OPINIÓN Carlos Barroso cbarroso@kpmg.es Director KPMG Valencia El Nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) y las implicaciones en la gestión empresarial E n este artículo, continuamos con la serie de artículos en los que vamos a centrarnos en los aspectos novedosos del nuevo PGC con respecto al PGC anterior (en adelante PGC90) y las implicaciones que dichas modificaciones pueden tener ya sea en el ámbito del análisis financiero, de gestión, de sistemas contables o fiscal. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 1.1. Criterios de reconocimiento La contabilización del impuesto sobre beneficios es una de las áreas que ha sufrido mayores modificaciones. Con el PGC90, en general y salvo determinadas excepciones para operaciones de fusión y aportación no dineraria, los impuestos anticipados y diferidos se determinaban por diferencias entre el resultado contable y la base imponible fiscal, en la medida en que dichas diferencias no fueran de carácter permanente, sino temporal. Por otro lado, y en relación a las operaciones de fusión y aportación no dineraria, se exigía el reconocimiento de impuestos diferidos contra la prima de emisión o reservas de fusión cuando el valor contable de los activos fuera superior al valor fiscal y la diferencia pudiera implicar una tributación futura. El PGC90 no establecía ninguna excepción al reconocimiento de impuestos diferidos. En relación a los impuestos anticipados, el principio de prudencia restringía significativamente su reconocimiento. En general, los impuestos anticipados solo se podían reconocer si tenían un interés cierto con respecto a la carga fiscal fu- Julio-Agosto El autor analiza, en este artículo, la contabilización del impuesto sobre beneficios, que es una de las áreas que ha sufrido mayores modificaciones en el nuevo PGC 104 tura y el plazo de reversión no excedía de los diez años, salvo que existieran impuestos diferidos con un plazo de reversión superior a dicho plazo para poder compensarlos. Adicionalmente, los impuestos anticipados derivados de créditos por pérdidas a compensar únicamente se podían reconocer en la medida en que las pérdidas no se hubieran originado por un hecho habitual en la gestión de la empresa. El PGC requiere el reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido por las diferencias temporarias surgidas entre el valor contable y fiscal de activos y pasivos siempre que vayan a tener una incidencia en los importes a pagar o a devol- ver por impuestos en ejercicios futuros. Como consecuencia de ello, el reconocimiento de los mismos ya no se basa en un enfoque de resultados, sino de balance. Esto ha requerido un cambio de enfoque y mentalidad que, dependiendo de la complejidad de la sociedad o del grupo de sociedades, ha supuesto implantar una contabilidad fiscal paralela de balance que ya tenían muchas sociedades multinacionales. Sin esa contabilidad fiscal paralela, va a ser muy complejo determinar los activos y pasivos por impuesto diferido, que requieren de varios pasos: a) Determinar la diferencia entre los valores contables y fiscales de activos y pasivos. b) Clasificar las diferencias entre permanentes y temporarias y, dentro de estas últimas, entre imponibles y deducibles. c) Clasificar las diferencias temporarias entre aquellas sujetas a excepción o a reconocimiento. d) Desglosar el importe de algunas diferencias temporarias sujetas a excepción en la memoria. e) Calcular los activos y pasivos por impuesto diferido a partir del tipo impositivo aplicable a cada circunstancia, que en caso de grupos de sociedades puede ser elevadamente complejo. El PGC prevé determinadas excepciones al reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido, que son como sigue: Pasivos por impuesto diferido a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio, sin perjuicio de reconocer los pasivos por impuesto diferido que surjan en ejercicios posteriores. b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y, además, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible. c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos si la inversora puede controlar el momento de la reversión y es probable que no revierta en un futuro previsible. Esta excepción se aplica en el reconocimiento inicial y posterior. Activos por impuesto diferido a) Si no es probable que la sociedad disponga de ganancias fiscales en un futuro. b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y, además, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible. c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos si se espera OPINIÓN que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible y no sea probable que existan ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente. Como consecuencia de ello, en relación a los pasivos por impuesto diferido, ya no se deben reconocer aquellos derivados de aportaciones no dinerarias de activos, ya que se trata de transacciones en las que no se ha afectado al resultado contable ni a la base imponible fiscal. Asimismo, tampoco se requiere reconocer impuestos diferidos derivados de determinadas correcciones valorativas por deterioro de inversiones en la medida en que se cumpla la condición c) expuesta anteriormente. Con respecto a los activos por impuesto diferido, se han relajado significativamente los requisitos para su reconocimiento, ya que actualmente solo se requiere que su realización sea probable, entendido como una probabilidad de ocurrencia mayor que de no ocurrencia (es decir, más del 50%). No obstante, siempre que una sociedad se encuentre en una senda de pérdidas recurrentes o inicie una senda de pérdidas, únicamente se deben reconocer los créditos por pérdidas a compensar cuando existan impues- “El nuevo PGC sólo admite reconocer el efecto de los cambios en tipos impositivos en el ejercicio en el que se produce la aprobación de los mismos” tos diferidos para su compensación o bien exista otro tipo de evidencia convincente que justifique su realización. Por otro lado, el PGC requiere que, en aquellos casos en que no se hubieran reconocido activos por impuesto diferido en la fecha de adquisición de un negocio y estos se reconozcan o se compensen con posterioridad, se debe reconocer el ingreso por impuesto y, en su caso, contemplar como gasto de explotación la reducción de valor del fondo de comercio por el importe que se hubiera tenido que reconocer en la fecha de adquisición. El impacto fiscal de este ajuste al fondo de comercio es ciertamente una incógnita. En relación a las diferencias permanentes y deducciones por inversión asociadas con elementos amortizables, en el PGC90 se admitía como política contable reconocerlas como una reducción del impuesto en el año de su aplicación o diferirlas como ingreso a distribuir e imputarlas a medida que se amortizan las inversiones. El PGC sólo admite su diferimiento siempre que la deducción tenga naturaleza de subvención, aunque no define los requisitos que se deben cumplir para que una deducción del impuesto tenga esa naturaleza o si se debe considerar que, en cualquier caso, pueden calificarse como tales. En ejercicios futuros, la imputación a resultados de los importes fiscales objeto de diferimiento se realiza a través del impuesto sobre sociedades a pesar de su naturaleza subvencional. 1.2. Valoración El PGC90 exigía reconocer el impacto de los cambios en tipos impositivos en los saldos de impuestos anticipados y diferidos cuando el cambio en la legislación fuera conocido antes de la formulación de las cuentas anuales. Sin embargo, el PGC únicamente admite reconocer el efecto de los cambios en tipos impositivos en el ejercicio en el que se produce la aprobación de los mismos. Por lo tanto, los impactos más relevantes son: a) Se va a reconocer un mayor importe de activos por impuesto diferido, en la medida en que se cumplan las nuevas condiciones. b) Los activos por impuesto diferido relacionados con negocios adquiridos y que no fueron reconocidos en la fecha de adquisición van a suponer un ingreso por impuesto, pero a la vez un deterioro de valor del fondo de comercio, que se va a reconocer como una minoración del beneficio de explotación. c) Se van a dejar de concebir pasivos por impuesto diferido en determinadas transacciones (p.e. aportaciones no dinerarias e inversiones en empresas del grupo, asociadas y multigrupo), lo que implica diferir el gasto contable al ejercicio en el que se produce la realización de la diferencia temporaria, reconociendo su impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias.