Boletín Tributario y Legal

ESTUDIO JURÍDICO
SHAW, FAGET & ASOCIADOS
Firma miembro de
PricewaterhouseCoopers
Boletín Tributario y Legal
Febrero / Marzo 2009
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Índice
Secciones
Normas
Página
6
Casos administrativos y Jurisprudencia
16
Coeficientes e índices
32
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Contenido
Normas
1. Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE)
•
Se reglamenta el beneficio de promoción del empleo
2. Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF)
•
Se modifica el documento anual a entregar a los contribuyentes del IRPF por parte del sujeto responsable
3. Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), Impuesto a las Rentas Agropecuarias
(IRA) e Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE)
•
Se prorroga el plazo para liquidar y pagar las diferencias de impuesto a aquellas empresas que se
amparen a los beneficios otorgados por el nuevo régimen de Promoción de Inversiones
4. Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), Impuesto a las Rentas de las
Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Patrimonio (IP)
•
Se establecen normas para determinados contribuyentes con resolución pendiente de beneficios fiscales
relativos a Proyectos de Inversión
5. Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Patrimonio (IP)
•
Se establece el límite aplicable a las donaciones en efectivo realizadas por contribuyentes de IRAE e IP
cuyo destino sea proyectos declarados de fomento artístico cultural
6. Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS)
•
Se establecen escalas a aplicar por los responsables del impuesto que abonen partidas por incapacidad
absoluta y permanente
7. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
•
Se excluye al Fondo Nacional de Recursos de los regímenes de retención del IVA por las prestaciones de
servicios de salud que realice
•
Se fija en cero la alícuota de IVA aplicable a las enajenaciones de determinadas frutas y hortalizas, y se
exonera de dicho impuesto las importaciones de las mismas
•
Se fija en seis puntos porcentuales el crédito de IVA a otorgar a las Instituciones de Asistencia Médica
Colectiva aplicable a ciertas prestaciones
•
Se prorroga la exoneración del IVA aplicable a las enajenaciones de carne de cerdo con hueso, carne de
ave y carne ovina
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•
Se modifica la nómina de insumos agropecuarios exonerados de IVA
•
Se amplía la nómina de operaciones comprendidas en el concepto de exportación de servicios
•
Se designan responsables por obligaciones tributarias de terceros a determinados sujetos por las
compras de bienes de cambio que realicen a sus proveedores
•
Se modifica la nómina de maquinarias agrícolas exoneradas del impuesto
8. Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas
(IRAE)
•
Se prorroga la entrada en vigencia de ciertas obligaciones en carácter de responsable para determinados
sujetos
9. Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto Específico Interno (IMESI)
•
Se exonera al Poder Legislativo del pago del IVA e IMESI en ocasión de la enajenación de su flota
vehicular
10. Comercio Exterior
•
Se exonera el pago de los tributos, tasas y recargos a la importación de determinados insumos
agropecuarios
•
Se establecen modificaciones transitorias al régimen de devolución de impuestos indirectos y de tributos
11. Varios
•
Se fija el monto del Salario Mínimo Nacional vigente a partir del 01/01/2009
•
Se establece una prórroga para las obligaciones tributarias con vencimiento el 18/02/2009
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Casos administrativos y Jurisprudencia
Consultas DGI
•
Consulta No. 4.913 (IRIC / IRAE / IP): Diversos aspectos vinculados al cómputo de beneficios fiscales
derivados de proyecto de inversión promovidos
•
Consulta No. 5.049 (IRPF): Tratamiento de bono anual concedido a grupo de gerentes sujeto a
cumplimiento de determinadas condiciones
•
Consulta No. 5.052 (IRAE): Tratamiento de rentas derivadas de actividad relacionada con la enseñanza
de idiomas
•
Consulta No. 5.069 (IRPF): