Impuesto sobre Beneficios Impuesto sobre Beneficios
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Principios Contables Impuesto sobre Beneficios Este documento sustituye al anterior Documento 9: Impuesto sobre Beneficios. En él se explican las bases conceptuales y se presentan los aspectos prácticos de la aplicación del método del efecto impositivo basado en el balance. Dicho método es el que está actualmente en vigor en las normas internacionales y en la normativa española como consecuencia de la adopción del PGC y del PGC para PYMES de 2007. A lo largo del documento se explican los distintos conceptos y metodología de cálculo en que se basa este método, mostrando en todo momento numerosos ejemplos de aplicación que permiten una mayor comprensión de los mismos. Se incluyen además en los anexos ejemplos de aplicación que permiten entender las diferencias entre el método del balance y el método del resultado (anteriormente en vigor), y las consecuencias de estas diferencias en la presentación de los estados financieros, así como ejemplos de aplicación utilizando las cuentas del PGC. DECLARADA DE UTILIDAD PUBLICA 26 Principios Contables PRINCIPIOS CONTABLES Impuesto sobre Beneficios aeca · Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas 9 788496 648333 26 Impuesto sobre Beneficios 26 D O C U M E N T O S A E C A S E R I E P R I N C I P I O S C O N T A B L E S Impuesto sobre Beneficios Documento n.º 26 Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) Los Documentos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas específicos de interés profesional. La diversidad en la composición de estas Comisiones de Estudio, con expertos de diversos sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de elaboración y de discusión rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronunciamientos de AECA su distintivo de general aceptación. La primera edición del presente Documento está abierta a la opinión de los socios de AECA y del conjunto de interesados en las materias tratadas. © Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas Rafael Bergamín, 16 B - 28043 Madrid Tels.: 91 547 44 65 - 91 547 37 56 Fax: 91 541 34 84 info@aeca.es · www.aeca.es ISBN: 978-84-96648-33-3 Depósito legal: M-53863-2009 1ª Edición - Diciembre 2009 IMPRIME: Gráficas ORMAG Avda. de la Industria, 8. Nave 28 Tel.: 91 661 78 58 · Fax: 91 661 83 40 E-mail: ormag@graficasormag.com 28108 Alcobendas-Madrid Impreso en papel ecológico El contenido de este documento no podrá ser reproducido en forma alguna sin la previa autorización por escrito de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA). COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD DE AECA PRESIDENTE : Enrique ORTEGA CARBALLO Gómez-Acebo & Pombo Abogados PONENTES DEL Ramón GARCÍA-OLMEDO DOMÍNGUEZ DOCUMENTO: Araceli MORA ENGUÍDANOS Universidad de Valencia Universidad de Granada Gregorio LABATUT SERER Universidad de Valencia VOCALES: Francisco ALMUZARA GUZMÁN Lorenzo LARA LARA Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito REGA. Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales Mario ALONSO AYALA Instituto Censores Jurados de Cuentas de España Leandro CAÑIBANO CALVO Alejandro LARRIBA DÍAZ-ZORITA Universidad a Distancia de Madrid José Luis LÓPEZ COMBARROS Universidad Autónoma de Madrid Garrigues Abogados y Asesores Tributarios Enrique CORONA ROMERO Fernando PEÑALVA ACEDO Universidad Nacional de Educación a Distancia IESE Justo CORREAS MARTÍNEZ Antonio PULIDO ÁLVAREZ Auditor Alicia COSTA TODA Universidad de Zaragoza Marta FERNÁNDEZ ESTELLÉS Intervención General de la Administración del Estado José María GAY DE LIÉBANA Asociación Española de Asesores Fiscales José GIBAJA NÚÑEZ Universidad Carlos III Juan REIG GASTÓN Garrigues Abogados y Asesores Tributarios José L. SÁNCHEZ FERNÁNDEZ DE VALDERRAMA Instituto de Analistas Financieros Francisco SUÁREZ ENCISO Estudio Corporativo de Inversiones REA. Consejo General de Economistas José Antonio GONZALO ANGULO Jorge TÚA PEREDA Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Universidad Autónoma de Madrid Gerardo HERMO BLANCO Raúl Óscar YEBRA CEMBORAIN UNESA Auditor Felipe HERRANZ MARTÍN Constancio ZAMORA RAMÍREZ Universidad Autónoma de Madrid Universidad de Sevilla ÍNDICE Págs. 1. INTRODUCCIÓN ..................................................................................... 7 2. ANÁLISIS DE LA METODOLOGÍA Y NORMATIVA VIGENTE SOBRE LA CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS: ...... 9 3. EL IMPUESTO CORRIENTE ........................................................................ 13 4. EL IMPUESTO DIFERIDO ............................................................................ 15 5. BASE FISCAL .................................................................................................... 18 5.1. 5.2. BASE FISCAL DE UN ACTIVO .................................................................. BASE FISCAL DE UN PASIVO ................................................................... 19 23 LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS ..................................................... 26 6.1. 6.2. 6.3. TIPOS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS ..................................................... DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DIFERENCIAS TEMPORALES ......................... DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DIFERENCIAS PERMANENTES ....................... 26 29 33 RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ................................................................................................ 34 7.1. 7.2. RECONOCIMIENTO DE PASIVOS ............................................................... RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS .............................................................. 34 36 7.2.1. Activos por diferencias temporarias deducibles .................. 7.2.2. Activos por pérdidas a compensar y créditos pendientes de aplicar .............................................................................. 37 6. 7. 7.3. 8. 9. 38 CONTRAPARTIDA DEL RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ............................................................................................ 40 VALORACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ... 42 8.1. 8.2. 8.3. VALORACIÓN INICIAL ............................................................................ VALORACIÓN POSTERIOR ...................................................................... TRATAMIENTO DE LAS DEDUCCIONES Y LAS BONIFICACIONES DE LA CUOTA ..... 42 44 45 INFORMACIÓN A REVELAR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS ...... 47 Documento AECA • Principios Contables • N.º 25 5 ÍNDICE Págs. 10. RESUMEN ............................................................................................... 49 ANEXO 1: ILUSTRACIÓN DE LA DIFERENCIA ENTRE EL MÉTODO DEL RESULTADO Y EL MÉTODO DEL BALANCE ........................... 51 ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD ............. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO POR EL MÉTODO DEL RESULTADO (DIFERENCIAS TEMPORALES Y DIFERENCIAS PERMANENTES) .............................................. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO POR EL MÉTODO DEL BALANCE (DIFERENCIAS TEMPORARIAS) ..................................................................................... 54 ANEXO 2: EJEMPLOS DE APLICACIÓN DEL MÉTODO DEL BALANCE SIGUIENDO EL PGC 2007 .......................................................... 56 REVALORIZACIONES DE ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA.... COBERTURA DE FLUJOS DE EFECTIVO ...................................................... SUBVENCIONES DE CAPITAL ................................................................... DONACIONES ....................................................................................... PERMUTAS NO COMERCIALES ................................................................. CLIENTES MOROSOS ............................................................................. PÉRDIDAS A COMPENSAR Y DEDUCCIONES FISCALES PENDIENTES DE APLICAR ... VARIACIONES EN LOS TIPOS IMPOSITIVOS................................................. 56 60 63 68 75 78 81 84 A.1.1. A.1.2. A.1.3. A.2.1. A.2.2. A.2.3. A.2.4. A.2.5. A.2.6. A.2.7. A.2.8. 6 51 52 .. Documento AECA • Principios Contables • N.º 25 1 INTRODUCCIÓN La aprobación de REGLAMENTO (CE) N.º 1606/2002 DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad (DOUE 11.9. 2002) estableció en la Unión Europea la obligatoriedad de que los grupos de sociedades cotizados emplearan en la formulación de sus cuentas consolidadas las normas del IASB (International Accounting Standards Board) adoptadas por la Comisión Europea. Dicha adopción se ha llevado a cabo a través del REGLAMENTO (CE) n.º 1126/2008 DE LA COMISIÓN de 30 de noviembre de 2008 1 , por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo que, sucesivamente modificado, ha conseguido contar con un conjunto normativo que permite a los grupos europeos emitir información comparable. Con respecto a la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF en adelante), la decisión del gobierno español se decantó por la opción de utilizar directamente las normas del IASB para la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cotizadas, mientras que los grupos no cotizados pudieron optar el día 1 de enero de 2005 por utilizar la normativa internacional o la española. Las normas a emplear respecto a la formulación de las cuentas individuales son competencia de cada Estado Miembro, lo que ha permitido a nuestro país tomar decisión al respecto, por lo que procedió a adaptar nuestra normativa contable aplicable a dichas cuentas mediante la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Consecuencia de la citada Ley, y de acuerdo con la habilitación al Gobierno para que elabore el Plan General de Contabilidad, se aprobó el Real Decreto 1514/2007, 1 Esta norma ha derogado a la anterior aprobada por el Reglamento (CE) núm. 1725/2003 de 29 de septiembre de 2003. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 7 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS de 16 de noviembre de 2007, por el que se incorpora al ordenamiento jurídico contable dicho texto, que al tener como referente las normas que aplican los grupos cotizados, permite recobrar el lenguaje común que, antes de la entrada en vigor del Reglamento 1606/2002, tenían en nuestro país las cuentas individuales y las consolidadas. Simultáneamente también se ha aprobado, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para microempresas, por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Ante el cambio normativo, la Comisión de Principios de Contabilidad de AECA, se plantea continuar con su objetivo de emitir documentos útiles que puedan ser empleados para conseguir que los hechos y operaciones realizados por una empresa, se recojan en las cuentas anuales de forma que se obtenga la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera. Con el presente documento se pretende desarrollar un tema que es objeto de cambio con respecto al anterior, tanto para las empresas que aplican las NIIF en sus cuentas consolidadas, como para las que aplican el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC en adelante) —tanto en el PGC general como en el desarrollado para pequeñas y medianas empresas (PGC-PYMES)—; y por tanto trata de servir de ayuda en su aplicación. En concreto, para que sea de utilidad a los usuarios de la información económica, el objetivo del presente documento es exponer y clarificar la aplicación del método del efecto impositivo que, siguiendo las normas contables internacionales adoptadas en la Unión Europea, se ha establecido en el PGC 2007, y que difiere conceptualmente del que se venía aplicando en el PGC anterior. En los puntos siguientes se expone el método de contabilización del efecto impositivo en la normativa contable internacional, que se ha adoptado en el nuevo PGC 2007, tanto para las empresas en general como para las PYMES, exponiendo y clarificando con ejemplos los distintos conceptos, criterios de reconocimiento, valoración e información a revelar. En estos puntos se hace referencia a las diferencias con el método aplicado en el PGC anterior. Finalmente en los anexos se muestran ejemplos, en primer lugar uno que ilustra las diferencias entre ambos métodos, y en el anexo 2 se exponen ejemplos de casos particulares, aplicando el PGC 2007 y el de PYMES. 8 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 2 ANÁLISIS DE LA METODOLOGIA Y LA NORMATIVA VIGENTE SOBRE LA CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Los impuestos sobre el beneficio de las sociedades gravan la renta de la empresa y, por tanto, convierten al Estado en parte interesada en la medición de la generación de riqueza. Los sistemas contables han tratado este tipo de impuestos que recaen sobre las ganancias empresariales de forma muy diferente a lo largo del tiempo. En algunos países siempre se consideró como un gasto, mientras que en otros ha sido considerado como una mera distribución del resultado de la empresa, que podría equipararse a retribuciones a los dueños de la misma. Hoy en día el debate contable suscitado sobre si el impuesto es, o no, un gasto está ya superado, y en todos los sistemas contables se viene considerando como un gasto, y no como una distribución del resultado. A la hora de considerar el impuesto como gasto del ejercicio hay que tener en cuenta que, en el ámbito contable, el cálculo de la riqueza generada se realiza basándose en unos criterios económicos de registro y valoración. Por su parte, la Administración Tributaria realiza sus propios cálculos de la riqueza generada en un ejercicio en función de otros criterios, marcados básicamente por la política fiscal y macroeconómica con el fin de obtener la base imponible o resultado fiscal, y finalmente la cuota a pagar en el ejercicio. Para contabilizar el impuesto como un gasto pueden seguirse dos métodos, que admiten variantes. El método de la cuota a pagar implica la consideración de que el gasto contable por impuesto del ejercicio coincide con la cuota calculada sobre la base imponible. Este método actualmente no está permitido en la mayor parte de sistemas contables, pues rompe la hipótesis básica del devengo, así como otros principios del marco conceptual, aunque en España es el método que se admite para las microempresas que se acojan a los criterios simplificados contemplados en el R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el PGC adaptado a las Pymes y criterios para microempresas. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 9 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Sin embargo, los efectos de emplear un criterio diferente para el cálculo del gasto contable y de la cuota a pagar pueden ser captados por la contabilidad, dando lugar a lo que se denomina «efecto impositivo» o «imposición diferida». Se trata de un concepto contable, no fiscal, que se recoge en el método del efecto impositivo que, con diversas variantes a lo largo del tiempo, es de aplicación generalizada en las regulaciones contables actuales. La forma de contabilizar el efecto impositivo ha ido variando a lo largo del tiempo. Inicialmente, la Norma Internacional de Contabilidad número 12 (en adelante NIC-12) en su versión inicial de 1979, requería el denominado «método del resultado», permitiendo algunas opciones para recoger los efectos de la imposición diferida. Posteriormente, en la década de los años 90 se extendió un nuevo sistema denominado «método del balance», que es el seguido actualmente en la NIC-12 modificada, emitida en 1996 2 por el IASC, por ser más acorde con el marco conceptual de este organismo. La normativa española contemplaba el método basado en el resultado hasta la reforma de 2007. El nuevo PGC de 2007, tanto el general como el de PYMES, establece el mismo método de balance de la actual NIC 12. En el presente documento explicaremos las diferencias entre ambos métodos y clarificaremos con ejemplos la aplicación del método seguido actualmente tanto en la normativa internacional como en la española. En todo caso, el gravamen que en conjunto se paga a la Administración Pública, como ya se ha indicado, ha de calcularse siguiendo criterios fiscales, aunque para ello se parta de criterios económicos basados en la contabilidad, en concreto del resultado contable mostrado en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Este gravamen constituye lo que se denomina impuesto corriente, y se define como la cantidad que ha de satisfacer la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto, relativas a un ejercicio. Esta cantidad a entregar (ya pagada o pendiente de pago) nada tiene que ver en principio con el resultado contable, salvo por (como ocurre en la normativa española) utilizar el resultado contable como punto de partida para el cálculo de la base imposible. El impuesto corriente dará lugar a la aparición de un pasivo (impuesto a pagar) o en un activo (impuesto a devolver), ambos expresados como elementos corrientes en el balance. El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el impuesto sobre las ganancias se contabiliza como un gasto reconocido según criterio de devengo. Este efecto es consecuencia de la diferente consideración contable y fiscal de los sucesos económicos, que da lugar a valoraciones diferentes de los elementos de los estados financieros, según cada normativa, y que ocasiona con carácter general el impuesto diferido y que es objeto de estudio en el presente documento. El impuesto diferido surge, como ya se ha indicado, por las diferencias ente los criterios contables y los fiscales en el reconocimiento y valoración de los elementos de los estados financieros. 2 La NIC 12 ha tenido modificaciones posteriores, siendo la más importante la realizada en el año 2000, y en los momentos actuales esta en fase de reforma una vez más. 10 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Estas valoraciones dispares de los elementos de los estados financieros siguiendo criterios fiscales y criterios contables dan lugar a las llamadas diferencias. De forma genérica se les denomina diferencias en el tiempo, dado que el tiempo a lo largo del cual perdura esa disparidad valorativa es una circunstancia relevante. Se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos de la cuenta de resultados o, dicho con más detalle, las diferencias que se producen entre la valoración de los ingresos y gastos contables que conforman el resultado contable y la valoración de los ingresos computables y gastos deducibles que dan lugar a la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los ingresos y gastos contables y fiscales pueden ser temporales y permanentes, según reviertan o no en ejercicios futuros. Pero también se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos del balance de situación, o dicho de forma más precisa, las diferencias entre los valores de los activos y pasivos que conforman el balance de situación contable y los valores de los activos y pasivos que formarían parte de un hipotético balance fiscal, recibiendo el nombre de diferencias temporarias. También estas diferencias normalmente acabarán desapareciendo con el paso del tiempo (reversión de la diferencia). El efecto impositivo de estas diferencias debe ser reconocido por la contabilidad, siempre que tenga un interés en la carga fiscal futura, esto es, afecte a la base imponible de ejercicios futuros. A las diferencias temporarias nos vamos a referir reiteradamente más adelante y las vamos a estudiar con detenimiento, ya que son la base del método adoptado por la NIC 12 y el PGC 2007. Por ahora, basta decir que, de acuerdo con las diferencias que acabamos de exponer, existen dos grandes procedimientos de cálculo para la contabilización del impuesto diferido: 1) Enfoque basado en la cuenta de resultados. Se basa en las diferencias entre los ingresos y gastos contables y los fiscales. Según este método las diferencias que surgen entre el beneficio contable y la base imponible vienen dadas por las divergencias que puedan existir entre los criterios contables y los fiscales a la hora de imputar gastos o ingresos al resultado del ejercicio. Estas diferencias pueden ser de dos tipos: 1) Diferencias permanentes: Las constituyen aquellas partidas que forman parte del resultado contable, pero que no se incluyen, ni se incluirán nunca, a menos que cambie la legislación, en la base imponible. También podría darse el caso de partidas que formasen parte de la base imponible y no del saldo de pérdidas y ganancias. Diferencias temporales: Son las diferencias que surgen como consecuencia del desfase entre el devengo contable y la imputación fiscal de ingresos y gastos. Aparecen cuando no coincide el período en que los importes se imputan a la cuenta de Pérdidas y Ganancias y a la base imponible, por lo que estas diferencias que aparecen en un periodo desaparecen en un periodo posterior. 1) Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 11 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 2) Enfoque basado en el balance: Se basa en las diferencias entre las valoraciones de los activos y pasivos a efectos contables y a los efectos fiscales. Para la contabilización del efecto impositivo se parte de las diferencias temporarias que se producen en elementos del balance. La diferencia entre la base fiscal (valor fiscal) de un activo o pasivo y su valor contable da lugar a la aparición de la diferencia temporaria, que puede ser imponible o deducible. Esta diferencia multiplicada por el tipo impositivo, dará lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. El tipo de gravamen es el previsto para el momento de reversión de la diferencia. El nuevo método basado en el balance se fundamenta en lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias temporales. Estas diferencias temporarias surgen, tal y como se ha comentado, como consecuencia de las divergencias que existen entre el valor contable de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporales y permanentes, como concepto, siguen y seguirán existiendo, lo que ocurre ahora es que la justificación de la contabilización del efecto impositivo no se fundamenta en estas diferencias. El impuesto total devengado en la empresa es la agregación del denominado impuesto corriente y del impuesto diferido y provocarán la aparición o modificación de activos y pasivos por estos dos conceptos, así como de cargos o abonos al resultado del ejercicio, al patrimonio neto, o en su caso al fondo de comercio. En definitiva, el impuesto sobre beneficios es un gasto, y se registra en detrimento de la masa patrimonial contra la que se haya contabilizado el elemento que lo ha generado. 12 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 3 EL IMPUESTO CORRIENTE Como se apuntó anteriormente, el impuesto corriente se define como la cantidad que ha de satisfacer la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto relativas a un ejercicio. El impuesto corriente se traduce en un pasivo (impuesto a pagar) o en un activo (impuesto a devolver), ambos figurando en balance como pasivo o activo corriente, derivado de la liquidación o liquidaciones fiscales, pues la entidad puede estar sujeta a imposición simultáneamente en varias jurisdicciones. Si hay retenciones o pagos a cuenta contabilizados como un activo a lo largo del ejercicio, el exceso pendiente de pago será el pasivo por impuesto corriente que aparece en los estados financieros, pero el impuesto corriente será el importe total, es decir, sumando al pasivo por impuesto corriente los activos (retenciones y pagos a cuenta) aplicados. La compensación de pérdidas de ejercicios anteriores y aplicadas en éste, se traduce en un menor pago de impuestos en el ejercicio en que se aplica esa compensación y, en consecuencia, en un menor gasto por impuesto corriente. Algunas jurisdicciones permiten la compensación de una pérdida con beneficios (o cuotas) obtenidos en ejercicios anteriores (lo que en términos anglosajones se conoce como pérdida carryback) cuando se practica la liquidación por el impuesto sobre las ganancias en el año en que se produce la pérdida, culminado tal liquidación con una petición de devolución de cantidades ingresadas en ejercicios anteriores. Aunque la legislación tributaria actual española no permite la compensación de pérdidas para reducir el impuesto devengado por beneficios de ejercicios pasados, esta circunstancia puede tener un efecto en las cuentas anuales si, por ejemplo, la empresa española tiene una sucursal en alguna de las citadas jurisdicciones o, en el caso de las cuentas anuales consolidadas, ocurra lo mismo con alguna de las sociedades dependientes. El derecho de cobro resultante de esta compensación «a pasado» es, a estos efectos, el resultado de la liquidación, el cual debe ser registrado como un activo por impuesto corriente 3. 3 Este derecho de cobro frente a la Administración Tributaria por compensación de pérdidas carryback satisface plenamente la definición de activo. Además se cumplen las condiciones Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 13 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS El exceso de la pérdida fiscal que no se pueda compensar hacia atrás y quede pendiente para su compensación en ejercicios futuros es la pérdida carryforward y puede dar lugar a un activo por impuesto diferido como veremos más adelante. La valoración de los pasivos y activos por impuesto corriente resulta intuitiva. Son partidas a corto plazo que se valoran según el pago o cobro esperado. La contrapartida de los pasivos y activos por impuesto corriente será, con carácter general, un gasto o ingreso de pérdidas y ganancias, ya que la inmensa mayoría de las transacciones que dan lugar al pago de impuestos se recogen en la cuenta de resultados. No obstante, podría haber sucesos que también afectan al pago de impuestos y que se registran con cargo/abono a las partidas de patrimonio neto, es decir, la deuda (Hacienda Pública acreedora por impuestos a pagar) o el derecho (Hacienda pública deudora por devolución de impuestos) surgen en parte de eventos reconocidos en el patrimonio neto. Así pues, ciertas donaciones de elementos de activo, que en el ejercicio en el que se reciben deben incorporarse a la base imponible y contablemente forman parte del patrimonio neto, como ingresos y gastos directamente imputados al mismo, sus consecuencias fiscales, como impuesto corriente, se reconocerán entonces contra las cuentas que los han originado. Sería también el caso de los cargos o abonos realizados contra cuentas de reservas por el reconocimiento de gastos por operaciones con instrumentos de patrimonio neto, determinados supuestos por cambios de criterio y errores, etc. El efecto fiscal de los mismos se reconocerá entonces contra estas partidas, concretamente en las propias cuentas de reservas, en fondos propios. Con carácter general, los activos o pasivos por impuesto corriente no serán objeto de descuento, a no ser que sean objeto de aplazamiento, en cuyo caso se aplicaría la valoración por coste amortizado según se contempla en la NRV 9ª Instrumentos financieros del PGC teniendo en cuenta el «principio de importancia relativa», en cuyo caso, dichos impuestos figurarían como elementos de activo o pasivo no corriente. exigidas para su reconocimiento ya que su recuperación en forma de tesorería es probable (si la autoliquidación fiscal es correcta la recuperación es virtualmente cierta) y su cuantía puede estimarse con suficiente fiabilidad. Por tanto, el activo se reconoce en el ejercicio en que se produce la pérdida. Hay que decir, que en España la legislación fiscal únicamente permite compensaciones de bases imponibles negativas (pérdidas fiscales) hacia delante «carryforward», con un límite temporal, que como norma general se establece en 15 años (art. 25. R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). 14 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 4 IMPUESTO DIFERIDO El enfoque del diferimiento del impuesto basado en el balance se encuentra en línea con la normativa internacional y es coherente con el modelo de marco conceptual implementado por la reforma contable española, que descansa en las definiciones de los elementos de los estados financieros. Con el método basado en la cuenta de resultados, los activos o pasivos surgidos por el efecto impositivo de las diferencias temporales (impuestos anticipados o diferidos) se definían como cantidades pagadas por adelantado, o cuyo pago se difería con respecto al devengo contable del gasto por impuesto, haciendo hincapié en el gasto recogido en el resultado del ejercicio. Sin embargo, la nueva metodología basada en el balance pone interés en la valoración de los elementos patrimoniales, y la futura situación patrimonial, de modo que los activos o pasivos surgidos por el efecto impositivo de las diferencias temporarias indican una menor o mayor obligación de pago de impuestos futuros, por cantidades que serán deducibles o gravables al calcular la base imponible fiscal futura, cuando se realicen los activos o se liquiden los pasivos que las han provocado 4 . De este modo, se produce un reconocimiento presente (devengo) de las consecuencias fiscales que se producirán en el futuro (liquidación fiscal). Por consiguiente, con el reconocimiento del efecto impositivo, en el balance se muestran los efectos fiscales futuros producidos por las diferencias temporarias, que producirán pagos o compensaciones en el futuro, cuando los pasivos y activos que los han originado se liquiden o se realicen total o parcialmente. Este nuevo enfoque encaja mejor en las definiciones de activos y pasivos recogidas en el Marco Conceptual, ya que con el método basado en la cuenta de resultados podría ocurrir que la mayor o menor carga fiscal futura no diese lugar a un pasivo o activo por 4 Hay que hacer notar que la realización o liquidación puede ser total o parcial. Es decir, no hace falta realizar un activo completamente o liquidar un pasivo en su totalidad para que se produzcan cantidades deducibles o gravables. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 15 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS impuestos diferidos, si la divergencia entre el valor contable y fiscal de los elementos patrimoniales no hubiese afectado a la cuenta de resultados. De forma simplificada, el esquema propuesto por el PGC para el reconocimiento del efecto impositivo por el método del balance se muestra en el cuadro 1. CUADRO 1 ESQUEMA DEL CÁLCULO, RECONOCIMIENTO, VALORACIÓN Y PRESENTACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO 1.º) Cálculo de las diferencias temporarias: Valor contable de los activos y pasivos _ Base fiscal de los activos y pasivos = Diferencias temporarias 2.º) Determinación de los pasivos/activos por impuesto diferido: Diferencia temporarias imponible/deducible. x Tipo de gravamen = Pasivos/Activos por impuesto diferido La contabilización del IMPUESTO DIFERIDO, según este enfoque, se concreta, en la práctica, en los siguientes pasos: 1. Cálculo de la base fiscal (valor a efectos fiscales) de todos los activos y pasivos. 2. Comparación del valor contable y la base fiscal de cada elemento para determinar las posibles diferencias temporarias. 3. Tipificación de las diferencias temporarias en imponibles o deducibles que, en principio, darán lugar a pasivos o activos por impuesto diferido. También se producen activos por impuesto diferido por pérdidas a compensar o ventajas (deducciones) fiscales pendientes de aplicar. 4. Inclusión (exclusión) en el balance de situación de los pasivos y activos por impuesto diferido que cumplan (incumplan) los criterios de reconocimiento, o bien no se deban incluir por tratarse de alguna de las excepciones previstas en la norma. 5. Valoración de los pasivos y activos por impuesto diferido correspondientes a las diferencias temporarias, aplicando el tipo de gravamen a cada diferencia. 16 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 6. Imputación en la cuenta de resultados, en las partidas de neto o en el fondo de comercio de los movimientos habidos en los pasivos y activos por impuesto diferido a lo largo del ejercicio. Por último, se observará el cumplimiento de las reglas referentes a la presentación, compensación de partidas e información a revelar en los estados financieros acerca del impuesto sobre las ganancias. A la explicación pormenorizada de este método adoptado por el PGC 2007 (tanto el general como el de PYMES) vamos dedicar el resto del documento. Para ello comenzamos con las definiciones y aclaraciones de los distintos conceptos, comenzando por la base fiscal que nos permitirá calcular las diferencias temporarias. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 17 5 LA BASE FISCAL Como ya se ha mencionado las diferencias temporarias surgen como consecuencia de la diferente valoración contable y fiscal atribuida a los activos, pasivos (y determinados instrumentos de patrimonio) en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Aunque la base fiscal de un elemento de activo o de pasivo entrañe una noción sencilla, encontrar una buena definición que resulte operativa en la práctica contable, puede ser en determinadas jurisdicciones un asunto mucho más complejo. El PGC 2007 denomina base fiscal al «importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable». No obstante, añade que «puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance». La NIC-12, se extiende algo más y ofrece definiciones específicas para los elementos de activo y los de pasivo. A nuestro entender, la dificultad de esta definición estriba en que no se parte del valor contable del elemento (ni se hace ninguna referencia a este valor) para el cálculo de su base fiscal 5. 5 Los conceptos de base fiscal o valor fiscal de los elementos de activo y pasivo son un tanto complejos como podrá comprobarse a continuación. En este sentido en diciembre de 1999 se publicó la norma australiana AASB1020 Income Taxes, basada en la NIC-12, para facilitar el cálculo de la base fiscal de los activos y pasivos. Esta norma ofrece unas fórmulas de ayuda que pueden ser de utilidad en ciertos casos y que son utilizadas en algunos países. Respecto a la normativa fiscal española, el artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente, respecto al valor fiscal de los elementos patrimoniales: «Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados». 18 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 5.1. Base fiscal de un activo Como hemos indicado, el PGC se limita a decir que la base fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. La NIC-12 define separadamente lo que entiende por base fiscal en un activo y en un pasivo. Concretamente, la norma internacional nos da la siguiente definición: «La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los recursos económicos gravables que entrarán en la empresa cuando ésta recupere el importe en libros de dicho activo 6. En aquellos casos en los que la entrada futura de recursos económicos no tribute, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros para evitar así el reconocimiento de activos o pasivos diferidos en aquellas entidades en las que no se tribute por estos conceptos». Para ayudar a comprender mejor la definición 7 se muestra el cuadro 2. CUADRO 2 BASE FISCAL DE UN ACTIVO Tratamiento fiscal de los recursos económicos que entrarán en la empresa al recuperar el valor contable del activo Base fiscal del elemento de activo: Los recursos serán gravables Importe deducible fiscalmente en el futuro Los recursos no serán gravables Importe en libros La base fiscal de un activo depende de la forma en que se produzca su recuperación futura. Por ejemplo, si un activo es reclasificado como «activo no corriente disponible para la venta» o exista una obligación de venta sobre él, la base fiscal del mismo se determinará teniendo en cuenta todas las consecuencias fiscales que conlleva este hecho. Esta norma fiscal debería complementarse con otras que inciden igualmente en la valoración de los elementos patrimoniales a efectos tributarios. Tales normas son, entre otras, las relativas a la amortización del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, el deterioro de valor de los elementos patrimoniales, las provisiones, las reglas especiales de valoración en transmisiones lucrativas y societarias o aquellas que afecta a la valoración de las operaciones vinculadas 6 Reacuérdese que un activo debe proporcionar los flujos de caja futuros suficientes para recuperar su importe 7 La definición en la NIC 12 publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea de 13-Octubre-2003 no dice explícitamente que son gravables los recursos que entran. Sí lo dice implícitamente, puesto que «en el caso en que tales beneficios económicos no tributan» la base fiscal es igual a su importe en libros. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 19 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS A continuación, basándonos en esta definición, se muestran varios ejemplos (ejemplos 1 al 8) de base fiscal de un activo, en los que los ingresos por recuperación del valor del activo son gravables. Ejemplo 1 Una máquina se adquirió por 100 con una vida útil de 10 años. A efectos fiscales su coste de adquisición fue también 100 y se permite la amortización fiscal de todo este importe en un periodo de 10 años. Si en un momento dado se vendiera, sería deducible el valor neto fiscal en el momento de la venta y el beneficio o pérdida fiscal así obtenido se integraría directamente en la base imponible. Téngase en cuenta que la amortización fiscal coincide con la amortización contable. A la fecha de balance, tres años después, se encuentra amortizada tanto contable como fiscalmente por importe de 30. La base fiscal de la máquina es 70, pues ésta es la cantidad que será deducible de los recursos económicos gravables que entrarán en la empresa cuando ésta recupere el valor contable de dicho activo. Esta recuperación podrá producirse de dos modos: • • Mediante su uso a través de la amortización. En este caso de los ingresos de explotación gravables, se deducirán 70 por amortización de la máquina. Mediante su venta. Del ingreso gravable obtenido por la enajenación a fecha de balance, se deducirían 70 como coste de la máquina. Obsérvese que la definición de base fiscal es independiente de cuál sea la amortización contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha, aunque en este caso coinciden valor en libros (coste menos amortización acumulada) y base fiscal. Ejemplo 2 Una máquina se adquirió por 100 con una vida útil de 10 años. A efectos fiscales su coste de adquisición fue también 100 y se permite la amortización fiscal de todo este importe, pero pudiendo acelerar la amortización en un período de 5 años, sin condicionar la amortización fiscal a su inscripción contable. La empresa se acoge a esta norma fiscal y se deduce el máximo permitido por la legislación. En este caso, la amortización fiscal no coincide con la amortización contable. A la fecha de balance, tres años después, la máquina se encuentra amortizada contablemente por importe de 30, mientras que la amortización deducida fiscalmente hasta la fecha es de 60. La base fiscal del activo «máquina» es 40, pues ésta es la cantidad que será deducible de los recursos económicos gravables que entrarán en la empresa cuando ésta recupere el valor contable de dicho activo. Esta recuperación podrá producirse de dos modos: • Mediante su uso a través de la amortización. En este caso de los ingresos de explotación gravables, se deducirán 40 por amortización de la máquina (20 cada uno de los dos años que restan). • Mediante su venta. Del ingreso gravable obtenido por la enajenación a fecha de balance, se deducirían 40 como coste de la máquina. Obsérvese también, que la definición de base fiscal es independiente de cuál sea la amortización contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha. En este caso el valor en libros (70) no coincide con la base fiscal. Depende de la amortización fiscal. 20 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Ejemplo 3 Una máquina se adquirió a principio de año (momento 0) en régimen de arrendamiento financiero mediante un contrato de 4 cuotas anuales, pagaderas a año vencido por importe de 404,03 euros. Para la máquina se estima una vida útil de 10 años. A efectos fiscales es deducible de la base imponible la totalidad de la cuota de arrendamiento anual. Esta situación se asimila a la de una amortización fiscal acelerada que no coincide con la contable. Supongamos que el cuadro de amortización bancario (muy simplificado) sea el siguiente, tipo de interés 6 % anual. Año Capital Pendiente Amortización Financiera Intereses Cuota 0 1.400,00 1 1.079,97 320,03 84,00 404,03 2 740,74 339,23 64,80 404,03 3 381,16 359,58 44,44 404,03 4 0,00 381,16 22,87 404,03 1.400,00 216,11 1.616,11 La base fiscal del activo es la parte deducible en los ejercicios futuros, lo que en el caso del leasing se corresponde con el capital pendiente, siempre y cuando cumpla las condiciones establecidas en el art. 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente a la fecha de este documento TRLIS (supongamos que se cumplen). Supongamos, también, que contablemente es amortizado en 10 años por cuotas constantes a razón de 140 euros cada año. Así pues al final del año 1 la base fiscal será 1079,97, puesto que es la cantidad que será deducible en el futuro. Suponiendo una depreciación lineal y un valor residual nulo, la base fiscal no coincide en este caso con el valor en libros, que al final del primer año será 1260, es decir el coste de 1400 menos la amortización acumulada, que al final del primer año será de 140. Ejemplo 4 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar por importe de 300. Estos efectos proceden de unas ventas a crédito realizadas en el ejercicio, y cuyos ingresos ya han sido reconocidos en la cuenta de resultados. A efectos fiscales también se incluyó este ingreso para determinar la base imponible. La base fiscal del activo «efectos comerciales a cobrar» es 300, pues cuando se recupere este activo a través de su cobro, no se producirá tributación por este motivo. Si la entrada de recursos económicos al recuperar el activo no tributa —aquí es el mero cobro de una partida financiera—, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable. Este es el razonamiento lógico, de acuerdo con la definición recogida en el NIC 12. