidables se someterían a gravamen de forma independiente y por
consiguiente el tipo medio impositivo que correspondería a la segunda perceptora
sería proporcional al importe de su base liquidable y en consecuencia el pago de
impuestos por la unidad familiar guardaría proporción con el aumento de ingresos
experimentado. Sólo la tributación estrictamente individual
de las bases
liquidables de cada cónyuge es neutral y no penaliza a las esposas trabajadoras.
El tipo impositivo efectivo al que se sujete las rentas de la segunda perceptora, es
un importante condicionante en la decisión de su participación laboral. El que una
mujer se retraiga de participar en el mercado de trabajo por razones de índole
fiscal no sólo le afecta a ella sino a toda la sociedad ya que supone una pérdida
de ingresos para el estado, como son las cotizaciones a la Seguridad Social,
impuestos, etc.
Pasamos a realizar una breve simulación, sirviéndonos del Programa de Ayuda a
la Declaración de la Renta Español, de dos escenarios fiscales en los que se
encontraría un matrimonio sin descendientes, ni ascendientes entendidos en
términos fiscales cuando se pasa de la situación de unidad familiar con un único
perceptor a unidad familiar con dos perceptores.
Hemos entendido que el cónyuge obtiene unos ingresos brutos de trabajo de
46.000€ y que la incorporación de ella se realiza con unos ingresos brutos de
trabajo de 3.000€.
Escenario en que sólo existe un único perceptor de renta:
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Figura 1. Resultados de declaraciones conjunta e individual con un sólo perceptor.
Fuente: Elaboración propia utilizando el programa PADRE.
En este supuesto como se puede observar la opción más beneficiosa será la
opción de declaración conjunta, ya que supondrá un ahorro en la cuota íntegra del
impuesto de 1.258.
Siendo el Tipo Medio de Gravamen que soporta el contribuyente en la declaración
conjunta el 23,72% y en la individual el 24,84%.
Esto se debe a una minoración de la Base Liquidable por importe de 3.400€ en
concepto de Reducción por Tributación Conjunta.
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Escenario en el que ella decide incorporarse a un puesto de trabajo:
Figura 2. Resultados de declaraciones conjunta e individuales con dos perceptores.
Fuente: Elaboración propia utilizando el programa PADRE.
En este escenario la opción de tributación más beneficiosa sigue siendo la
declaración conjunta, ya que supondrá un ahorro fiscal de 219,04, frente a la
declaración individual.
En la declaración conjunta, el Tipo Medio de Gravamen que es de aplicación a la
Base Liquidable conformada por la suma de las rentas del trabajo de los dos
perceptores es de 24,66%. Esta Base Liquidable se someterá a tarifa estatal y
autonómica en el siguiente tramo:
Cuadro 5. Tarifa Estatal.
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
- Hasta euros - Euros
- Hasta euros
- Porcentaje
0
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
En adelante
21,5
Fuente: Elaboración propia atendiendo a la Ley 35/2006.
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Cuadro 6. Tarifa Autonómica.
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
- Hasta euros - Euros
- Hasta euros
- Porcentaje
0
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
En adelante
21,5
Fuente: Elaboración propia atendiendo a la Ley 35/2006.
Sería el mismo tramo en el que ubicaríamos para su gravamen la Base Liquidable
de la declaración individual del esposo.
Si analizamos la declaración individual de ella, debido a la aplicación del mínimo
por contribuyente, ésta contaría con una Base Liquidable por importe 0,
colocándose en el primer tramo de las tarifas estatal y autonómica, con un
resultado de Cuota Íntegra de cero. Al realizar declaración conjunta apreciamos
que sus rentas son acumuladas a las de su cónyuge, formando parte de la Base
Liquidable de la unidad familiar y gravándose en el mismo tramo de tarifa en el
que se gravan las rentas de este y aplicándole el mismo Tipo Medio, 24,66%,
cuando si no se configurase la declaración conjunta como un modelo de
acumulación de rentas su base liquidable, tendrían un Tipo de Gravamen del 0%
y al único pago que tendría que hacer frente es al de la cotización a la Seguridad
Social, por importe de 192€, suponiendo un Tipo Impositivo de 6,40%.
En este segundo escenario hay un aumento de ingresos de 3.000€, que supone
un aumento de pago de Seguridad Social y de impuestos de 1.230,26€. El
41,03% de las rentas obtenidas por la segunda perceptora van destinadas al pago
de Seguridad Social y de IRPF. El aumento de pago de IRPF es de un 12,58%,
resultando desproporcionado al aumento de ingresos que suponen un 6,12%.
De todo ello podemos extraer, que la configuración de un impuesto que grava la
renta de los ciudadanos de un país, dando la posibilidad de tributar conjuntamente
mediante un sistema de agregación de rentas, provoca inequidad de género, ya
que al castigar la incorporación de una segunda perceptora, la mujer, con la
imposición, como hemos visto en el ejemplo anterior, de tipo impositivos
extremadamente altos y desproporcionales a los ingresos que va a obtener
favorecerá que esta siga fuera del mercado laboral, perpetuándose así un modelo
de familia, en el que la mujer se limita a cuidado de la familia y es el hombre el
que se encarga de producir ingresos fuera del hogar. Es este modelo de mujer
cuidadora y hombre sustentador el que es premiado y beneficiado por un sistema
fiscal, donde tiene cabida la opción de tributación acumulada.
Además también hay que hacer referencia a que se produce un tratamiento fiscal
desigual entre los cónyuges, ya que la cónyuge con una obtención de
rendimientos de trabajo inferiores soporta la misma carga tributaria que el
cónyuge, debido a que esta renta, obtenida por la segunda perceptora queda
sometida al tipo marginal, del principal como si se tratase de un aumento de
salario de este. Esto es contrario al principio equidad impositiva, que también ha
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de cumplirse dentro del ámbito de la unidad familiar, por el que a dos rentas de la
misma cuantía le debe corresponder la misma cuota tributaria.
La tributación conjunta en el Derecho Foral Navarro. Modelo de acumulación
de cuotas frente al modelo del Régimen Fiscal Común.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Territorio Histórico de
Navarra, es regulado por el Decreto Foral Legislativo 4/2008, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.
Esta normativa foral, al igual que la del régimen común, pero no del mismo modo,
permite la tributación conjunta de todos los miembros que integran la unidad
familiar.
Esta opción de declaración viene desarrollada en los artículos 70 y siguientes de
la norma citada.
La declaración conjunta consiste en la acumulación de las cuotas íntegras de los
diferentes miembros de la unidad familiar y no en la acumulación de rentas, que
sería el caso del impuesto del régimen común. Por lo tanto, en líneas generales,
en esta modalidad de tributación se mantiene la estructura de las declaraciones
individuales, con cálculo de cuota íntegra para cada uno de los contribuyentes de
la unidad familiar, resultante del gravamen individualizado, de la base liquidable
de cada miembro de la unidad familiar.
La norma foral distingue tres tipos de unidades familiares, que son las siguientes:
La integrada por los cónyuges no separados legalmente, y si los hubiere, los hijos
menores de edad, con excepción de los que con el consentimiento de los padres
vivan independientes de éstos, y los hijos mayores de edad incapacitados
judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
Este modelo de unidad familiar también es recogido por la legislación común y es
calificado como modalidad biparental.
La integrada por la pareja estable, entendiendo por tal concepto el preceptuado
por la Ley 6/2000, de 3 de julio, para la igualdad jurídica de las parejas estables,
y si los hubiere los hijos menores de edad, con excepción de los que con el
consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos, y los hijos mayores
de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o
rehabilitada.
La Ley 6/2000, define a la pareja estable como la unión libre y pública, en una
relación de afectividad análoga a la conyugal, con independencia de su
orientación sexual, de dos personas mayores de edad o menores emancipadas
sin vínculo de parentesco por consanguinidad o adopción en línea recta o
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colateral hasta el segundo grado, siempre que ninguna de ellas esté unida por
un vínculo matrimonial o forme pareja estable con otra persona.
Se considerará que la unión de la pareja es estable cuando los miembros
integrantes de la pareja hayan convivido maritalmente, como mínimo, un período
ininterrumpido, de un año, salvo en los casos que tuvieran descendencia común,
en cuyo caso bastará la mera convivencia, o salvo que hayan expresado su
voluntad de constituir una pareja estable en documento público.
En el caso de que un miembro de la pareja de o ambos estén casados o
separados, y en consecuencia no puedan tener la consideración de pareja estable
a efectos de la Ley 6/2000, el tiempo de convivencia transcurrido hasta el
momento en que el último de ellos obtenga la disolución o, en su caso, la nulidad,
se tendrá en cuenta en el cómputo de periodo indicado de un año.