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 21 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Ejemplo 5 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizada una cuenta a cobrar por importe de 800, como consecuencia de la venta de un activo que puede beneficiarse del denominado «criterio de caja», según el cual el beneficio de la venta se podrá integrar fiscalmente en la base imponible en proporción a los cobros que se vayan percibiendo. Asumiendo que el valor en libros del activo previo a su venta fuese 100, el importe de la ganancia diferida fiscalmente ascenderá a 700. La base fiscal del activo «cuenta a cobrar» es 100, pues cuando se recupere este activo a través de su cobro (800), el importe que no tributará (el «importe deducible» en terminología de la NIC-12) será sólo 100, quedando gravados los 700 restantes. Ejemplo 6 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado un activo cuyo valor en libros es 600 pero que, a efectos fiscales, tiene un valor de 1.000. Esta circunstancia puede deberse a que el activo ha sido adquirido a través de alguna de las operaciones societarias en las que el actual artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades obliga al transmitente a valorar la transmisión por su «valor normal de mercado» o a que se hayan aplicado fiscalmente las reglas de valoración previstas para las operaciones vinculadas, con independencia de cual haya sido el valor de transmisión a efectos contables en ambos supuestos. El valor considerado por el transmitente será el que deba considerar el adquirente de cara a futuras depreciaciones, deterioros o transmisiones del activo en cuestión. La base fiscal del activo es 1.000, ya que será la cantidad deducible en el futuro a efectos fiscales. Ejemplo 7 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar por importe neto nulo, como consecuencia de que el importe nominal es 100 pero existe una pérdida por deterioro de la totalidad del valor. Fiscalmente no se cumplen todavía los plazos estipulados para la deducción de dicho deterioro de valor La base fiscal del activo es 100, ya que será la cantidad deducible en el futuro, cuando se cumplan los plazos estipulados para la deducción del importe. Esto ocurre pese a que este activo en concreto no es recuperable (las expectativas de cobro son nulas). Ejemplo 8 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en su activo una inversión financiera clasificada como disponible para la venta por importe de 500. Dicha inversión fue adquirida por 200 dos años antes y los libros reflejan un incremento en el valor razonable directamente imputado al patrimonio neto de 300. De acuerdo con la normativa fiscal, los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto no se integran en la base imponible del impuesto. La base fiscal del activo es 200, pues cuando se recupere este activo mediante su enajenación, esta será la cantidad deducible del importe de la venta, sea cual sea su valor en libros en dicho momento. En este caso la base fiscal difiere del valor en libros 22 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS A continuación, se muestra el ejemplo núm. 9, en el que la base fiscal de un activo en el ingreso por la recuperación del valor del mismo no es gravable. Ejemplo 9 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizada una cuenta a cobrar de 90 por un dividendo acordado por la filial que no tributará, ya sea por aplicación de una exención que evita el computo del ingreso en la base imponible o por aplicación de una deducción en la cuota que evita la tributación del ingreso en última instancia. La base fiscal de esta cuenta a cobrar es 90, por ser éste su valor en libros. 5.2. Base fiscal de un pasivo Siguiendo la NIC 12, vamos a considerar las dos definiciones de base fiscal de los pasivos, una para las obligaciones en general y otra para aquellas obligaciones de la empresa motivadas por ingresos recibidos por anticipado y que, por tanto, han de figurar en una cuenta de pasivo. • • La base fiscal de una deuda es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado 8 con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. Mientras que la base fiscal de un pasivo que tenga la consideración de ingreso recibido por anticipado es igual a su importe en libros menos cualquier importe de este ingreso que no será gravado en ejercicios futuros 9, normalmente porque ya ha sido gravado. Los ejemplos 10 al 13 extraídos de la NIC 12 muestran la base fiscal de una deuda, mientras que los ejemplos 14 y 15 muestra la base fiscal de un ingreso recibido por anticipado que se imputará al resultado contable en ejercicios futuros. 8 Con referencia a la primera definición señalamos la ambigüedad de la expresión «cualquier importe relacionado». Esta relación puede ser más o menos causal y, por tanto, admitir interpretaciones dispares. 9 La base imponible del Impuesto sobre Sociedades español se calcula a partir del resultado contable, corregido por las especialidades establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Normalmente, los ingresos cobrados por anticipado que se hayan registrado contablemente en el pasivo del balance no habrán sido gravados, excepto que haya alguna norma fiscal que obligue a lo contrario, como puede ser el caso de las adquisiciones lucrativas. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 23 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Ejemplo 10 Un saldo de proveedores de mercaderías figura en el pasivo como una deuda a corto plazo por un importe de 100 como consecuencia de compras devengadas y no pagadas. Dicho importe ha sido fiscalmente deducible con el devengo contable del coste relativo a la compra de las mercaderías. La base fiscal de este pasivo es 100, puesto que será el valor en libros (100) menos cualquier cantidad deducible en el futuro. En este caso no habrá ninguna cantidad deducible en el futuro puesto que el coste de las mercaderías ya ha sido fiscalmente deducido y no queda importe adicional que deducir. La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida que será deducible fiscalmente en ejercicios futuros (ninguna si ya se ha deducido). Ejemplo 11 Entre los pasivos a largo plazo figura un préstamo bancario por importe de 1000. La base fiscal de este pasivo es 1000, puesto que su valor es: el valor en libros (1000) menos la cantidad deducible en un futuro cuando se pague (0), ya que la devolución del nominal del préstamo no generará nunca una partida fiscalmente deducible. La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no hay ninguna partida relacionada que sea fiscalmente deducible en ejercicios futuros. Coinciden pues valor fiscal y valor en libros. Ejemplo 12 Entre los pasivos a largo plazo figura una provisión por reestructuración del personal por importe de 2.000 que no fue objeto de deducción fiscal cuando fue dotada. Este concepto será deducible fiscalmente cuando se liquiden las obligaciones asumidas como consecuencia del plan de reestructuración. La base fiscal de este pasivo es nula (0), puesto que su valor es: el valor en libros (2.000) menos la cantidad deducible en un futuro (2.000). A continuación vemos un ejemplo de base fiscal (ejemplo 13) para deudas cuyo importe no ha sido ni será nunca fiscalmente deducible. Ejemplo 13 Una empresa que ha cometido una infracción ha sido sancionada con una multa de 400, que en el momento de cierre del ejercicio se encuentra pendiente de pago en el pasivo. Al cierre, dicha empresa reconoce la correspondiente obligación de pago como un pasivo a corto plazo de 400. Las multas no tienen la consideración fiscal de gasto deducible. La base fiscal de este pasivo es 400, puesto que su valor es: el valor en libros (400) menos la cantidad deducible en el futuro cuando se pague (0). 24 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no va a haber ninguna cantidad deducible en el futuro (aunque en este caso no se ha deducido tampoco con anterioridad). Este suceso, según el enfoque de resultados, provoca una diferencia permanente. Ejemplo 14 Entre los pasivos figura un ingreso cobrado por anticipado de 50 que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias en ejercicios futuros. Estos ingresos anticipados se corresponden con el cobro de unos honorarios profesionales por unos servicios que todavía no han sido prestados. Cuando tales servicios se presten, los ingresos se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias y se integrarán en la base imponible del impuesto. La base fiscal de este pasivo es 50, puesto que su valor es: el valor en libros (50) menos el importe del este ingreso que no será gravado en ejercicios futuros (0, puesto que la totalidad tributará). Ejemplo 15 Entre los pasivos figura un ingreso cobrado por anticipado de 30 que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias en ejercicios futuros. Estos ingresos anticipados se corresponden con el cobro de un arrendamiento que cubre un período de tiempo que todavía no se ha iniciado. Cuando haya transcurrido el período al que se refiere el arrendamiento y, en consecuencia, cuando se haya devengado el ingreso a efectos contables, el ingreso se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se asume en este ejemplo, como hipótesis a efectos meramente ilustrativos, que la normativa fiscal ha obligado a computar este ingreso en la base imponible del impuesto, antes de su reconocimiento contable. La base fiscal del pasivo por «ingresos anticipados» es nula (0), puesto que su valor es: el valor en libros (50) menos el importe del este ingreso que no será gravado en ejercicios futuros (50, puesto que la totalidad del ingreso ya tributó y no volverá a hacerlo en el futuro cuando se impute en la cuenta de pérdidas y ganancias). Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 25 6 LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS Una vez establecida la base fiscal de los elementos del balance, ésta se comparan con su valor en libros y surgen las denominadas diferencias temporarias por la diferencia entre ambos valores. Es decir: Diferencia temporaria (de un elemento patrimonial) = Valor en libros - Base fiscal (de dicho elemento patrimonial). En consecuencia, según lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 13ª del PGC, las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Exponemos a continuación los tipos de diferencias temporarias que se pueden producir y posteriormente vamos a analizar estas diferencias temporarias que se establecen en el método del balance y las que surgen como consecuencia de la aplicación del método del resultado, temporales y permanentes. 6.1. Tipos de diferencias temporarias Las diferencias temporarias se clasifican en diferencias temporarias imponibles y diferencias temporarias deducibles. Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a un pasivo por impuesto diferido, mientras que las deducibles dan lugar a un activo por impuesto diferido. El cuadro 3 resume las distinciones entre las diferencias temporarias imponibles y deducibles. 26 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS CUADRO 3 TIPOS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS En un elemento de ACTIVO En un elemento de PASIVO Base fiscal menor que el valor contable Diferencia temporaria imponible Diferencia temporaria deducible Base fiscal mayor que el valor contable Diferencia temporaria deducible Diferencia temporaria imponible a) Diferencias temporarias imponibles Las diferencias temporarias imponibles son diferencias temporarias que provocarán la existencia de cantidades gravables adicionales en períodos futuros cuando el valor de un activo sea recuperado o se liquide un pasivo, total o parcialmente. La diferencia temporaria imponible tendrá lugar en dos supuestos, tal y como se ha mostrado en el cuadro 3: — — Cuando la base fiscal de un activo sea menor que su valor contable Cuando la base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor contable El ejemplo 16 ilustra el caso de una diferencia temporaria imponible que nace a raíz de un elemento del inmovilizado. Ejemplo 16: La empresa adquiere un elemento de inmovilizado en enero del año 1 por 20.000 €. El elemento tiene una vida útil de 4 años y un valor residual nulo. La empresa utiliza a efectos contables el método de amortización lineal. Supongamos que en el año 1 existe una regulación fiscal que con el fin de incentivar la inversión permite amortizar el activo en un solo año. La base fiscal del activo a finales del año 1 es cero, mientras que su valor contable va progresivamente disminuyendo en los cuatro ejercicios. En este caso el valor contable es mayor que la base fiscal del activo, lo cual, siguiendo el esquema anterior, implica la existencia de una diferencia temporaria imponible y por tanto de un pasivo por impuesto diferido. En este caso concreto, la evolución de las diferencias temporarias imponibles durante los cuatro años de vida útil y, en consecuencia, del pasivo por impuesto diferido, sería la siguiente, suponiendo un tipo impositivo del 30%: Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 27 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 31-12-año 1 31-12-año 2 31-12-año 3 31-12-año 4 15.000 10.000 5.000 0 0 0 0 0 15.000 10.000 5.000 0 Tipo de gravamen 30% 30% 30% 30% Pasivo por impuesto diferido (tipo imp. x dif. temporaria) 4.500 3.000 1.500 0 Valor contable del activo Base fiscal del activo Diferencia temporaria imponible b) Diferencias temporarias deducibles Las diferencias temporarias deducibles son aquellas que dan lugar a la aparición de importes fiscalmente deducibles en ejercicios futuros, en los que se recuperará el valor del activo o se eliminará el pasivo. Las diferencias temporarias deducibles surgen en dos casos como se muestra en el cuadro 3: — — Cuando la base fiscal de un activo sea mayor que su valor contable Cuando la base fiscal de un pasivo sea menor que su valor contable Estas diferencias pueden dar lugar a activos por impuestos diferidos. Sin embargo, la existencia de la diferencia temporaria deducible no implica directamente la creación y reconocimiento del activo por impuesto diferido, ya que previamente hay que evaluar con prudencia la posibilidad de reconocer este género de activos. Cumplida esta condición previa, cuando se permita reconocer un activo por impuesto diferido, su importe será equivalente al resultado de multiplicar la diferencia temporaria deducible por el tipo impositivo. El principio de prudencia exige que el activo por impuesto diferido se reconozca únicamente en el caso en que se esperen ganancias contra las que aplicar el activo por tributación diferida. La reducción futura en el pago de impuestos que recoge el activo por impuesto diferido sólo se materializará si la empresa tiene beneficios suficientes en esos ejercicios futuros. Si la empresa obtuviera pérdidas no se producirá tal reducción, con lo que realmente la diferencia temporaria deducible no se traduciría en un menor pago de impuestos, y por tanto no tendría sentido que quedase reflejada como un activo. En el epígrafe 7 se muestra con detalle los criterios de reconocimiento. Un ejemplo de diferencias temporarias deducibles se produce en el caso de una amortización contable más rápida que la fiscal, tal y como se muestra en el ejemplo 17: 28 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Ejemplo 17: Una empresa amortiza un elemento adquirido por 24.000 € a principios del año 1 por el método lineal, estimando una vida útil de 3 años y un valor residual nulo. Sin embargo, esta dotación a la amortización supera el máximo permitido fiscalmente, pues la normativa fiscal prescribe que el bien se amortice 4 años por el método lineal. El siguiente cuadro recoge las diferencias temporarias deducibles que aparecerían durante los cuatro años de vida útil a efectos fiscales del activo. Se ha asumido un tipo impositivo del 30%: 31-12-año 1 31-12-año 2 31-12-año 3 31-12-año 4 Valor contable del activo 16.000 8.000 0 0 Base fiscal del activo 18.000 12.000 6.000 0 Diferencia temporaria deducible 2.000 4.000 6.000 0 Tipo de gravamen 30% 30% 30% 30% Activo por impuesto diferido (dif. temporaria x tipo gravamen ) 600 1.200 1.800 0 6.2. Diferencias temporarias y diferencias temporales En este epígrafe vamos a intentar aclarar la distinción entre el concepto de diferencias temporarias y el de diferencias temporales y permanentes. De esta forma pretendemos ilustrar que en la práctica, buena parte de las diferencias temporarias surgen de diferencias temporales, y por tanto el efecto final de utilizar ambos métodos, el de balance y el de resultado, es el mismo salvo por las excepciones que detallaremos. Ya que los conceptos de diferencia temporal y de diferencia permanentes no desaparecen de nuestro ordenamiento jurídico puesto que hay que conciliar el saldo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias con la base fiscal, consideramos esencial clarificar la relación entre todos ellos. Las diferencias temporales se producen entre el resultado contable registrado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Base imponible, siempre que reviertan en un futuro. Las diferencias temporarias son un concepto más amplio que el de temporales y se producen en más ocasiones. Esto significa que todos los sucesos económicos que dan lugar a una diferencia temporal, producen también una diferencia temporaria como se ilustra en la cuadro 4. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 29 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS CUADRO 4 DIFERENCIAS TEMPORARIAS VERSUS DIFERENCIAS TEMPORALES Hechos que producen Diferencias Hechos que producen Diferencias Temporarias Ejemplo 18. Una sociedad adquiere un inmovilizado a principios de año 1 por importe de 5.000 €, cuya vida útil estimada es de 5 años y valor residual nulo. Con fines contables aplica el método de amortización lineal. Sin embargo, a efectos fiscales aplica un método de amortización decreciente. Si nos centramos en las cuentas de resultados, habrá una diferencia temporal entre el resultado contable y la base imponible por el diferente momento de imputación del gasto por amortización Diferencias en la cuenta de resultados Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Amortización contable 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 Amortización fiscal 1.667 1.333 1.000 667 333 Diferencia temporal - 667 - 333 0 333 667 Si nos centramos en el balance habrá una diferencia temporaria por la diferente valoración contable y fiscal del elemento. Diferencias en el balance Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Valor contable del elemento 4.000 3.000 2.000 1.000 0 Valor fiscal del elemento 3.333 2.000 1.000 333 0 Diferencia temporaria -667 -1.000 -1.000 -667 0 Aquí el signo menos hace referencia que la diferencia es imponible. Puede observarse en las tablas que la diferencia temporaria en cada ejercicio coincide con la acumulación de diferencias temporales. 30 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Pero, además, también se producen diferencias temporarias en otros supuestos en los que no existe una diferencia temporal. Así por ejemplo, las variaciones de riqueza que se hayan reflejado directamente en el neto patrimonial y que hayan dado lugar a cambios de valor de activos o pasivos, pero que no tributen en ese ejercicio, no darán lugar a diferencias temporales, ya que el resultado contable coincide con la base imponible, pero sí darán lugar a diferencias temporarias, ya que el valor el libros del elemento patrimonial no coincidirá con la base fiscal. Un caso así se muestra en el ejemplo 19. Ejemplo 19: La empresa adquiere inversiones en acciones de una empresa cotizada por un coste de 2.000 € (incluidos gastos de adquisición) y las tiene clasificadas como disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio la cotización de los títulos en el mercado asciende a 2.200 euros. Los títulos se valoran a valor razonable con cambios directamente a patrimonio neto. Así pues la empresa refleja un incremento de 200 euros en la cuenta de patrimonio neto (ajustes por cambios en valor razonable) con cargo al valor de los títulos. ¿Existen diferencias temporales? La diferencia temporal se define como la diferencia entre el resultado contable y la base imponible por diferente momento de imputación. En este caso NO HAY DIFERENCIA TEMPORAL ya que el momento de imputación al resultado contable y a la base imponible coinciden y es en el momento de la enajenación de los títulos. ¿Existen diferencias temporarias? La diferencia temporaria surge como diferencia entre el valor en libros y la base fiscal. En este caso SI HAY DIFERENCIA TEMPORARIA. El valor en libros de las acciones es 2.200 € mientras que la base fiscal es de 2.000 € (cantidad que será fiscalmente deducible en el futuro). Cuando se adopta un modelo contable en el que los ingresos y gastos se imputan bien a resultados o bien directamente al neto patrimonial, el método de las diferencias temporarias resulta necesario. En resumen, cuando todos los ingresos y gastos se registran en la cuenta de resultados del ejercicio, es decir, son del grupo 6 y 7 del PGC, ambos métodos pueden coincidir. Las diferencias temporales que se puedan producir dan lugar a diferencias temporarias y el activo o pasivo por impuesto diferido es el mismo en ambos casos. El gasto por impuesto se cargará (o abonará) a la cuenta de resultados (grupo 6). Sin embargo, cuando existen ingresos y gastos que se imputan directamente al neto patrimonial no hay diferencias temporales pero sí se producen diferencias temporarias, y por tanto activos o pasivos por impuesto diferido. En este caso el gasto por impuesto se carga (abona) directamente al neto patrimonial. En el ejemplo 20 se muestra otro caso, el de las subvenciones de capital, en el que existe una diferencia temporaria imponible que dará lugar a un pasivo por Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 31 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS impuesto diferido y que no supone una diferencia temporal, por lo que no se reconocía según el método del resultado el correspondiente pasivo por impuesto diferido, sin embargo con el método del balance debe ser reconocido. Ejemplo 20: Una empresa recibe una subvención de capital no reintegrable en el año 1 por importe de 15.000 € para la adquisición de una máquina cuyo coste es de 20.000 € que se adquiere al final de ese mismo año y que se amortiza linealmente en 5 años. Contablemente la subvención es un incremento de riqueza en el año 1 que se registra directamente al patrimonio neto, y que se traspasa a la cuenta de resultados conforme a la amortización del activo adquirido. La legislación fiscal considera que dicho ingreso formará parte de la base imponible conforme a la amortización del activo. Asimismo, el tipo de gravamen aplicable es el 30%. Según el método del resultado, por los ingresos derivados de la subvención no existe ninguna diferencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible. En los dos ámbitos se imputan en función de la amortización del activo. No hay diferencias ni permanentes ni temporales: en los cinco ejercicios siguientes el ingreso anual imputado en el resultado contable (15.000/5=3.000) coincide exactamente con el ingreso computable para determinar la base imponible en cada ejercicio. Por tanto, en ningún momento se reconoce un impuesto diferido. Sin embargo, con el método del balance sí va a existir un pasivo por impuesto diferido. La justificación del reconocimiento de este pasivo se puede basar en varios razonamientos. Quizá el más sencillo sería considerar que, contablemente, se reconoce inicialmente un ingreso de 15.000 puesto que implica una obligación de tributar, mientras que fiscalmente todavía no hay ingreso que tribute. Como el neto patrimonial son los fondos a disposición exclusiva de los propietarios, tales partidas han de figurar libres de cualquier obligación de pago fiscal. La cuantía del neto ha de mostrarse libre de impuestos. Si la subvención se contabiliza en el neto, lo será libre de impuestos (15.000-4.500=10.500). Luego hay que reducir el neto, reconociendo un pasivo por impuesto diferido de 4.500. Pero además, se puede razonar que todo pasivo por impuesto diferido ha de provenir de una diferencia temporaria. La subvención fiscalmente es un pasivo de 15.000, mientras que el valor de ese pasivo a efectos contables es cero (no hay pasivo contable, es un neto contable). Luego se trata de una diferencia temporaria imponible que se produce en un elemento de pasivo en el que su base fiscal (15.000) es superior al valor contable (cero). También se pueden considerar de forma conjunta el activo y la subvención que lo financia, mediante una compensación puntual de activo con pasivo. Entonces, contablemente el valor del activo sería 20.000 mientras que fiscalmente sería 5.000. Se produce una diferencia temporaria imponible de 15.000 en un elemento de activo, en el que su base fiscal es inferior a su valor contable Estas tres formas de razonar no son opuestas, sino complementarias y conducen a la misma conclusión, si bien la segunda y tercera son las que parecen más acordes con el método de balance previsto en la normativa contable internacional y española. Hay que tener muy en cuenta, que para realizar el cálculo de la Base Imponible partimos del resultado contable antes de impuestos ofrecido por la cuenta de Pérdidas y Ganancias, por lo tanto, las diferencias que se producen entre estas dos magnitudes se deben a las diferencias temporales y permanentes. Otra cosa sería, 32 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS que las magnitudes objeto de comparación fueran el «resultado global» de la empresa (el ofrecido en la cuenta de pérdidas y ganancias más el imputado al patrimonio neto) y la base imponible. Las diferencias que se pudieran producir entre estas dos magnitudes coincidirían con las diferencias temporarias (salvo las que surgirían en el reconocimiento inicial), pues se tendrían en cuenta todas, las temporales más aquellas debidas a imputaciones de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto. 6.3. Diferencias temporarias y diferencias permanentes Prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfoque puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferencias permanentes podrían ocasionar que la base fiscal teórica de un elemento fuera diferente de su valor contable, por lo que en estas diferencias permanentes habría también una diferencia temporaria que daría lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. Sin embargo, parece contrario a lo previsto en el Marco Conceptual, reconocer unos pasivos/activos por impuesto diferido por las diferencias permanentes dado que no van a revertir en el futuro. La falta de reversión de estas diferencias implica el incumplimiento de uno de los requisitos esenciales para poder registrar un activo o un pasivo, por cuanto que no habría una expectativa de recuperar o tener que hacer frente a un efecto fiscal en el futuro. Como consecuencia de lo anterior, la NIC-12 atribuye a los activos y pasivos afectados por una diferencia permanente una base fiscal igual a su valor contable, con lo que de facto se anula la diferencia temporaria. Como todo depende de la cuantía de la base fiscal que se le asigne al elemento en cuestión, para evitar que se reconozca un impuesto diferido cuando se produce una diferencia permanente, basta considerar que la base fiscal de un elemento es igual a su valor contable (importe en libros), con lo que se elimina la diferencia temporaria que pudiera surgir teóricamente. En resumen, una diferencia permanente no dará lugar nunca a una diferencia temporaria. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 33 7 RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO Estos activos y pasivos por impuesto diferido significan un menor o mayor pago de impuestos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor contable de los activos o se liquide el valor contable de los pasivos. Acabamos de ver que los pasivos y activos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias imponibles y deducibles, respectivamente Ahora bien, mientras que los pasivos por impuesto diferido sólo surgen con motivo de diferencias temporarias imponibles, los activos por impuesto diferido surgen de diferencias temporarias deducibles y, además, por otras causas, como son las pérdidas fiscales pendientes de compensar y los créditos fiscales pendientes de deducir. Veamos en primer lugar el reconocimiento de los pasivos, y después el reconocimiento de los activos que, lógicamente, está sujeto a mayores precauciones. 7.1. Reconocimiento de pasivos El PGC 2007, siguiendo a la NIC-12, establece una regla general y tres excepciones. Regla general: Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles. Excepciones: Con respecto al reconocimiento de pasivos por impuesto diferido, el PGC 2007 (la norma 13.ª del PGC y la norma 15.ª del PGC de PYMES) establecen tres excep- 34 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS ciones en el reconocimiento de pasivos, en el caso en que las diferencias temporarias hayan surgido como consecuencia de: a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial (este párrafo no se contempla en el Plan de PYMES, ya que no se regula el fondo de comercio, pero sí que sería aplicable si se presentará este caso). b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible. En consecuencia, salvo en estos tres casos enumerados, los pasivos por impuesto diferido se reconocerán en todo caso, siempre que, además, se cumplan los requisitos establecidos en el Marco Conceptual para el registro de cualquier pasivo: esto es, cuando sea probable que para liquidar la obligación deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros y cuando puedan valorarse con fiabilidad. El hecho de que haya incertidumbre en cuanto al momento o la cuantía de la reversión no impide el reconocimiento de un pasivo, por cuanto que tales circunstancias sólo permitirían asimilar a este pasivo de naturaleza fiscal con una provisión, la cual debe considerarse como un pasivo más conforme al marco conceptual. Respecto a la excepción descrita en la letra a), parece que su fundamento reside en la propia naturaleza económica del fondo de comercio ya que esta partida es la parte residual que surge después de haber asignado valor a todos los activos y pasivos de una combinación de negocios. Además, obligaría a recalcular de forma reiterativa dicho valor residual. Esta circunstancia, por el contrario, no se produce cuando la diferencia temporaria surge con posterioridad al reconocimiento inicial del fondo de comercio. Respecto a la excepción descrita en la letra b) anterior, su fundamento estaría en que la empresa que adquiriese un activo o asumiese un pasivo cuya base fiscal no coincidiese con el valor en libros en el momento de su reconocimiento inicial, probablemente ya habría tenido en cuenta el efecto de la diferencia temporaria imponible a la hora de determinar la contraprestación, en cuyo caso el efecto fiscal estaría implícitamente incluido en la valoración inicial del activo o del pasivo en cuestión. Adicionalmente, es posible que la excepción b) desaparezca a medio plazo, ya que a la fecha de elaboración de este documento el IASB pretende modificar en este sentido la NIC-12. Esta circunstancia podría llevar a que la contrapartida del pasivo por impuestos diferidos sea el propio activo o pasivo al que afecte la diferencia temporaria imponible. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 35 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Por último, la excepción prevista en la letra c) ha dado lugar a polémica y debates en distintos ámbitos. En la actualidad el proyecto de convergencia entre el IASB y el FASB ha llevado al IASB a considerar que, pese a que no existe una base conceptual que justifique esta excepción, la complejidad que según algunos expertos supone el cálculo en el caso de ciertas inversiones extranjeras, justifica mantenerla aunque en la fecha de elaboración de este documento si bien la norma está vigente, en el futuro no está claro, así como a las empresas a las que se aplicaría, ya que un tratamiento diferente en función de la domiciliación de la empresa no parece ser justificación suficiente. El IASB plantea para una futura revisión de la NIC 12, en la que esta excepción c) sólo se aplicaría para inversiones en el extranjero. Sin embargo la diferenciación en función de la localización de la inversión ha creado escepticismo entre distintos organismos. Lo que es importante señalar, es que dicha excepción se mantendría para situaciones muy concretas, donde la empresa mantiene el control sobre el momento de la reversión del pasivo pues, de no ser así, habría que estar a la regla general de reconocimiento de este tipo de pasivos. 7.2. Reconocimiento de activos Regla General: Como norma general sólo se reconocerán activos por impuesto diferidos si es probable que se obtengan ganancias fiscales futuras. Si se cumple este requisito previo, el reconocimiento de los activos por impuesto diferido se puede producir por: a) Diferencias temporarias deducibles. b) El derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. c) El derecho a utilizar en ejercicios posteriores deducciones y otras ventajas fiscales que hayan quedado pendientes de aplicar fiscalmente. Hay que señalar que, al menos anualmente, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido que tenga reconocidos y aquéllos que no haya reconocido con anterioridad. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza que no se hubiera reconocido, siempre que ahora ya resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación. Excepciones: Con respecto al reconocimiento de activos por impuesto diferido, el PGC 2007 (la norma 13.ª del PGC y la norma 15.ª del PGC de PYMES) establecen dos excep- 36 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS ciones en el reconocimiento de activos, en el caso en que las diferencias temporarias hayan surgido como consecuencia de: a) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. b) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable la existencia de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente. Respecto a la excepción prevista en la letra a), reiteramos los comentarios realizados sobre este mismo supuesto para el caso de los pasivos por impuestos diferidos, en su excepción b). Respecto a la excepción prevista en la letra b), el supuesto de partida debería ser consecuencia de un valor fiscal de la inversión en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos superior a su valor en libros, lo cual debería corresponderse una reducción del valor contable sin que este ajuste haya sido computado a efectos fiscales. En este caso, el reconocimiento del activo fiscal estaría condicionado principalmente por las expectativas de recuperación del valor en libros, en la medida en que el requisito de que existan ganancias fiscales suficientes es una exigencia general para el registro de cualquier activo por impuestos diferidos, como más adelante veremos. A continuación exponemos con más detalle el caso del reconocimiento por diferencias temporarias deducibles y el caso de la compensación de pérdidas y créditos no utilizados. 7.2.1. Activos por diferencias temporarias deducibles La reversión de las diferencias temporarias deducibles implica una reducción de la carga fiscal en el momento de esa reversión. Pero este menor pago de impuestos sólo se producirá si existen suficientes ganancias fiscales que permitan cubrir las posibles deducciones. Por consiguiente, sólo se reconocen activos por impuesto diferido si es probable que se obtengan ganancias fiscales futuras contra las que aplicar las diferencias temporarias deducibles. Con el fin de evaluar cuándo se puede considerar que es probable la obtención de ganancias fiscales futuras, la NIC-12 ofrece guías de ayuda. En ellas se consideran la circunstancias de que existan, o no, suficientes diferencias temporarias imponibles y de que la empresa pueda aprovecharse de una favorable planificación fiscal. A continuación nos vamos a centrar en el caso de la existencia o no de suficientes diferencias temporarias imponibles. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 37 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS a) Caso de suficientes diferencias temporarias imponibles Se considera que es probable que se disponga de ganancias fiscales si existen diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, y cuya reversión se espere que se produzca: • En el mismo ejercicio en el que se prevea que van a revertir las diferencias temporarias deducibles, • En los ejercicios en los que una pérdida fiscal surgida de la reversión del activo por impuesto diferido pueda compensarse hacia atrás o hacia adelante 10 . En tales circunstancias, el activo se reconoce en el mismo periodo en que aparece la diferencia temporaria deducible. b) Caso de insuficientes diferencias temporarias imponibles Según la NIC-12 cuando no haya suficientes diferencias temporarias imponibles, los activos por impuesto diferido solamente se reconocerán en el caso que se produzca alguno de estos supuestos: • • Cuando sea probable que la empresa vaya a obtener suficientes ganancias fiscales 11 en los períodos apropiados. Esto es, en el mismo ejercicio de la reversión o en los ejercicios en los que se pueda compensar una posible pérdida. Al evaluarse si una empresa tendrá suficientes ganancias fiscales deberían ignorarse las ganancias fiscales motivadas por la aparición de nuevas diferencias temporarias deducibles, porque ellas mismas requerirán de ganancias fiscales para poder ser realizadas. Cuando la empresa pueda aprovechar estrategias de planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos. 7.2.2. Activos por pérdidas a compensar y créditos pendientes de aplicar Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por las pérdidas fiscales pendientes de compensar en futuros períodos (carryforward) y por los créditos fiscales pendientes de aplicar, pero sólo en el caso en que sea probable la disponibilidad de suficientes ganancias fiscales futuras que permitan la utilización de tales pérdidas o créditos no utilizados. Los criterios para reconocer los activos por impuesto diferido que nacen de 10 La legislación española actual únicamente prevé la compensación hacia delante, como norma general durante los 15 ejercicios siguientes. 11 Bajo la vigencia del Plan General de Contabilidad de 1990, se presumía que la realización futura de los denominados «impuestos anticipados» antes de la reforma contable de 2007 no estaba suficientemente asegurada (lo que impedía su activación) cuando el plazo previsto de recuperación excedía de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio. Esta presunción no existe ni en el PGC de 2007 ni en la NIC-12, por lo que la existencia de ganancias fiscales en el futuro será una cuestión que se deberá acreditar para justificar el registro del correspondiente activo por impuestos diferidos. 38 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS la posibilidad de compensar pérdidas y créditos en el futuro son los mismos que en el reconocimiento de activos por diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de reiteradas pérdidas fiscales pendientes de compensar pueden considerarse una firme evidencia de que no se va a poder disponer de ganancias fiscales futuras. Por tanto, cuando la empresa presenta un historial de pérdidas recientes, sólo reconocerá un activo por impuesto diferido a causa de una pérdida o crédito no utilizados, si tiene suficientes diferencias temporarias imponibles o existe otra evidencia convincente de que dispondrá de suficientes ganancias fiscales; en la memoria deberá ponerse de manifiesto (o se informará) sobre esta evidencia. Este caso queda ilustrado en el ejemplo 21. Ejemplo 21: Supongamos que estamos aplicando la legislación española vigente en 2009, en la que con carácter general las pérdidas fiscales se pueden compensar hacia adelante en 15 años. Supongamos también que existe una base imponible deducible como consecuencia de pérdidas fiscales que aparece en el ejercicio 2009 por importe de 20.000 €. La existencia de una diferencia temporaria imponible de 20.000 € o superior cuya reversión se prevea en los 15 años siguientes es evidencia de que la pérdida fiscal deducible puede ser compensada con una diferencia temporaria imponible, por lo que se cumple el requisito de reconocimiento del activo. En resumen, antes de reconocer un activo por impuesto diferido, la empresa ha de considerar los siguientes criterios para evaluar la probabilidad de obtención de ganancias fiscales que le permitan aplicar la pérdida o el crédito fiscal no utilizados: • • • • Existencia de suficientes diferencias temporarias imponibles que permitan esa aplicación, Probabilidad de obtención de ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación, Si las pérdidas han sido producidas por causas identificables que no se repetirán, Si se dispone de oportunidades de planificación fiscal para incorporar la ganancia fiscal suficiente para ello. Cuando se estime que no es probable que se disponga de futuras ganancias fiscales para cargar las pérdidas y créditos fiscales no utilizados, estos activos por impuesto diferido no serán reconocidos por aplicación del principio de prudencia. En el cuadro 5 se muestra una visión esquemática sobre el reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 39 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS CUADRO 5 RECONOCIMIENTO DE ACTIVO Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO Por diferencias temporarias deducibles (comprobar que no es un caso de excepción) Por créditos por pérdidas a compensar Por deducciones pendientes de aplicar Por diferencias temporarias imponibles (comprobar que no es un caso de excepción) RECONOCIMIENTO Cuando sea probable que se obtenga renta en ejercicios posteriores que permita la recuperación del activo. Cuando exista la posibilidad de compensación con pasivos por impuesto diferido. Revisión en cada cierre Reconocimiento en todos los casos, salvo las excepciones previstas. EXCEPCIONES AL RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS SEGÚN LA NORMATIVA VIGENTE a) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial (este párrafo no se contempla en el Plan de PYMES, ya que no se regula el Fondo de comercio, pero sí que sería aplicable si se presentará este caso). b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible. CAUSAS b) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable la existencia de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente. 7.3. Contrapartida del reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido La contrapartida de activos y pasivos por impuesto diferido será una cuenta de gasto o ingreso por impuesto diferido, que al igual que en el caso del impuesto corriente, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias, en el patrimonio neto o en el fondo de comercio, dependiendo de dónde estén registradas las transacciones o eventos que las han originado. También se reconocerían contra cuentas de reservas, si éste es su origen, por ejemplo en determinados ajustes por cambios de criterio y errores. 40 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS La mayoría de los pasivos y activos por impuesto diferido surgen cuando los gastos o ingresos se incluyen en el resultado contable en un período y en el resultado fiscal (base imponible) en otro período diferente. En definitiva, lo usual es que sean los gastos o ingresos recogidos en la cuenta de pérdidas y ganancias los que den origen al hecho imponible del impuesto. Esto significa que la contrapartida de tales pasivos/activos por impuestos será un cargo/abono en la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin embargo, el impuesto diferido (y el corriente) debe ser cargado o abonado directamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, en el mismo ejercicio o en otro diferente. En el ejemplo 22 mostramos una transacción que no afecta al resultado del ejercicio sino que directamente incide en el patrimonio neto 12 . El gasto por impuesto que origina se cargará también directamente al patrimonio neto. Ejemplo 22: Una empresa tiene unas inversiones financieras clasificadas en la cartera de «disponibles para la venta». Estas inversiones se valoran a valor razonable, y las variaciones de valor se imputan al patrimonio neto. Dichas inversiones se adquirieron a principio de 20x1 y se registraron al coste por 5.000 €. A finales de 20x1 el valor razonable de esos títulos es de 6.000 €. Fiscalmente no se reconoce el incremento de valor en los títulos a efectos del cálculo de la base imponible. Tipo de gravamen: 30%. 