Este modelo de unidad familiar no existe en la Ley 35/2006 y por consiguiente, las
parejas de hecho, no tienen opción de tributación conjunta. Esto es una muestra
más de
que la legislación fiscal en el régimen común ha sido desarrollada de
espaldas a los cambios que se han ido experimentando socialmente.
Por último, otro tipo de unidad familiar, en Navarra, sería para los casos de
separación legal o cuando no exista vínculo matrimonial ni pareja estable la
integrada, por el padre o madre y todos los hijos que convivan con uno u otro que
reúnan los requisitos citados en los párrafos anteriores.
La Ley 35/2006, utiliza esta modalidad de tributación monoparental para los
supuestos de separación legal y para el caso de las parejas de hecho. En
contraposición, la legislación navarra utiliza esta modalidad para supuestos de
separación legal y para supuestos en los que la pareja tenga la calificación de
estable.
Al igual que el derecho fiscal común, el foral navarro determina que una misma
persona sólo puede formar parte de una unidad familiar y que las circunstancias
personales de los sujetos, a efectos de determinar la composición de la unidad
familiar, se tendrán en cuenta a 31 de diciembre, como regla general.
Coincidiendo también con la legislación común la opción de tributación conjunta
es voluntaria, se manifiesta al presentar la declaración del impuesto en cada
ejercicio y no vincula para otros períodos impositivos. Una vez presentada la
declaración, los contribuyentes sólo podrían cambiar la modalidad de
presentación de ésta, antes de que finalice el plazo de presentación voluntario.
La declaración conjunta, en uno y otro ordenamiento tributario abarca a todos los
miembros de la unidad familiar, por lo que si uno de sus miembros decide
presentar declaración individual, niega al resto la posibilidad de presentación
conjunta. Una vez optado por la declaración conjunta, todos los miembros de la
unidad familiar quedan sometidos solidariamente a las obligaciones fiscales
derivadas de la misma.
En el supuesto de que no todos los miembros tengan su residencia habitual en el
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territorio foral de Navarra, y optasen por la tributación conjunta, tributaran por el
IRPF navarro sólo en el caso que el miembro con mayor base liquidable resida en
el citado territorio foral.
Cabe destacar una diferencia que existe entre las dos regulaciones, que es el
tratamiento que se da a los supuestos de fallecimiento de un miembro de la
unidad familiar en fecha distinta del período impositivo al 31 de diciembre, en
estos casos en el derecho común no se permite la tributación conjunta de las
rentas del fallecido con las del resto de integrantes de la unidad familiar, por el
contrario en el caso navarro esto sí es posible.
Como hemos adelantado la gran diferencia, diferencia que sí tiene una
trascendencia desde el punto de vista de equidad de género, entre la regulación
dada por la Ley 35/2006 y Texto Refundido de la Ley Foral de IRPF, la
encontramos en el sistema de cálculo de la cuota íntegra de las declaraciones
conjuntas.
En el IRPF del régimen fiscal foral navarro, la cuota íntegra de la declaración
conjunta es el resultado de la suma de las cuotas íntegras individuales de los
miembros de la unidad familiar. Por consiguiente, aunque con algunas
especialidades en la declaración conjunta, se mantiene la estructura de las
declaraciones individuales, con el cálculo por separado de las cuotas íntegras de
cada uno de los miembros, en conclusión se somete a gravamen por separado
cada una de las bases liquidables de cada uno de los contribuyentes. El sistema
difiere del establecido en el régimen fiscal común, en el que, como hemos
explicado anteriormente, el importe gravado en tarifa es el sumatorio de la
totalidad de rentas obtenidas por la unidad familiar, produciéndose el efecto
acumulación, con un impacto negativo para aquellas unidades familiares con más
de un perceptor de rentas, en el que uno de ellos, habitualmente la mujer cuentas
con empleo con remuneración baja.