31-12-01 Valor contable de la inversión: 6.000 Base fiscal de la inversión: 5.000 Diferencia temporaria imponible:1.000 Pasivo por impuesto diferido: 300 Como el incremento de valor se registra en el patrimonio neto, el efecto impositivo también se ha de registrar en el patrimonio neto. Dicho registro sería: 31-12-año 1 Inversiones financieras D PATRIMONIO NETO (ajustes por valoración de activos y pasivos disponibles para la venta) PATRIMONIO NETO (ajustes por valoración de activos y pasivos disponibles para la venta) a Pasivo por Impuesto Diferido (por el efecto impositivo) H 1.000 1.000 300 300 12 En este ejemplo no se ha utilizado las cuentas intermedias de los grupos 8 y 9 propuestos en el PGC 2007 por simplificación. No obstante, en el anexo se presentan algunos casos prácticos utilizando dichos grupos. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 41 8 VALORACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 8.1. Valoración inicial Según el PGC de 2007, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión en función de la normativa que esté o bien vigente o bien aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio. Además, la valoración deberá estar de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. Normalmente los activos y pasivos por impuesto diferido (y por impuesto corriente) se valoran a los tipos aprobados. No obstante, en algunos países los anuncios de tipos de gravamen por el gobierno tienen un efecto similar a las reglas en vigor. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos se valoran a los tipos (y leyes) anunciados de antemano (se entiende estos anuncios deben ser ya conocidos a la fecha del balance)103 . En ciertos casos puede ser complicado identificar el importe del gasto por impuesto de una transacción individual con el tributo que tal transacción provoca. La NIC-12 prevé que esto puede ocurrir: a) Si hay una escala progresiva de tipos impositivos, b) Si se producen cambios en los tipos de gravamen, c) Si se reestiman los activos por impuesto diferido relacionados con partidas de patrimonio neto. 13 Éste no es el caso de España, donde la norma se refiere a la normativa «vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio». Es decir, en España no basta una mera expectativa en el cambio de la norma para valorar los activos o pasivos por impuestos diferidos; es necesario que tal circunstancia sea una realidad, aunque a la fecha de realizar la valoración la norma aprobada todavía no sea aplicable. 42 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS En tales casos la parte del impuesto diferido que ha de recaer en el patrimonio neto se ha de basar en una prorrata razonable o en otro método apropiado de reparto, aunque la norma internacional no ofrece indicaciones concretas sobre esa prorrata razonable o el método de reparto. La norma NIC-12 prevé que en los casos en que exista una tarifa con diferentes tipos de gravamen (p.ej: una tarifa progresiva) o bien cuando la entidad puede tributar en varias jurisdicciones fiscales y en cada una de ellas soportar tipos distintos, los activos y pasivos por impuesto diferido han de valorarse utilizando el tipo medio que se espere aplicar en los períodos en que se produzca la reversión de la diferencia temporaria. El cálculo del tipo medio se podría considerar un criterio de general aceptación. No obstante, su aplicación plantea algunos problemas, y por eso el ICAC en la Resolución del ICAC-97 y consulta BOICAC n.º 33/98 (antes de la reforma), se inclinaba por valorarlas al tipo mínimo en el caso del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de las empresas de dimensión reducida. La valoración de los pasivos y activos por impuesto diferido debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarán según la forma en que la empresa espera, a la fecha de balance, recuperar o cancelar el valor contable de los activos o pasivos. Esto sucede, por ejemplo, cuando la norma fiscal distingue entre rendimientos ordinarios y ganancias de capital. En algunas jurisdicciones fiscales es posible que las ganancias de capital tributen a tipos impositivos diferenciados o bien se permitan actualizaciones monetarias del coste de adquisición fiscal o determinadas deducciones de la cuota del impuesto. En estos casos la tributación de un elemento depende de la forma en que se recupere, bien mediante su venta, o bien mediante su utilización y amortización. Estas circunstancias hay que tenerlas en cuenta a la hora de valorar los posibles activos o pasivos por impuesto diferido que se deriven de un elemento patrimonial. Se ilustra un caso de valoración cuando hay tipos distintos en el ejemplo 23. Ejemplo 23: Un elemento de activo tiene un valor contable de 100 y una base fiscal de 60. (Hay, pues, una diferencia temporaria imponible de 40, que provoca un pasivo por impuesto diferido que hay que valorar al tipo de gravamen adecuado). Si el activo se vendiese se aplicaría un tipo impositivo del 20% a la ganancia fiscal obtenida, sin que se permita ninguna actualización monetaria. Al resto de los rendimientos de la empresa se les aplica un tipo del 30% La tributación de este elemento depende de si la empresa lo recupera mediante su venta o mediante su uso (amortización) Por tanto, la empresa reconocerá un pasivo por impuesto diferido de 8 (40 al 20%) si prevé vender el activo sin usarlo y un pasivo por impuesto diferido de 12 (40 al 30%) si espera mantener el activo y recuperar el valor mediante su uso, vía amortización. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 43 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 8.2. Valoración posterior Un aspecto importante de la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido es que, pese a ser partidas monetarias, sus importes no deben ser descontados financieramente. Así lo establece nuestro PGC, en sintonía con lo dispuesto en la NIC-12. Si bien es cierto que no existe una razón conceptual para eludir el descuento, su justificación descansa en los problemas que pueden aparecer en la valoración de algunos de estos activos y pasivos a muy largo plazo. En cuanto a la parte de activos y pasivos por impuesto corriente, entendemos que para la valoración de estos activos y pasivos se debe aplicar la norma de registro y valoración núm. 9ª. Instrumentos financieros del PGC, y valorarlos por el criterio del coste amortizado teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, ya que normalmente estos activos y pasivos tienen un vencimiento a corto plazo. Además, el importe en libros de un activo o pasivo por impuesto diferido puede cambiar, incluso sin que haya cambiado el importe de la diferencia temporaria correspondiente. Esto puede suceder, por ejemplo: a) Por un cambio en el tipo impositivo o en las leyes fiscales. b) Por una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuesto diferido. c) Por un cambio en la forma esperada de recuperar un activo. El efecto de estos cambios se recoge en resultados, si los activos y pasivos se reconocieron con esta contrapartida. Pero, si los cambios se producen en partidas previamente cargadas/abonadas directamente al patrimonio neto, también se reconocerán contra esta partida el efecto de los cambios en este caso. En este sentido, hay situaciones intermedias como la resultante en el caso de partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto como consecuencia de la aplicación de la norma de registro y valoración relativa a los cambios en criterios y subsanación de errores contables. En este caso, el cargo o abono a reservas viene a sustituir el efecto que habría tenido en la cuenta de pérdidas y ganancias de ejercicios anteriores el nuevo criterio contable o empleo de información correcta, si dicho criterio o información se hubiese aplicado en el pasado. Por esta razón, en estos dos casos particulares, el cambio de valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos debería registrarse contra la cuenta de pérdidas y ganancias de ejercicios anteriores, esto es la correspondiente cuenta de reservas. Por su parte, los ajustes posteriores de aquellos pasivos/activos por impuesto diferido que surgieron en una combinación de negocios se llevarán como componente del valor del fondo de comercio. En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir dichos activos en ese momento los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se deberá reducir, en su caso, el importe 44 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisición el mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del importe en libros del fondo de comercio lucirá como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, lo que implica realizar un doble asiento contable: uno para reconocer el activo por impuestos diferidos y otro para ajustar, en su caso, el valor en libros del fondo de comercio. 8.3. Tratamiento de las deducciones y las bonificaciones de la cuota En teoría, la existencia de deducciones o bonificaciones podría tratarse como un tema de valoración, ya que podría decirse que afecta: o bien a la base fiscal o bien al tipo impositivo efectivo (si fuera éste el que se utiliza en la valoración del activo o pasivo). Sin embargo, en general las deducciones y bonificaciones de la cuota integra se tratarán como menor gasto por impuesto imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias o al patrimonio neto. No obstante, algunas deducciones de la cuota íntegra pueden asimilarse a subvenciones. Este es el caso de deducciones para incentivar determinadas actividades ligadas a la adquisición de activos, como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios contemplada en el actual art. 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, en estos supuestos puede optarse por periodificar e imputarlas a ejercicios siguientes haciéndolas correlacionar con la amortización/deterioro de los activos invertidos. Nuestro PGC contempla esta posibilidad a través de la cuenta «1371 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios». Así podemos verlo en el ejemplo núm. 24. Ejemplo 24: Supongamos que el resultado contable antes de impuestos asciende a 100.000 €, en el que se incluye un beneficio extraordinario por la venta de un activo por 20.000 €, del que se ha realizado la reinversión en bienes con una vida útil de 10 años (amortización lineal), por lo cual se aplica la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por 2.400 €. El tipo impositivo es del 30 %. No existe ninguna diferencia temporaria ni permanente, ni retenciones ni pagos a cuenta. 1. Imputación de la deducción al ejercicio que se realiza la inversión. En el ejercicio de la reinversión: Cálculo del impuesto corriente: Cuota integra: 100.000 x 0,30 = 30.000 €. Impuesto corriente: 30.000 euros – 2.400 € = 27.600 €. Cálculo del impuesto diferido: 0 Euros. De este modo, el gasto total por impuesto imputado al ejercicio ascenderá a 27.600 €, y los beneficios fiscales debidos a la reinversión han afectado totalmente al ejercicio en el que se realiza la reinversión. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 45 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 2. Imputación a los ejercicios siguientes proporcionalmente a la amortización de los activos adquiridos. En el ejercicio de la reinversión: Cálculo del impuesto corriente: Cuota integra: 100.000 x 0,30 = 30.000 €. Impuesto corriente: 30.000 € – 2.400 € = 27.600 €. Cálculo del impuesto diferido: 2.400 €. Será el importe de la deducción, que aparecerá este ejercicio como impuesto diferido y se abonará a la cuenta de Patrimonio Neto «1371 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios». Por lo que en el ejercicio que se realiza la inversión el gasto total por impuesto ascenderá a: 27.600 + 2.400 = 30.000 €. El importe de la deducción, que tendrá el tratamiento de subvenciones, queda registrado en el patrimonio neto en la cuenta «1371 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios», imputándose al resultado del ejercicio durante los periodos siguientes, proporcionalmente a la amortización de los bienes reinvertidos. 46 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 9 INFORMACIÓN A REVELAR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS Los activos y pasivos por impuesto diferido deben quedar reflejados en el balance, separados de otros elementos de activo y pasivo, y deben distinguirse de los activos y pasivos por impuesto corriente. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser clasificados como activos o pasivos corrientes, ya que su vencimiento siempre será superior a un año. Al objeto de dar información más completa y relevante, como regla general no se permite que se compensen los activos por impuesto diferido con los pasivos por impuesto diferido. Los impuestos deben ser reconocidos como gasto (o ingreso) del ejercicio en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, excepto si tales impuestos han surgido como consecuencia de una transacción que se ha imputado directamente al patrimonio neto o que haya surgido como consecuencia de una combinación de negocios. En el caso en que se reconozca directamente en patrimonio neto debe aparecer por tanto en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto correspondiente al ejercicio y con carácter general en el Estado de Ingresos y Gastos reconocidos. El PGC 2007 establece en la memoria un cuadro de conciliación entre los ingresos y gastos del ejercicio, ya sean reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias como imputados directamente al patrimonio neto, y la base imponible. Así también resulta preceptivo mostrar una explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias. Además el PGC requiere una gran cantidad de información adicional de carácter narrativo a revelar en la memoria. Aunque no se establece exigencia alguna al respecto en el ordenamiento español, consideramos oportuno reflejar un cuadro de conciliación de las partidas de balance que permiten identificar las diferencias temporarias y su reversión, conciliando así los valores contables y las bases fiscales de activos y pasivos. Dicha propuesta de conciliación aparece en el cuadro 6. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 47 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS CUADRO 6 DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y CONCILIACIÓN DE LOS PASIVOS/ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO CON EL GASTO/INGRESO POR IMPUESTO DIFERIDO Elemento del balance que produce la diferencia: A fecha de inicio del ejercicio Valor contable Base fiscal A fecha de cierre del ejercicio Diferencia temporaria Valor contable Base fiscal Imponible Deducible Diferencia temporaria Imponible Deducible __________ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ __________ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ __________ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ __________ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ Diferencias temporarias al inicio... Activos por pérdidas y deducciones Pasivos/Activos Impuesto diferido ______ ______ ______ Diferencias temporarias al cierre... Activos por pérdidas y deducciones Pasivos/Activos Impuesto diferido 48 ______ ______ ______ Posición neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al inicio del ejercicio _________ Posición neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al cierre del ejercicio _________ DIFERENCIA _________ Gasto/Ingreso por impuesto diferido en resultados __________ Gasto/Ingreso por impuesto diferido en patrimonio neto __________ Impuesto diferido en fondo de comercio __________ Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 10 RESUMEN Por último, en el cuadro 7 se muestra un resumen de la aplicación del método del balance para contabilizar el efecto impositivo. Cuadro 7: Resumen las características principales del método del balance: • El impuesto corriente deberá reconocerse como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago, o como un activo si de los pagos ya realizados resulta una cantidad a devolver. • El impuesto diferido se determina a partir de las diferencias temporarias y también de las pérdidas y ventajas fiscales pendientes de aplicar. Las diferencias temporarias son aquéllas que se producen entre los valores contables y los fiscales de los activos y pasivos. Dichas diferencias pueden ser imponibles o deducibles, si motivan un mayor o un menor pago de impuestos en el futuro. • Se reconocen pasivos por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles con algunas excepciones. • Se reconocen activos por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias deducibles, con algunas excepciones, en la medida en que sea probable que la empresa pueda disponer de ganancias fiscales futuras que permitan recuperar estos activos. En el caso de pérdidas fiscales y de créditos fiscales que estén pendientes de compensar y de aplicar, se reconocerá un activo por impuesto diferido siempre que sea probable que la empresa disponga de suficientes ganancias fiscales futuras. • El importe de los pasivos o activos por impuesto diferido se calculará aplicando el tipo impositivo a la diferencia temporaria imponible o deducible, respectivamente. El tipo impositivo será el esperado en el momento de la cancelación del pasivo o la realización del activo por impuesto diferido, de acuerdo con la normativa conocida (vigente o aprobada) en la fecha del balance. • Para la determinación de los pasivos y activos por impuesto diferido al calcular la base fiscal, se ha de tener en cuenta la forma en que la empresa espera recuperar los activos o cancelar los pasivos que motivan las diferencias temporarias. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 49 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS • El impuesto corriente y el diferido se reconocen en la cuenta de resultado del ejercicio como un gasto o un ingreso, según corresponda, excepto si surgen de: — — • • 50 transacciones reconocidas directamente en el patrimonio neto combinaciones de negocios, en cuyo caso, la contrapartida de los pasivos y activos por el impuesto corriente y el diferido será, respectivamente, una cuenta de patrimonio neto o el fondo de comercio. Los saldos por impuesto diferido no deben ser actualizados financieramente. Se requieren informaciones pormenorizadas a revelar en la memoria, que incluyen el detalle de los componentes principales del gasto (ingreso) por impuesto y una conciliación entre dicho gasto y el teórico, o entre el tipo efectivo real y el teórico aplicable. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 ANEXO 1 A.1. ILUSTRACIÓN DE LA DIFERENCIA ENTRE EL MÉTODO DEL RESULTADO Y EL MÉTODO DEL BALANCE En el presente anexo vamos a mostrar un ejemplo que permite observar las diferencias entre los dos procedimientos para el reconocimiento contable del impuesto diferido: el método del resultado basado en las diferencias temporales y el método del balance basado en las diferencias temporarias. Ilustración: Una sociedad adquiere un inmovilizado a principios de año 1 por importe de 5.000 €, cuya vida útil estimada es de 5 años y valor residual nulo. Con fines contables aplica el método de amortización lineal. Sin embargo, a efectos fiscales aplica un método de amortización regresiva 14. El resultado contable antes de amortizaciones durante los cinco años asciende a 3.500, 7.000, 5.000, 6.000 y 8.000 € respectivamente. En el año 1 existe un gasto por sanciones, que fiscalmente no es deducible, por importe de 500 €. Esta sanción se encuentra pendiente de pago, figurando en el balance la deuda correspondiente. La empresa no tiene otras diferencias entre el beneficio contable y la base imponible de carácter temporal ni de carácter permanente. El tipo impositivo para todos los ejercicios es el 30%. A.1.1. Análisis de las diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad Debido a que la amortización contable de este inmovilizado difiere de la amortización fiscal, en los cinco años de vida del inmovilizado se producen las siguientes diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal: 14 En el caso de España, si el inmovilizado no goza de libertad de amortización, el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto (RD 4/2004, de 5 de marzo) no permite, en general, la deducción de una amortización fiscal superior a la contable. Sin embargo, esta posibilidad se permite en otras jurisdicciones fiscales que pueden afectar a las empresas españolas. La única finalidad de este ejemplo es ilustrar conceptos contables. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 51 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Diferencias en la cuenta de resultados Amortización contable Amortización fiscal Diferencias temporales Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 1.000 1.667 - 667 1.000 1.333 - 333 1.000 1.000 0 1.000 667 333 1.000 333 667 Por el mismo motivo, es decir, porque difiere la amortización contable de la fiscal, se producirían en esos cinco años las siguientes diferencias entre el balance contable y un balance fiscal: Diferencias en el balance Valor contable del elemento Valor fiscal del elemento Diferencias temporarias Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 4.000 3.333 667 3.000 2.000 1.000 2.000 1.000 1.000 1.000 333 667 0 0 0 Hacemos hincapié que, en el primer caso, se trata de «diferencias temporales», que se producen a lo largo de cada ejercicio en resultados y que, en el segundo caso, se trata de «diferencias temporarias» que se producen al cierre de cada ejercicio en el balance. Precisamente la diferencia temporaria es la suma de la diferencia temporal acumulada (estando directamente relacionada con el saldo de impuesto diferido que se presentará en balance al final de ejercicio). Además, en el ejemplo existe en el primer año un gasto por una sanción no deducible fiscalmente. Por este motivo entre el resultado contable y el fiscal se produce una diferencia permanente, mientras que entre en los activos y pasivos del balance contable y del balance fiscal no existe ninguna diferencia. En este ejemplo, finalmente no existen diferencias entre la aplicación del método de la deuda basado en la cuenta de resultados y el basado en el balance. A.1.2. Contabilización del impuesto por el método del resultado (diferencias temporales y diferencias permanentes) El método del resultado se basa en las diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible, que es el caso de la diferente imputación en el tiempo del gasto por amortización, así como en las diferencias permanentes entre ambos resultados, que es el caso de la sanción no deducible. Según se ha venido aplicando este método en España, el gasto total del ejercicio por el impuesto se calcula (a partir del resultado contable antes de impuestos) multiplicando el tipo de gravamen por ese resultado contable ajustado con las diferencias permanentes. El gasto total por el impuesto así calculado se muestra en la siguiente tabla para cada uno de los cinco años: 52 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Gasto total por impuesto imputado en P y G Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 3.500 7.000 5.000 6.000 8.000 1.000 2.500 1.000 6.000 1.000 4.000 1.000 5.000 1.000 7.000 +500 3.000 900 6.000 1.800 4.000 1.200 5.000 1.500 7.000 2.100 Resultado antes de amortización - Amortización Resultado contable antes de impuestos +/- Diferencias permanentes = Resultado contable ajustado Gasto total por impuesto (30%) Por otra parte, según las declaraciones/liquidaciones del impuesto sobre el beneficio en cada uno de los cinco años, la cuota a pagar o impuesto corriente sería: Impuesto a pagar según la liquidación fiscal Año 2 6.000 Año 3 4.000 Año 4 5.000 Año 5 - 667 - 333 0 333 667 2.333 700 5.667 1.700 4.000 1.200 5.333 1.600 7.667 2.300 Año 1 2.500 Resultado contable antes de impuestos +/- ajustes por diferencias permanentes +/- ajustes por diferencias temporales Base imponible Impuesto a pagar (30% ) 7.000 + 500 Comparando el gasto total por el impuesto con el impuesto a pagar, fácilmente se deduce el importe (+/-) del impuesto diferido (efecto impositivo). Por tanto, el registro contable en cada ejercicio se efectúa teniendo en cuenta el gasto total por el impuesto, la cuantía del impuesto a pagar, así como el importe deudor/ acreedor del impuesto diferido. Dicho registro, al cierre de cada ejercicio, sería: Asientos en el Libro Diario: Año 1 D Gasto por IS (P y G) Año 2 H 900 D Año 3 H 1.800 Año 4 H 1.200 Hacienda Pública acreedora 700 1.700 Pasivo por impuesto diferido 200 100 Saldo del impuesto diferido en balance 200 300 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 D D Año 5 H 1.500 1.200 - H 2.100 1.600 100 300 D 2.300 200 200 0 53 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS A.1.3. Contabilización del impuesto por el método del balance (diferencias temporarias) En este método, se parte del balance y se hallan las posibles diferencias entre el valor en libros y la base fiscal de los activos y pasivos para determinar las diferencias temporarias y, de ahí, los saldos de activos o pasivos por impuesto diferido. En este caso existen diferencias temporarias porque el valor en libros de la máquina no coincide con la base fiscal de este elemento. Esta diferencia temporaria será imponible porque se trata de un activo cuyo valor en libros es mayor que su base fiscal. No existe diferencia temporaria en la deuda por la sanción a pagar, ya que en este elemento de pasivo coincide su valor en libros y su base fiscal 15 . A continuación se muestra el cálculo de las bases fiscales de los elementos, al cierre del primer ejercicio, empleando las fórmulas de ayuda, indicando la existencia de diferencia temporaria: Base fiscal del activo «MAQUINARIA» a final año 1 Valor contable 4.000 - Importe que será gravado en futuro - 4.000 + Importe a deducir en futuro +3.333 = Base fiscal 3.333 Diferencia temporaria (4.000 – 3.333) 1.667 Base fiscal del pasivo «DEUDA POR SANCIÓN» a final año 1 Valor contable 500 - Importe que será deducible en futuro -0 + Importe que será gravado +0 = Base fiscal 500 Diferencia temporaria (500 – 500) no hay En la fecha de cierre de todos los ejercicios, salvo en el último, existe una diferencia temporaria en el elemento contable de la maquinaria. Dicha diferencia, en todos los años, es imponible, dado que el valor en libros es mayor que la base fiscal. Al cierre del año 5 ambos importes coinciden. En cada ejercicio, por la diferencia temporaria imponible surge un pasivo por impuesto diferido, que desaparece el último año. 15 En puridad, en este pasivo por la sanción a pagar se podría admitir una divergencia contable y fiscal. Pero la propia definición de diferencia temporaria impide que se produzca en este elemento de pasivo. 54 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Valor contable 4.000 3.000 2.000 1.000 0 Base fiscal 3.333 2.000 1.000 333 0 Diferencia temporaria 667 1.000 1.000 667 0 Pasivo por Impuesto diferido en el balance (al 30%) 200 300 300 200 0 El gasto total por el impuesto comprende el gasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido. El gasto por impuesto corriente viene dado por la carga tributaria, que se concreta en la cuota ya pagada o a pagar. El gasto/ingreso por impuesto diferido viene determinado por la variación durante el ejercicio de los activos y pasivos por este concepto. La suma de la cuota a pagar y la variación del saldo del impuesto diferido en el ejercicio se muestra en la siguiente tabla: Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Cuota ya pagada o a pagar 16 700 1.700 1.200 1.600 2.300 A) Gasto por impuesto corriente: 700 1.700 1.200 1.600 2.300 Variación activos/pasivos diferidos: 200 - 0 300 200 300 300 200 300 0 - 200 B) Gasto por impuesto diferido: +200 +100 0 -100 -200 Gasto total por impuesto (A+B) 900 1.800 1.200 1.500 2.100 Con este método, el registro contable es idéntico al que se ha presentado con el método basado en el resultado. En este ejemplo, los hechos económicos que han producido diferencias temporarias también han provocado diferencias temporales. Por consiguiente, aunque el tratamiento conceptual y la forma de cálculo sean distintos en ambos métodos, el impacto sobre la cuenta de resultados (el gasto/ ingreso por el impuesto) y sobre el balance (los activos/pasivos fiscales) es análogo. Hay que decir que el efecto final en balance y en resultados es el mismo, pero el proceso de registro no, puesto que ahora se calcula y se registra primero el impuesto corriente y después el diferido. 16 Ya calculada en el apartado A. 1.1. en el que se presenta la declaración fiscal. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 55 ANEXO 2 A.2. EJEMPLOS DE APLICACIÓN DEL MÉTODO DEL BALANCE SIGUIENDO EL PGC 2007 A continuación mostramos algunos ejemplos de aplicación del método del balance establecido en la NIC 12 y el PGC 2007. Para ello utilizaremos las denominaciones de las cuentas del PGC 2007. A.2.1. Revalorizaciones de activos financieros disponibles para la venta En el ejercicio 20x1, una sociedad ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 200.000 €. Al cierre del ejercicio ha contabilizado la revalorización de un activo financiero disponible para la venta, por importe de 100.000 € (su valor inicial fue de 500.000 € y al cierre del ejercicio se valora por 600.000 €). Suponemos que el ordenamiento fiscal no grava este tipo de revalorizaciones contables. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 40.000 €. El tipo impositivo es del 30 %. En el ejercicio siguiente 20x2 tiene lugar la venta del activo financiero por un importe superior a 600.000 €. (Nota: Este caso no se contempla en el PGC de Pymes, que no recoge el tratamiento contable de este tipo de activos financieros). Solución: • Ejercicio 20x1 a) Impuesto corriente (20x1) Como la revalorización del activo no tributa en este ejercicio (tributará en otro posterior, cuando se venda), la base imponible en el ejercicio 20x1 coincide con el resultado contable antes de impuestos. La declaración/liquidación del tributo es: 56 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Resultado contable antes de impuestos Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Retenciones = A ingresar 200.000 200.000 60.000 - 40.000 = 20.000 A continuación se procede al registro contable del impuesto corriente: Código 6300 Cuenta Impuesto corriente Debe Haber 60.000 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 40.000 4752 Hacienda Pública acreedora por IS 20.000 La cuenta del grupo 6 se regulariza imputándose al resultado del ejercicio: Código 129 Resultado del ejercicio 6300 b) Cuenta Debe Haber 60.000 Impuesto corriente 60.000 Impuesto diferido (20x1) A consecuencia de la revalorización imputada directamente al patrimonio neto sin haberse registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias, nace una diferencia temporaria: Activo financiero Valor contable del activo 600.000 € Valor fiscal (base fiscal) del activo 500.000 € Diferencia temporaria imponible 100.000 € Se trata de una diferencia temporaria imponible, ya que se produce en un elemento de activo en el que su valor (base) fiscal es menor que su valor contable (siendo el valor fiscal la cuantía deducible en el futuro). Por tanto, surge un pasivo por esta diferencia temporaria imponible de 30.000 € (30% sobre 100.000). Pero también se podría realizar otro razonamiento para justificar el pasivo por impuesto diferido: dado que la revalorización se traslada directamente al patrimonio neto, debe registrarse el posible efecto impositivo, ya que toda partida de neto ha de mostrarse libre de impuestos. Así pues, ha de registrarse el efecto impositivo junto con la contabilización de la revalorización del activo. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 57 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Previamente se contabiliza la plusvalía como un ingreso imputado directamente al Patrimonio neto: Código 540x Cuenta Debe Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio. Disponibles para la venta 900 Haber 100.000 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 100.000 Seguidamente se contabiliza su efecto impositivo. Esta plusvalía se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del año en el que el activo financiero se vende y tributará en ese momento posterior. Actualmente surge un impuesto latente (pasivo por diferencias temporaria imponible) que debe ser registrado en el pasivo no corriente. La plusvalía reconocida en el patrimonio neto deberá figurar por su importe libre de impuestos. Código 8301 Cuenta Debe Impuesto diferido 479 Haber 30.000 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30 % sobre 50.000) 30.000 Al cierre del ejercicio, las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan del siguiente modo, imputándose en este caso a la cuenta 133: Código 900 Cuenta Debe Beneficios en activos financieros disponibles para la venta Haber 100.000 8301 Impuesto diferido 30.000 133 Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta 70.000 En consecuencia, el balance de situación recoge: • • 58 En el patrimonio neto, la cuenta «133. Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta» por importe de 70.000 €, que corresponde al importe, libre de impuestos, de la plusvalía reconocida. En el pasivo no corriente, la cuenta «479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles» por 30.000 €, que corresponden al incremento de los impuestos a pagar en ejercicios siguientes cuando se enajenen los títulos. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS • Ejercicio 20x2 a) Impuesto corriente (20x2) Durante el ejercicio siguiente, el activo financiero mantenido para la venta se enajena por un precio de venta determinado. Realmente, el precio de venta acordado no afecta a la reversión del efecto impositivo. (En cualquier caso, en el enunciado se señala que la venta se realiza con beneficio). En ese momento, la plusvalía registrada en el patrimonio neto se transferirá al resultado del ejercicio y por tanto se incluye en la base imponible y tributa en el ejercicio 20x2. Automáticamente, se producirá la reversión del efecto impositivo correspondiente. Por el traspaso de la plusvalía al resultado del ejercicio: Código 802 7632 Cuenta Transferencias de beneficios de activos disponibles para la venta Beneficios de activos disponibles para la venta Debe Haber 100.000 100.000 La cuenta del grupo 7 se integra en el resultado del ejercicio. La base imponible coincide con el resultado antes de impuestos. La carga tributaria que se desprende de la liquidación fiscal será el impuesto corriente del ejercicio 20x2. b) Impuesto diferido (20x2) Al ser traspasada la plusvalía latente al resultado del ejercicio e incluirse en la base imponible, el pasivo por diferencias temporarias imponibles revierte. Código 479 8301 Cuenta Debe Pasivos por diferencias temporarias imponibles 30.000 Impuesto diferido Haber 30.000 En el proceso de regularización, las cuentas de los grupos 8 y 9 se cancelan contra el patrimonio neto, en este caso con cargo/abono a la cuenta 133. Como precisamente la cuenta 133 tenía un saldo de 70.000, todas las cuentas quedan saldadas: Código Cuenta Debe 133 Ajustes por valoración de activos financieros 70.000 8301 Impuesto diferido 30.000 802 Transferencia de beneficios de activos disponibles para la venta Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 Haber 100.000 59 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS A.2.2. Coberturas de flujos de efectivo Una empresa ha recibido un préstamo por los que ha de pagar intereses variables referenciados al euribor. Esta empresa ha contratado una cobertura de tipos de interés mediante una operación de swap de intereses (derivado financiero), cuyo objetivo es permutar el tipo de interés variable de estos préstamos por un tipo de interés fijo. La cobertura es altamente eficaz y se cumplen todos los requisitos de la norma de valoración 9ª relativa a instrumentos financieros. Al cierre del ejercicio 20x1, el tipo de interés de mercado es muy superior al tipo asegurado con el swap. A dicha fecha de cierre se sabe que el valor razonable del instrumento financiero es de 100.000 €, de los cuales 60.000 son a corto plazo. Nota: Este caso no se contempla en el PGC de Pymes, que no recoge el tratamiento contable de este tipo de instrumentos financieros de cobertura. Solución: Si se cumplen todos los requisitos para registrar la operación como una cobertura de flujos de efectivo, ésta se registrará en el balance por su valor razonable. Dado que los tipos de interés de mercado son superiores al asegurado, la posición de la empresa es activa. Se registrarán los activos a corto y largo plazo y la contrapartida será un ingreso que se imputa directamente al patrimonio neto. Posteriormente, cuando se devenguen los intereses de la operación principal, es decir, los intereses variables del préstamo, tanto éstos como el importe cubierto con el derivado, se imputarán al resultado del ejercicio. • Ejercicio 20x1 a) Impuesto corriente (20x1) El ingreso reconocido en el patrimonio neto no tributa en este ejercicio (pero tributará en otro posterior). Por tanto la base imponible coincide con el resultado contable antes de impuestos. El impuesto corriente será el que se derive de la declaración/liquidación. b) Impuesto diferido (20x1) Por el registro contable de la cobertura mediante el derivado (swap de intereses) se contabilizará: Código 2553 Debe Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura Activos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura 5593 910 60 Cuenta Beneficios por coberturas de flujos de efectivo Haber 40.000 60.000 100.000 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Por el efecto impositivo correspondiente al beneficio imputado al patrimonio neto (a través de la cuenta 910) se hará: Código 8301 Cuenta Impuesto diferido 479 Debe Haber 30.000 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 30.000 (30 % sobre 100.000) Al cierre, se regularizan las cuentas de los grupos 8 y 9 que vuelcan su saldo en la cuenta 1340 de patrimonio neto: Código 910 Cuenta Beneficios de coberturas de flujos de efectivo Debe Haber 100.000 8301 Impuesto diferido 30.000 1340 Operaciones de cobertura de flujos de efectivo 70.000 También de esta forma, el Balance de situación al cierre de 20x1 recoge: En el patrimonio neto, la cuenta «1340. Operaciones de cobertura de flujos de efectivo» por 70.000 €, que corresponde al importe, neto de impuestos, del ingreso reconocido. En el pasivo no corriente, la cuenta «479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles» por 30.000 €, que corresponden al incremento de los impuestos a pagar en ejercicios siguientes a medida que se liquiden los cobros/pagos del swap. • Ejercicio 20x2 a) Impuesto corriente (20x2) La base imponible coincide con el resultado contable antes de impuestos ya que el ingreso del derivado reconocido en resultados también forma parte de la base imponible del ejercicio. El impuesto corriente será el que se derive de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible. b) Impuesto diferido (20x2) Durante el ejercicio siguiente 20x2, tiene lugar el devengo y pago los intereses cubiertos, por lo que se registrarán, como gasto financiero del ejercicio, los intereses variables de los préstamos correspondientes. Al mismo tiempo, se imputará al resultado del ejercicio la parte del corto plazo del swap. De esta forma, el gasto por intereses del préstamo y el ingreso por la ganancia del derivado se imputan en el Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 61 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS mismo ejercicio, por lo que se realiza la cobertura de tipos de interés. En ese momento se producirá la reversión del efecto impositivo correspondiente, ya que se incluye en la base imponible el ingreso imputado en el resultado del ejercicio por la cobertura, que se recoge en la cuenta 7633. Por el devengo del swap a corto plazo, que cubre la parte asegurada de los intereses pagados por el préstamo: Código 57x Cuenta Debe Tesorería 5593 Haber 60.000 Activos por derivados financieros a corto plazo instrumentos de cobertura 60.000 Por el reconocimiento del ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Código 812 Cuenta Debe Transferencias de beneficios por coberturas de flujos de efectivo. 7633 Haber 60.000 Beneficios de instrumentos de cobertura 60.000 Al registrar el ingreso por el swap a corto plazo en el resultado del ejercicio 20x2, este ingreso contable por importe de 60.000 formará parte de la base imponible y tributará en la declaración/liquidación del impuesto de este ejercicio. De esta forma revierte en parte el pasivo por diferencias temporarias imponibles que figuraba en el balance. Código 479 Cuenta Debe Pasivos por diferencias temporarias imponibles 8301 Haber 18.000 Impuesto diferido 18.000 Las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan y vuelcan su saldo en la cuenta 1340 de patrimonio neto. Código Cuenta Debe 1340 Ajustes por cobertura de flujos de efectivo 42.000 8301 Impuesto diferido 18.000 812 62 Transferencia de beneficios por cobertura de flujos de efectivo Haber 60.000 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Únicamente quedará contabilizada en el patrimonio neto la parte del swap que corresponde al largo plazo y en el pasivo su efecto impositivo. Por tanto, de mantenerse las valoraciones, la cuenta «479.Pasivos por diferencias temporarias imponibles» tendrá un saldo de 12.000 €, y la cuenta «1340. Ajustes por cobertura de flujos de efectivo» queda en 28.000 €. A.2.3. Subvención de capital En el ejercicio 20x1, el resultado contable antes de impuestos de una sociedad asciende a 200.000 €. Al finalizar este ejercicio la empresa ha recibido una subvención para la financiación de su inmovilizado material por un importe de 400.000 € y en ese momento adquiere el activo subvencionado. Se cumplen todas las condiciones para el reconocimiento de la subvención en el patrimonio neto. La subvención se imputará en el futuro al resultado del ejercicio proporcionalmente a la amortización de los bienes subvencionados, la cual se realizará durante cinco años siguientes por cuotas constantes. Desde el punto de vista fiscal se supone que la subvención va a tributar a medida que se impute a resultados. En el ejercicio 20x1, las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 40.000 €. El tipo impositivo es del 30%. A) Solución aplicando el PGC normal (con cuentas del grupo 8 y 9) • Ejercicio 20x1: a) Impuesto corriente (20x1) La subvención tributa de la misma forma en que se reconoce contablemente, es decir, cuando se imputa a resultado del ejercicio. Por tanto, en este ejercicio —y también en los siguientes— la base imponible coincide con el resultado contable antes de impuestos. La declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x1 es: Resultado contable antes de impuestos Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Retenciones = A ingresar 200.000 200.000 60.000 - 40.000 = 20.000 Se procede al registro contable del impuesto corriente que deriva de esta liquidación: Código 6300 Cuenta Impuesto corriente Debe Haber 60.000 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 40.000 4752 Hacienda Pública acreedora por IS 20.000 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS La cuenta del grupo 6 se regulariza con cargo al resultado del ejercicio: Código 129 6300 b) Cuenta Debe Resultado del ejercicio Impuesto corriente Haber 60.000 60.000 Impuesto diferido (20x1) Al cierre, en el balance de situación figuran, en el activo, el inmovilizado subvencionado recién adquirido y, en el patrimonio neto, la subvención que la empresa acaba de recibir. Así pues, contablemente esta subvención es una partida de neto. Sin embargo, como todavía no ha tributado, fiscalmente se puede considerar como una partida de pasivo o, también, como un menor valor del activo financiado. De esta forma la valoración al cierre del ejercicio 20x1 sería: Activo subvencionado Valor contable del activo Valor fiscal del activo (400.000 - 400.000) Diferencia temporaria imponible 400.000 € 0€ 400.000 € Al ser la subvención una partida imputada directamente al patrimonio neto, desde el mismo momento de su registro se ha de reconocer necesariamente el efecto impositivo correspondiente. También se podría razonar, de forma alternativa, indicando que a efectos de determinar el valor fiscal del activo subvencionado, se ha contemplado de forma conjunta el valor del activo y de la subvención que la financia, poniéndose de manifiesto una diferencia temporaria. Como se trata de un activo en el que su valor fiscal (importe deducible en el futuro) es menor que su valor contable, la diferencia temporaria es imponible y se traduce en el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido por importe de 120.000 € (400.000 x 0,30). Según el PGC normal (con cuentas de los grupos 8 y 9), por la contabilización de la subvención: Código 4708 940 Cuenta Hacienda Pública deudora por subvenciones concedidas. Ingresos por subvenciones oficiales de capital Debe 400.000 Haber 400.000 Por el efecto impositivo correspondiente a la subvención (ingreso) imputado al patrimonio neto (a través de la cuenta 940): Código 8301 479 64 Cuenta Impuesto diferido Pasivos por diferencias temporarias imponibles(30 % sobre 400.000) Debe 120.000 Haber 120.000 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Las cuentas de los grupos 8 y 9 se imputarán al patrimonio neto, en concreto a la cuenta 130: Código 940 Cuenta Debe Ingresos por subvenciones oficiales de capital Haber 400.000 8301 Impuesto diferido 120.000 130 Subvenciones oficiales de capital 280.000 Por consiguiente, el Balance de situación de 20x1 recoge: • En el patrimonio neto, la cuenta «130. Subvenciones oficiales de capital» por importe de 280.000 €, que corresponde al importe libre de impuestos de la subvención reconocida. • En el pasivo no corriente, la cuenta «479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles» por 120.000 €, correspondientes al impuesto que se pagará en ejercicios siguientes cuando se impute la subvención al resultado del ejercicio. • Ejercicio 20x2: Como el activo se amortiza en cinco años (coeficiente 20%), la imputación de la subvención al resultado del ejercicio se realizará también en cinco años, en la misma proporción. Por el traspaso de la subvención (20%) al resultado del ejercicio: Código 840 Transferencias de subvenciones oficiales de capital. (400.000 x 0,20) 746 a) Cuenta Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio Debe Haber 80.000 80.000 Impuesto corriente (20x2) El ingreso contable recogido en la cuenta 746 también se integra en la base imponible, junto con el resto de ingresos y gastos del resultado del ejercicio, y tributa en la declaración/liquidación del impuesto de este período. De esta forma, la subvención se irá integrando en la base imponible periodo tras periodo. La base imponible coincide con el resultado contable antes de impuestos y el cálculo del gasto por impuesto corriente no ofrece dificultad. El impuesto corriente se contabiliza de forma análoga a la del ejercicio anterior. b) Impuesto diferido (20x2) Al transferir a resultados la quinta parte de la subvención, la diferencia temporaria quedará reducida en la misma proporción. Y también se puede decir que la Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 65 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS partida de neto se ha reducido en la cuantía que recoge la cuenta 840. En todo caso, esto hace que pasivo por diferencias temporarias imponibles revierta en la proporción indicada, esto es el 30 % sobre 80.000. Código Cuenta 479 Debe Pasivos por diferencias temporarias imponibles 8301 Haber 24.000 Impuesto diferido 24.000 Las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan al cierre, cancelándose contra la cuenta 130 de patrimonio neto: Código 130 Cuenta Subvenciones oficiales de capital Debe 56.000 8301 Impuesto diferido 24.000 840 Transferencias de subvenciones oficiales de capital Haber 80.000 En el balance de 20x2 figuran: En el patrimonio neto: «130 Subvenciones oficiales de capital»: 224.000 € (280.000-56.000) En el pasivo: «479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles»: 96.000 € (120.000-24.000) • Ejercicio 20x3 y siguientes: En los ejercicios posteriores, los asientos son análogos. La evolución de los saldos de las cuentas 130 y 479, según van apareciendo en los sucesivos balances de situación, es la siguiente: Balance cerrado a: 20x1 20x2 20x3 20x4 20x5 20x6 a) 130-Subvenciones oficiales de capital 280.000 224.000 168.000 112.000 56.000 0 479-Pasivo por diferencias temporarias imponibles 120.000 96.000 72.000 48.000 24.000 0 Solución aplicando el PGC Pymes (sin grupos 8 y 9) En el registro del impuesto corriente no existe ninguna diferencia entre el PGC normal y el PGC de Pymes. Sin embargo, el registro contable del impuesto diferido es distinto si se trata de una empresa acogida al PGC normal o al PGC de Pymes. A pesar de ello, el efecto final es el mismo, pues se acaban reconociendo las mismas partidas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. 66 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS b) • Impuesto diferido Ejercicio 20x1 En el PGC de PYMES no existen cuentas de los grupos 8 y 9. La subvención se habrá contabilizado imputándola directamente en la cuenta 130 de patrimonio neto de la siguiente forma: Código 4708 130 Cuenta Debe Hacienda Pública deudora por subvenciones concedidas 400.000 Subvenciones oficiales de capital Haber 400.000 Sabemos que en el momento inicial se produce una diferencia temporaria imponible de 400.000 lo que exige el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido de 120.000. Este efecto impositivo de la subvención se reconoce también directamente en el neto con cargo a la misma cuenta 130: Código 130 479 Cuenta Subvenciones oficiales de capital Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30 % sobre 400.000) Debe 120.000 Haber 120.000 Exactamente igual que en la aplicación del PGC normal, en el caso del PGC de PYMES el balance de situación del ejercicio 20x1 va a mostrar: En el patrimonio neto, la cuenta «130. Subvenciones oficiales de capital» por importe de 280.000 €, que corresponde al importe libre de impuestos de la subvención reconocida. En el pasivo no corriente, la cuenta «479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles» por 120.000 €, correspondientes al impuesto que se pagará en ejercicios siguientes cuando se impute la subvención al resultado del ejercicio. • Ejercicio 20x2 El activo se amortiza en cinco años (20%) y la imputación de la subvención al resultado del ejercicio se realiza en la misma proporción. En el ejercicio 20x2 tendríamos: Por el traspaso de la subvención al resultado del ejercicio proporcionalmente a la amortización del activo (20%): Código 130 Cuenta Subvenciones oficiales de capital. (400.000 x 0,20) 746 Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 Debe Haber 80.000 80.000 67 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Al traspasar el 20% de la subvención al resultado del ejercicio (y a la base imponible), esta parte de la subvención tributará, junto con todos los demás ingresos y gastos fiscales, en la liquidación del impuesto. Por tanto, revierte la parte correspondiente del pasivo por diferencias temporarias imponibles. Código 479 Cuenta Debe Pasivos por diferencias temporarias imponibles 130 Haber 24.000 Subvenciones oficiales de capital 24.000 Tras estos asientos, en el balance de 20x2 figuran: En el patrimonio neto: «130 Subvenciones oficiales de capital»: 224.000 € (280.000 – 800.000 + 24.000) En el pasivo: «479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles»: 96.000 € (120.000 – 24.000) • Ejercicios 20x3 y siguientes: En los balances de los ejercicios siguientes aparecen las mismas cantidades mostradas en la tabla del apartado anterior. El fondo económico de la operación es siempre el mismo y, por tanto, con el PGC normal o con el PGC de Pymes aparecen los mismos activos y pasivos fiscales. Sólo han cambiado algunos aspectos del registro contable del impuesto, porque el PGC de Pymes no contempla las cuentas de los grupos 8 y 9. A.2.4. Donaciones En el ejercicio 20x1 una empresa ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 200.000 €. Al final del ejercicio recibe una donación consistente una maquinaria cuyo valor razonable y de mercado es de 500.000 €. Este activo se encuentra en condiciones y entra en funcionamiento el 1-1-20x2 y se amortizará durante cinco años de forma lineal. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 20x1 ascienden a 40.000 €. El tipo impositivo es el 30 %. Y en el ejercicio 20x2 esta misma sociedad ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 300.000 €, siendo las retenciones 50.000 y el tipo impositivo el 30%. A) Solución aplicando el PGC normal • Ejercicio 20x1: Al recibir la donación a final del año, se registrará de la siguiente forma: Código 213 941 68 Cuenta Debe Maquinaria Haber 500.000 Ingresos de donaciones y legados de capital 500.000 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Y en el proceso de regularización, se hacen los siguientes asientos: a) Impuesto corriente (20x1): Actualmente, la donación tributa, en el caso de España, en el mismo momento en que se recibe. Contablemente se imputará en el resultado de los ejercicios siguientes, a medida que se amortice el activo recibido en donación. Por tanto, en este ejercicio y en los siguientes habrá que hacer los oportunos ajustes al resultado contable antes de impuestos para determinar la base imponible. En 20x1 se hará un ajuste positivo de 500.000 y en cada uno de los cinco años siguientes habrá de hacerse ajustes negativos por importe de 100.000. (Por la amortización practicada: 500.000/5). La declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x1 es: Resultado contable antes de impuestos Ajuste por la donación recibida Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Retenciones = A ingresar 200.000 +500.000 700.000 210.000 - 40.000 = 170.000 Se procede al registro contable del impuesto corriente por importe total de 210.000 € con cargo a resultados (60.000) y a neto patrimonial (150.000), en función de las transacciones que han dado lugar a la carga impositiva del período: Código 6300 8300 Cuenta Debe Impuesto corriente 60.000 Impuesto corriente 150.000 Haber 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 40.000 4752 Hacienda Pública acreedora por IS 170.000 A pesar de que la empresa soporta una carga tributaria de 210.000, el gasto que recae en el resultado del ejercicio es reducido (60.000). Toda la parte del gasto por impuesto corriente motivada por la donación, gravita directamente sobre el patrimonio neto. Este desvío hacia el neto de la carga impositiva hace que el gasto por impuestos reconocido en el resultado (60.000) se correlacione fielmente con las magnitudes contables del ejercicio, en este caso con un beneficio contable antes de impuestos de 200.000 al tipo de gravamen del 30%. La cuenta del grupo 6 se regulariza con cargo al resultado del ejercicio: Código 129 Cuenta Resultado del ejercicio 6300 Impuesto corriente Debe Haber 60.000 60.000 Y, por otro lado, las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan en este caso con contrapartida en la cuenta 131: Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 69 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Código 941 8300 131 b) Cuenta Ingresos por donaciones y legados de capital Impuesto corriente Donaciones y legados de capital Debe 500.000 Haber 150.000 350.000 Impuesto diferido (20x1): En este caso no hay activos ni pasivos por impuesto diferido al inicio ni al cierre del ejercicio 20x1. El impuesto sobre sociedades que recae sobre la donación tiene el efecto de provocar un decremento de 150.000 en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio. En el patrimonio neto aparece la donación, no por su importe íntegro de 500.000, sino por 350.000, es decir, por su importe libre de impuestos. No hay efecto impositivo en forma de activos y pasivos fiscales por impuesto diferido y todas las partidas del patrimonio neto al cierre del ejercicio aparecen libres de impuestos. En el Balance de situación al cierre de 20x1 tendremos: En el Patrimonio Neto: • «131 Donaciones y legados de capital»: 350.000 € (importe libre de impuestos de la donación recibida). • En el Pasivo corriente: «4752 Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades»: 150.000 €, (resultado final de la liquidación fiscal, que, como hemos visto, incluye la parte correspondiente por la donación recibida que tributa inmediatamente). • Ejercicio 20x2: El resultado contable de este ejercicio recoge el gasto por amortización del elemento en el 20% y el ingreso imputado por el 20% de la donación. El registro de la amortización del inmovilizado no ofrece dificultad. En la imputación de la donación desde reservas al resultado hay que hacer una precisión interesante: pese a que la donación fue de 500.000, la «cuenta 131» tiene un saldo de sólo 350.000, dado que en el ejercicio anterior se cargaron 150.000 por impuestos satisfechos. Por tanto, ahora cabrían dos posibilidades de traspaso: a) traspasar una cuantía neta de 70.000 (el 20% de 350.000). b) traspasar la misma cuantía de 70.000 mediante la imputación de un íntegro de 100.000 (20% de 500.000) y de un efecto impositivo de 30.000 (20% de 150.000). El PGC sigue esta última opción 17. Aplicamos el movimiento previsto en el apartado b.3 de la cuenta 8301 y en el apartado a.7 de la cuenta 6301, según se indica en 17 Se recuerda que no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de las cuentas incluidos en la cuarta parte (artículo 2 del Real Decreto 1514/2007). 70 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS la 5.ª parte del Plan que desarrolla las definiciones y relaciones contables. Por consiguiente, se hará: Código 841 Cuenta Transferencias de donaciones y legados de capital. (500.000 x 0,20) 746 Cuenta Impuesto diferido 8301 Haber 100.000 Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio Código 6301 Debe 100.000 Debe Haber 30.000 Impuesto diferido (150.000x20%) 30.000 Las cuentas de los grupos 8 y 9 se cancelan contra el Patrimonio Neto, en este caso con la cuenta 131: Código Cuenta Debe 131 Donaciones y legados de capital 70.000 8301 Impuesto diferido 30.000 841 Transferencias de donaciones y legados de capital Haber 100.000 Obsérvese que la cuenta 841 ha tenido una vida fugaz, pues realmente ha servido para permitir el traspaso de flujos por sus importes íntegros (100.000 y -30.000) en lugar de un traspaso de un flujo neto compensado de 70.000. Pero también ha dado lugar al nacimiento de la cuenta 6301, que va a impactar en el resultado del ejercicio, aumentando el gasto total por el impuesto reconocido en Pérdidas y Ganancias, con lo que se conseguirá la pertinente correlación. a) Impuesto corriente (20x2): Dado que la donación ya tributó en su totalidad, habrá que hacer el ajuste negativo al resultado contable antes de impuestos para determinar la base imponible. La declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x2 es: Resultado contable antes de impuestos Ajuste por la imputación de la donación Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Retenciones = A ingresar Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 300.000 - 100.000 200.000 60.000 - 50.000 = 10.000 71 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Lo que da lugar al registro: Código Cuenta 6300 Debe Impuesto corriente Haber 60.000 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 50.000 4752 Hacienda Pública acreedora por IS 10.000 Es de señalar la reducida carga fiscal (impuesto corriente) en este ejercicio, en comparación con el resultado contable, ya que la parte del beneficio contable originada por la imputación de la donación, ya había tributado en el ejercicio anterior. b) Impuesto diferido (20x2): No hay activos y pasivos por impuesto diferido. Sin embargo, el momento de traspasar la parte de la donación al resultado del ejercicio, ha surgido un gasto por impuesto diferido a través de la cuenta 6301, con un importe de 30.000, que se llevará al resultado del ejercicio. Este mayor gasto por impuesto diferido de 30.000 lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias y permitirá que el gasto total por impuestos sea acorde con el beneficio contable antes de impuestos. Sólo queda imputar el gasto por el impuesto, el corriente y el diferido, al resultado del ejercicio: Código 129 Cuenta Resultado del ejercicio Debe Haber 90.000 6300 Impuesto corriente 60.000 6301 Impuesto diferido 30.000 De este modo, el gasto total por el impuesto de beneficios correspondiente al ejercicio asciende a 90.000 €. Y lo que es relevante: el gasto total por el impuesto se correlaciona fielmente con las magnitudes contables. Obsérvese que en este ejercicio el resultado contable antes de impuestos es 300.000, cuyo 30% es precisamente 90.000. El resultado del ejercicio, por supuesto después de impuestos, será 210.000 €. Ejercicio 20x3 y siguientes: A lo largo de los cuatro años restantes de vida útil del activo donado, se repiten los mismos asientos que acabamos de mostrar. Al cabo de los cinco años, el elemento se encontrará totalmente amortizado y la donación habrá sido imputada en su totalidad en la cuenta de resultados de cada ejercicio. 72 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS B) Solución aplicando el PGC Pymes (sin grupos 8 y 9) Las liquidaciones fiscales en cada ejercicio son las mismas señaladas en el epígrafe anterior. Evidentemente, la liquidación del impuesto viene regulada exclusivamente por la normativa fiscal y nada tiene que ver con la forma en que se contabilice el impuesto. • Ejercicio 20x1: Al recibir la donación a final del año, se registrará de la siguiente forma: Código 213 Cuenta Maquinaria 131 Debe Haber 500.000 Donaciones y legados de capital 500.000 La declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x1, como hemos visto antes, es: Resultado contable antes de impuestos Ajuste por la donación recibida Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Retenciones = A ingresar 200.000 +500.000 700.000 210.000 - 40.000 = 170.000 Se registra un impuesto corriente por importe total de 210.000 € con cargo a resultados (60.000) y al patrimonio neto (150.000): Código Cuenta Debe 6300 Impuesto corriente 60.000 131 Donaciones y legados de capital 150.000 Haber 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 40.000 4752 Hacienda Pública acreedora por IS 170.000 La cuenta del grupo 6 se regulariza con cargo al resultado del ejercicio: Código 129 Cuenta Resultado del ejercicio 6300 Impuesto corriente Debe Haber 60.000 60.000 Y en el Balance de situación al cierre de 20x1 tendremos: En el Patrimonio Neto: «131 Donaciones y legados de capital»: 350.000 € (importe neto de impuestos de la donación recibida). Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 73 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS En el Pasivo corriente: «4752 Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades»: 150.000 €, (resultado final de la liquidación fiscal, que incluye la tributación correspondiente por la donación recibida) • Ejercicio 20x2: Como el activo se ha amortizado en su 20%, en esta misma proporción hay que traspasar a resultados la partida de neto (cuenta 131) que recoge la donación. Aunque la donación figura por un importe libre de impuestos, aprovechamos el traspaso para poner de manifiesto tanto su cuantía íntegra (100.000) como su efecto impositivo correspondiente (30.000): Código Cuenta Debe 131 Donaciones y legados de capital 70.000 6301 Impuesto diferido 30.000 746 Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio Haber 100.000 Por otro lado, la declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x2, ya vista, es: Resultado contable antes de impuestos Ajuste por la imputación de la donación Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Retenciones = A ingresar 300.000 - 100.000 200.000 60.000 - 50.000 = 10.000 Lo que da lugar al registro: Código 6300 Cuenta Debe Impuesto corriente Haber 60.000 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 50.000 4752 Hacienda Pública acreedora por IS 10.000 Las cuentas del grupo 6 se regularizan traspasando su saldo al resultado del ejercicio: Código 129 6300 6301 74 Cuenta Resultado del ejercicio Impuesto corriente Impuesto diferido Debe 90.000 Haber 60.000 30.000 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Se aprecia fácilmente que en este ejercicio el beneficio contable antes de impuestos es 300.000, que el gasto total por impuestos que luce en resultados es 90.000 y que el beneficio contable después de impuestos es 210.000. Por medio del juego del impuesto diferido se ha conseguido la debida correlación del resultado contable con el gasto por impuestos (al 30%). • Ejercicio 20x3 y siguientes: En estos ejercicios se harán asientos contables similares a los que acabamos de exponer. A.2.5. Permutas no comerciales Desde hace tiempo, la normativa fiscal española (artículo 15.