En la legislación de IRPF navarra en una declaración conjunta, cada miembro de
la unidad familiar determinará su propia base imponible con algunas
especialidades para este modelo de tributación. Dichas especialidades se
recogen en los artículos 73.2 y 74 Decreto Foral Legislativo 4/2008, por el que se
aprueba el Texto Refundido del impuesto. Las especialidades que afectan a la
Parte General de la declaración, parte que es de nuestro interés porque es en
esta donde se integran las rentas del trabajo, y por consiguiente es la que se debe
analizar cuando estudiamos el incentivo o desincentivo que puede tener una
determinada regulación fiscal en la incorporación de las mujeres en el trabajo son
las siguientes:
El saldo positivo de la base liquidable general del ejercicio que estemos
liquidando deberá ser compensado con las bases liquidables negativas
correspondientes a los cuatro períodos impositivos precedentes pendientes de
compensar de otros miembros de la unidad familiar o viceversa.
El saldo positivo de la base liquidable general del ejercicio que estemos
liquidando deberá compensarse con las bases liquidables negativas del mismo
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ejercicio de otros miembros de la unidad familiar y viceversa.
Las compensaciones se harán en la cuantía máxima que permita cada uno de los
períodos impositivos, por orden de cuantía, de mayor a menor y sin que se pueda
practicar fuera del plazo de cuatro años.
Dada la obligatoriedad de compensación en la tributación conjunta, cuando no
interesase efectuarlas, se deberá optar por la tributación individual.
La posibilidad de efectuar compensaciones entre los miembros de la unidad
familiar está unidad a la presentación conjunta en el ejercicio en que pretenda
efectuar compensaciones, siendo independiente de la modalidad de tributación
por la que se efectuaron las declaraciones en el año en que generaron las
partidas susceptibles de compensación.
En la declaración conjunta de IRPF, atendiendo a la normativa foral navarra, la
base liquidable de cada contribuyente de la unidad familiar es el resultado de
aplicar a la base imponible de cada uno de ellos las reducciones que les
corresponderían si la declaración fuera individual. Además de estas reducciones
se les permite, cuando uno de los cónyuges o miembro de la pareja estable no
hubiera podido aplicar íntegramente las reducciones por mínimo familiar, cuidado
de descendientes, ascendientes y personas discapacitadas y por cuotas de
afiliación y aportaciones a Partidos Políticos, el remanente se adicionará a los
mínimos personales, familiar, cuidado de descendientes, ascendientes y personas
con discapacidad y por cuotas de afiliación y aportaciones a Partidos Políticos
respectivamente del otro cónyuge o miembro de la pareja estable. En resumen el
procedimiento establecido para la aplicación de las reducciones sería el siguiente:
El propio sujeto pasivo reduce de su parte general de la base imponible.
El propio sujeto pasivo reduce de su parte especial del ahorro de la base
imponible, es decir aplica su propio remanente.
El cónyuge o miembro de la pareja estable reduce de su parte general de la base
imponible el remanente que el otro cónyuge o miembro de la pareja estable no
haya podido reducir ni en la parte general ni en la parte del ahorro de la base
imponible.
El cónyuge o miembro de la pareja estable reduce de su parte especial del ahorro
de la base imponible el remanente que el otro cónyuge o miembro de la pareja
estable no haya podido reducir ni en la parte general ni en la parte del ahorro de
la base imponible y que tampoco haya podido reducir él en la parte general de la
base imponible.
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El remanente resultante después de aplicar por orden los cuatro puntos anteriores
se pierde y no podrá trasladarse a otro ejercicio.
Hay que destacar que estas compensaciones sólo se pueden realizar entre
cónyuges o miembros de la pareja de hecho y no entre hijos y progenitores,
aunque los primeros formasen parte de la unidad familiar.
En el supuesto que la base liquidable general de un miembro de la unidad familiar
resultase negativa, esta será compensable con la base liquidable general positiva
del mismo periodo impositivo o con la de los cuatro ejercicios siguientes, de otros
miembros de la unidad familiar. Dicha compensación se realizará en la cuantía
máxima posible, por orden de cuantía, de mayor a menor, de cada porción de
renta. La compensación si la opción de tributación es la conjunta resulta
obligatoria.
Después de esta breve explicación sobre la determinación de las cuotas íntegras,
es importante señalar que aun permitiendo la normativa navarra las
compensaciones citadas como especialidades de la declaración conjunta, este
modelo de tributación de la unidad familiar es mucho menos desincentivador que
el aplicable en territorio común y esto se debe a que como hemos adelantado
cada cónyuge calcula su base liquidable de forma separada teniendo en cuenta
sólo sus rentas y cada una de estas bases es sometida a tarifa de manera
independiente, por lo que el tipo medio efectivo que se aplica a cada sujeto pasivo
es proporcional a la cuantía de sus ingresos y no a la acumulación de estos con
los del otro cónyuge. El aumento de capacidad económica por parte de la familiar
es proporcional al aumento del pago de impuestos por lo que la regulación en
este caso no disuade a la mujer casada que opta por incorporarse a un puesto de
trabajo aunque se realice con una retribución baja.