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, hoy Texto Refundido aprobado por R.D.Legislativo 4/2004) ha exigido que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se valoren por su valor normal de mercado y ha obligado a integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. De acuerdo con la normativa contable española, la contabilización de las permutas ha sufrido recientemente un profundo cambio con la entrada en vigor del nuevo PGC. Con anterioridad, en estas operaciones no se reconocía beneficio, mientras que ahora se distingue si la permuta tiene o no carácter comercial, en cuyo caso la diferencia entre el valor razonable y el contable del elemento entregado podrá dar lugar a un beneficio que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, en el caso de permutas comerciales, con el nuevo PGC prácticamente han desaparecido las diferencias entre contabilidad y fiscalidad 18, no así en el caso de permutas no comerciales, en las que van a seguir produciéndose tales diferencias, dado que, contablemente, el bien recibido se registra por el valor contable del entregado mientras que, fiscalmente, se valora según mercado. Veamos el siguiente ejemplo: A finales del ejercicio 20x1 se realiza una permuta no comercial de unos elementos de activo. El bien cedido tiene un valor contable de 200.000 €, mientras que el bien recibido tiene un valor razonable de mercado de 600.000 €, quedando una vida útil de cinco años más. El resultado contable antes de impuestos asciende a 200.000 € y las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio asciende a 40.000 €. El tipo impositivo es del 30 %. 18 Podrían producirse, no obstante, diferencias ya que la normativa fiscal habla de integrar la diferencia respecto al valor de mercado del elemento recibido y el PGC 2007 respecto al valor razonable del elemento entregado. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 75 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Solución: • Ejercicio 20x1: a) Impuesto corriente (20x1): La declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x1 es: Resultado contable antes de impuestos + Ajuste por el resultado fiscal de la permuta Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Retenciones = A ingresar 200.000 +400.000 600.000 180.000 - 40.000 = 140.000 Lo que da lugar al registro: Código 6300 b) Cuenta Debe Impuesto corriente Haber 180.000 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 4752 Hacienda Pública acreedora por IS 40.000 140.000 Impuesto diferido (20x1): El elemento recibido en la permuta tiene un valor a efectos fiscales que difiere de su valor en libros, por lo que existe una diferencia temporaria del siguiente importe: Activo recibido en permuta Valor fiscal (base fiscal) del activo 600.000 € Valor contable del activo 200.000 € Diferencia temporaria deducible 400.000 € Se trata de una diferencia temporaria deducible, ya que se produce en un elemento de activo en el que su valor (base) fiscal es mayor que su valor contable (siendo el valor fiscal la cuantía deducible en el futuro). Por tanto, surgirá un activo de 120.000 € por esta diferencia temporaria deducible (30% sobre 400.000). Llegados a este punto hay que hacer una precisión muy importante: el PGC obliga a reconocer pasivos y activos por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias, con excepciones muy limitadas. Pero en el caso de activos, advierte: «De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido...» 76 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Por tanto, en este ejemplo, vamos a suponer que es probable que en los próximos ejercicios la empresa obtenga bases imponibles en cuantía suficiente para aplicar el activo por impuesto diferido. Una vez cumplida esta condición necesaria previa, se registrará entonces el activo por impuesto diferido y la contrapartida será un ingreso que lucirá en el resultado del ejercicio. Código 4740 Cuenta Activo por diferencia temporaria deducible (0,30x400.000) 6301 Debe Haber 120.000 Impuesto diferido 120.000 Observamos que la cuenta 6301 tiene saldo acreedor. Esto significa que se trata de un ingreso —o, si se quiere, de un menor gasto— por impuesto diferido. Por último, solo queda regularizar las cuentas del grupo 6, mediante el traspaso de sus saldos al resultado del ejercicio: Código Cuenta 6301 Impuesto diferido 129 Resultado del ejercicio 6300 Impuesto corriente Debe Haber 120.000 60.000 180.000 Obsérvense los dos componentes, de distinto signo, que conforman el gasto total de 60.000 por el impuesto: a) un gasto por impuesto corriente de 180.000, y b) un ingreso por impuesto diferido de 120.000. El gasto total por el impuesto de 60.000 ha quedado correlacionado con el resultado contable antes de impuestos de 200.000, al tipo del 30%. • Ejercicio 20x2 y siguientes: La reversión de la diferencia temporaria en los ejercicios siguientes depende del tipo de activo adquirido en la permuta. a) Si el activo no es amortizable, por ejemplo un terreno, la diferencia temporaria desaparecerá cuando se enajene, deteriore o se de de baja el activo, en cuyo momento se registrará el gasto por impuesto diferido correspondiente. b) Si el activo es amortizable, la diferencia temporaria irá disminuyendo en cada ejercicio (dado que la amortización fiscal ha de ser superior a la contable 19) hasta desaparecer cuando el activo se encuentre totalmente amortizado. 19 Existe una posible inconsistencia en el art. 19.3 del T.R.I.S. que se debe conciliar con lo previsto en el art. 18 el mismo texto. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 77 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS En este ejemplo se trata de un activo que tiene una vida útil restante de cinco años. En cada uno de estos cuatro años siguientes se producirá: una amortización contable: 20% de 200.000 = 40.000 anual una amortización fiscal: 20% de 600.000 = 120.000 anual que determinan los respectivos valores contables y fiscales del elemento en los balances de cada ejercicio. En la siguiente tabla se muestra las diferencias en el año de adquisición de la máquina y en los cuatro siguientes: Balance de situación del ejercicio: 20x2 20x1 2.0x2 20x3 20x4 20x5 20x6 Valor contable 200.000 160.000 120.000 80.000 40.000 0 Base Fiscal 600.000 480.000 360.000 240.000 120.000 0 Diferencia temporaria deducible 400.000 320.000 240.000 160.000 80.000 0 Activo por impuesto diferido (al 30%) 120.000 96.000 72.000 48.000 24.000 0 Gasto/ingreso en el resultado del ejercicio disminuc. activo (gasto) Variación activos/pasivos por impuesto diferido aumento activo (ingreso) disminuí activo ingreso/gasto por impuesto diferido del ejercicio ingreso 120.000 (gasto) disminuc. activo (gasto) disminuc. activo (gasto) disminuc. activo (gasto) disminuc. activo (gasto) gasto 24.000 gasto 24.000 gasto 24.000 gasto 24.000 gasto 24.000 A.2.6. Clientes morosos En el año 20x1, una empresa ha clasificado en la cuenta «436. Clientes de dudoso cobro» el saldo de un cliente de 60.000 € y ha dotado por la misma cuantía, con cargo al resultado del ejercicio, la cuenta «490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales». Dada la antigüedad del saldo, tal dotación no se considera deducible fiscalmente en este ejercicio y lo será en el siguiente. En el ejercicio 20x1, el resultado contable antes de impuestos es 100.000 € y las retenciones 20.000 €. En el ejercicio 20x2, el resultado contable antes de impuestos es 130.000 y las retenciones 25.000. Tipo de gravamen 30%. 78 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Solución: • Ejercicio 20x1: a) Impuesto corriente (20x1): La declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x1 es: Resultado contable antes de impuestos + Ajuste por deterioro no deducible Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Retenciones = A ingresar 100.000 +60.000 160.000 48.000 - 20.000 = 28.000 Lo que da lugar al registro: Código 6300 b) Cuenta Impuesto corriente Debe Haber 48.000 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 20.000 4752 Hacienda Pública acreedora por IS 28.000 Impuesto diferido (20x1): Como el deterioro de valor recogido en la cuenta 490, se presenta en el activo minorando el saldo clasificado de cobro dudoso de la cuenta 436, el valor contable conjunto de ambas partidas es cero. Sin embargo, a efectos fiscales, todavía no existe pérdida por deterioro, por lo que el valor fiscal de este derecho de cobro es 60.000. Derecho de cobro Valor fiscal (base fiscal) del activo Valor contable del activo (60.000-60.000) Diferencia temporaria deducible 60.000 € 0€ 60.000 € Se trata de una diferencia temporaria deducible, ya que se produce en un elemento de activo en el que su valor fiscal es mayor que el valor contable. Surgirá un activo de 18.000 € por esta diferencia temporaria deducible (30% sobre 60.000). El reconocimiento de este activo, de acuerdo con el principio de prudencia, únicamente puede hacerse en caso de que resulte probable que la empresa va a disponer de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Vamos a suponer que en este ejemplo se cumple esta condición necesaria previa. Se registrará el activo y entonces la contrapartida será un ingreso. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 79 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Código 4740 Cuenta Debe Activo por diferencia temporaria deducible Haber 18.000 (0,30x200.000) 6301 Impuesto diferido 18.000 Por último, tanto el gasto por impuesto corriente (cuenta 6300) como el ingreso por impuesto diferido (cuenta 6301) se trasladan a la cuenta de resultado del ejercicio. Código Cuenta Debe 6301 Impuesto diferido 18.000 129 Resultado del ejercicio 30.000 6300 Impuesto corriente Haber 48.000 El gasto total por el impuesto de 30.000 (que se compone de un gasto de 48.000 y un ingreso de 18.000) ha quedado correlacionado con el resultado contable antes de impuestos (100.000), al tipo de gravamen del 30%. • Ejercicio 20x2: a) Impuesto corriente (20x2): La declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x2 es: Resultado contable antes de impuestos - Ajuste por deterioro ahora deducible Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Retenciones = A devolver 130.000 - 60.000 70.000 21.000 - 25.000 (4.000) Lo que da lugar al registro: Código 6300 4709 473 b) Cuenta Impuesto corriente Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta Debe 21.000 4.000 Haber 25.000 Impuesto diferido (20x2): En este ejercicio la pérdida por deterioro ya es fiscalmente deducible, por lo que el valor fiscal del derecho de cobro es cero, y coincide con su valor contable: 80 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Derecho de cobro Valor fiscal (base fiscal) del activo (60.000 -60.000) Valor contable del activo (60.000-60.000) Diferencia temporaria 0€ 0€ no hay Al no existir ya ninguna diferencia temporaria hay que cancelar el activo por impuesto diferido, lo que ocasiona como contrapartida el correspondiente gasto: Código 6301 Cuenta Impuesto diferido 4740 Debe Haber 18.000 Activo por diferencia temporaria deducible 18.000 Por último, tanto el gasto por impuesto corriente como el gasto por impuesto diferido se regularizan traspasando su saldo al resultado del ejercicio: Código 129 Cuenta Resultado del ejercicio Debe Haber 39.000 6300 Impuesto corriente 21.000 6301 Impuesto diferido 18.000 En el ejercicio20x2, la suma de los gastos por impuesto corriente y por diferido arroja un gasto total por el impuesto de 39.000, que se correlaciona fielmente con el resultado contable antes de impuestos (130.000) al tipo de gravamen del 30%. A.2.7. Pérdidas a compensar y deducciones fiscales pendientes de aplicar. En el año 20x1, una sociedad presenta un resultado contable antes de impuestos negativo por importe de 30.000 €. La causa de esta pérdida ha sido una operación aislada, no recurrente, y se espera que en los años siguientes la empresa obtenga de nuevo beneficios en cuantías suficientes. No hay diferencias entre los ingresos y gastos contables y fiscales. También se sabe que en este ejercicio la empresa ha conseguido el derecho a practicar ciertas deducciones de la cuota por importe de 8.000 €, que al cierre se encuentran pendientes de aplicar en su totalidad. En el ejercicio 20x1, las retenciones a cuenta importan 20.000 €. En el ejercicio 20x2 el resultado contable antes de impuestos ya es positivo, por un importe de 100.000 €, y las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 23.000 €. En la jurisdicción fiscal donde opera la empresa, las pérdidas fiscales pueden compensarse, sin límite, con beneficios fiscales de los siguientes 15 años y las deducciones de la cuota pendientes se pueden aplicar en los 10 años inmediatos y sucesivos, sin superar el 50% de la cuota íntegra. El tipo de gravamen es el 30%. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 81 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Solución: • Ejercicio 20x1: La declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x1 es: Resultado contable antes de impuestos Base imponible (negativa) Cuota íntegra (al 30%) - Deducciones (no proceden) - Retenciones = A devolver (-30.000) (-30.000) 0 0 - 20.000 = (-20.000) Según se desprende de la declaración/autoliquidación, podemos concluir: a) Al ser la base imponible negativa, en este ejercicio no hay carga impositiva, por consiguiente el impuesto corriente es cero. Procede hacer la declaración y recuperar las retenciones soportadas. b) La base negativa hace que surja un derecho a compensar esta pérdida fiscal en ejercicios futuros, lo que se traduce en el reconocimiento de un activo y, por tanto, habrá un ingreso por impuesto diferido. (El activo se determina aplicando el tipo de gravamen a la cuantía de la pérdida fiscal). c) Como la base es negativa y la cuota íntegra es cero, la empresa no puede aplicar las deducciones y bonificaciones de la cuota, lo que se traduce en el reconocimiento de un activo por el derecho a practicar estas deducciones en el futuro y, por tanto, habrá un ingreso por impuesto diferido. (El activo se determina directamente por la cuantía de deducción). Así pues: Impuesto corriente (20x1): No hay carga impositiva y, por consiguiente, no se reconoce gasto ni pasivo por impuesto corriente. Simplemente, tras practicar la liquidación, se contabiliza el derecho a recuperar las retenciones soportadas: Código 4709 Cuenta Debe Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta Haber 20.000 20.000 Impuesto diferido (20x1): Como se cumple la condición previa de que se espera obtener suficientes beneficios en el futuro, se reconocen como activos tanto el derecho a compensar en el 82 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS futuro la base imponible negativa, como el derecho a aprovechar en el futuro las deducciones de la cuota no aplicadas por insuficiencia de cuota: 20 Código 4745 4742 6301 Código 6301 129 Cuenta Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (30.000 al 30%) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (directamente 8.000) Impuesto diferido Cuenta Impuesto diferido Resultado del ejercicio Debe Haber 9.000 8.000 17.000 Debe 17.000 Haber 17.000 De esta forma, la pérdida de 30.000 se reduce en 17.000 porque en este ejercicio han nacido los derechos a compensar bases negativas y a practicar deducciones de la cuota. Tras contabilizar el ingreso por impuesto diferido, el resultado después de impuestos queda en una pérdida de 13.000 €. • Ejercicio 20x2: La declaración/liquidación del impuesto en el ejercicio 20x2 es: Resultado contable antes de impuestos Compensación de bases negativas Base imponible Cuota íntegra (al 30%) - Deducciones (no supera el 50% de CI) Cuota líquida - Retenciones = A devolver 100.000 30.000 70.000 21.000 8.000 13.000 - 23.000 = (- 10.000) Impuesto corriente (20x2): Según se desprende de la declaración/autoliquidación, la carga impositiva (impuesto corriente) es 13.000, y, dado que las retenciones han supuesto 23.000, procede registrar también el derecho a la devolución del exceso soportado: 20 En determinados tipos de deducciones de la cuota, asimilables a subvenciones, si es que gozan de importancia significativa, el PGC permite la opción de su periodificación en varios ejercicios. Esto supone que el derecho a deducir de la cuota no se imputa como un ingreso de un solo ejercicio, sino que se reparte a lo largo de varios. En estos casos, como el derecho ha nacido cuando la empresa cumple las condiciones para deducir, de seguir este tratamiento, habría que imputar un ingreso en el patrimonio neto y de ahí se irá traspasando a la cuenta de pérdidas y ganancias, como si de una subvención se tratara. Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 83 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Código Cuenta Debe 6300 Impuesto corriente 13.000 4709 Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos 10.000 473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta Haber 23.000 Impuesto diferido (20x2): Dado que ya hemos utilizado el derecho a compensar y del derecho a deducir, procede cancelar los activos por impuesto diferido que figuraban en la apertura, lo que origina el correspondiente gasto por este concepto: Código 6301 4745 4742 Cuenta Impuesto diferido Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar Debe 17.000 Haber 9.000 8.000 Por último, el gasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido se regularizan traspasando su saldo al resultado del ejercicio: Código 129 Cuenta Resultado del ejercicio Debe Haber 30.000 6300 Impuesto corriente 13.000 6301 Impuesto diferido 17.000 Y así, en este ejercicio, el gasto total por impuesto sobre sociedades (30.000) queda correlacionado con el resultado contable antes de impuestos a un tipo de gravamen del 30%. A.2.8. Variaciones en los tipos impositivos. En un momento determinado, una empresa tiene contabilizadas las siguientes cantidades relativas al impuesto diferido, en las cuentas que se indican: 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 60.000 € Corresponde a unas diferencias temporarias por un importe de 200.000 € y el activo fue reconocido con abono a resultados. 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar: 30.000 € Corresponde a unas deducciones por creación de empleo que no se pudieron aplicar por insuficiencia de cuota. El activo fue reconocido con abono a resultados. 84 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles: 90.000 €. Este saldo corresponde a diferencias temporarias por importe de 300.000 €. La mitad de este pasivo se reconoció con cargo a resultados y la otra mitad mediante cargo directo en el patrimonio neto. Durante los años anteriores el tipo de gravamen fue del 30% y no se esperaba cambio alguno. Sin embargo, por razones de urgencia, se supone que el Consejo de Ministros ha aprobado un nuevo tipo de gravamen del impuesto del 25%, que el Parlamento convalidará en breve, y que entrará en vigor para los ejercicios que se cierren a partir de este momento. Solución: Procede ajustar los saldos de las cuentas 4740 y 479, porque estaban calculados con un tipo del 30%, que era el esperado para el momento de la reversión. No procede ajustar el saldo de la cuenta 4742, ya que este activo por impuesto diferido recoge futuras deducciones que se practicarán directamente en cuota. Por tanto: Ajustes en la cuenta «4740 Activos por diferencias temporarias deducibles»: Los pasivos se tienen que valorar aplicando a la diferencia temporaria el tipo impositivo esperado en el momento de la reversión: 200.000 al 25 % = 50.000. Como el saldo actual es de 60.000 €, procede disminuirlo en 10.000 €, lo que origina un ajuste negativo (gasto). O lo que es lo mismo, como la variación del tipo es del 5%: 200.000 x 0.05 = 10.000 (ajuste negativo) La disminución del activo será un gasto que se imputa a resultados, acorde con la contrapartida en el reconocimiento inicial del activo: Código 633 4740 Cuenta Debe Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios. 10.000 Activos por diferencias temporarias deducibles Haber 10.000 Ajustes en la cuenta «479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles»: También han de valorarse aplicando el 25% a las diferencias temporarias. La contrapartida de los ajustes —resultado o patrimonio neto— será coherente con la contrapartida de su reconocimiento inicial. 150.000 x 0,05 = 7.500 (ajuste positivo, con abono al resultado) 150.000 x 0,05 = 7.500 (ajuste positivo, con abono al patrimonio neto) Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 85 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Código 479 Cuenta Debe Pasivos por diferencias temporarias imponibles Haber 15.000 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 7.500 838 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 7.500 En el grupo 6 hay habilitadas las cuentas (633 y 638) para recoger los ajustes negativos y positivos de los activos y pasivos por impuesto diferido que se imputan al resultado del ejercicio. Y en el grupo 8 se prevén las cuentas 833 y 838 que también recogen los ajustes negativos y positivos de los saldos por impuesto diferido que se imputan a patrimonio neto en el caso de que tales saldos se hubieren reconocido inicialmente con contrapartida a patrimonio neto. Y al cierre, se regularizan todas las cuentas de los grupos 6 y 8, traspasando sus saldos a resultado del ejercicio o a la cuenta de patrimonio neto que corresponda: Código Cuenta Debe 129 Resultado del ejercicio 2.500 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 7.500 633 Código 838 Cuenta 10.000 Debe Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 13x 86 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios. Subvenciones, donaciones, ajustes por valoración, coberturas, etc. etc. Haber Haber 7.500 7.500 Documento AECA • Principios Contables • N.º 26 JUNTA DIRECTIVA DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS Presidente: Vicepresidente 1.º: Vicepresidente 2.º: Secretario General: Vicesecretario Gral.: Tesorero: Contador: Bibliotecario: Consejeros: Leandro CAÑIBANO CALVO Eduardo BUENO CAMPOS Rafael MUÑOZ RAMÍREZ Jesús LIZCANO ÁLVAREZ Lourdes TORRES PRADAS Enrique CAMPOS PEDRAJA Ricardo DE JORGE ASENSI Esteban HERNÁNDEZ ESTEVE Carlos CUBILLO RODRÍGUEZ Begoña GINER INCHAUSTI Isaac Jonás GONZÁLEZ DÍEZ Joaquina LAFFARGA BRIONES José Luis LÓPEZ COMBARROS Rafael LÓPEZ MERA Miguel MARTÍN FERNÁNDEZ Isabel MARTÍNEZ CONESA Jesús PEREGRINA BARRANQUERO Begoña PRIETO MORENO Enrique RIBAS MIRANGELS Pedro RIVERO TORRE Francisco RODRÍGUEZ PÉREZ José María VALDECANTOS BENGOECHEA Raúl Óscar YEBRA CEMBORÁIN