A continuación, igual que hicimos utilizando la legislación fiscal común, pasamos
a realizar una breve simulación, sirviéndonos en este caso del Programa de Renta
de Navarra, de dos escenarios fiscales en los que se encontraría un matrimonio
sin descendientes, ni ascendientes entendidos en términos fiscales cuando se
pasa de la situación de unidad familiar con un único perceptor a unidad familiar
con dos perceptores.
Hemos entendido que el cónyuge obtiene unos ingresos brutos de trabajo de
46.000€ y que la incorporación de ella se realiza con unos ingresos brutos de
trabajo de 3.000€.
Escenario en que sólo existe un único perceptor de renta:(en esta simulación
hemos optado por asignar como declarante a la mujer y como cónyuge al hombre)
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Figura 3. Resultados de la declaración conjunta con un sólo perceptor.
Fuente: Elaboración propia utilizando el programa de Renta de Navarra.
En este supuesto como se puede observar la opción más beneficiosa será la
opción de declaración conjunta, ya que supondrá un ahorro en la cuota tributaria
del impuesto de 1.332.
Siendo el Tipo Medio de Gravamen que soporta la unidad familiar en la
declaración conjunta el 26,10%.
Escenario en el que ella decide incorporarse a un puesto de trabajo:
Figura 4. Resultados de declaración conjunta con dos perceptores.
Fuente: Elaboración propia utilizando el programa de Renta de Navarra.
En este escenario la opción de tributación más beneficiosa sigue siendo la
declaración conjunta, ya que supondrá un ahorro fiscal de 686,16, frente a la
declaración individual.
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En la declaración conjunta, el Tipo Medio de Gravamen que es de aplicación es
de 26,82%.
El tipo de gravamen a efectos de IRPF, que se le aplica a ella es del 0%.
En este supuesto el 27,93% del incremento de rentas brutas obtenidas por la
unidad familiar irían destinadas al pago del aumento de impuesto y cotización de
la seguridad social.
Comparando estos datos con los de la simulación que realizamos atendiendo a la
normativa de la Ley 35/2006, cabe afirmar que el método de tributación conjunta
en el que se acumulan cuotas íntegras y no rentas es más beneficioso para
aquellas unidades familiares que cuentan con dos perceptores de renta, no
presenta una penalización tan excesiva hacia las mujeres casadas trabajadoras y
por lo tanto, no desincentiva en el mismo grado la incorporación de estas al
mercado de trabajo. Por otro lado, sí podría ser objeto de crítica, desde una
perspectiva de género, la transferencia de minoraciones de un cónyuge a otro, en
la mayoría de los casos de la mujer al hombre, que se permite en el IRPF navarro,
ya que lo más beneficioso sería que se quedasen pendientes de compensación
para ejercicios posteriores.
Reflexiones.
A lo largo de este trabajo hemos analizado la configuración de la declaración
conjunta en dos regímenes fiscales diferentes, los dos sistemas de tributación
conjunta que existen en España, observando que en aquél, en el que se
preceptúa un modelo de agregación de rentas se penaliza a aquellas familiar de
dos perceptores y que por el contrario, el sistema navarro, el cual acumula cuotas
íntegras, no presenta incidencia negativa alguna en la incorporación de la mujer al
mercado de trabajo, al no castigar impositivamente esta situación.
En esta comunicación hemos tratado de mostrar cómo el IRPF del régimen fiscal
común, con su regulación, potencia la desigualdad entre mujeres y hombres y
cómo existen otros sistemas dentro del propio estado, que podrían servir al
legislador como patrón para eliminar ese impacto negativo en materia de género.
Cualquier política pública, y en especial, el IRPF, por su alcance y generalidad, no
sólo deben abstenerse de presentar inequidad de género alguna, sino que deben
servir como instrumento para la consecución de un modelo social justo e
igualitario, objetivos que no ha alcanzado la Ley 35/2006 al no recoger los
cambios experimentados en la sociedad y quedarse anclada en el pasado.
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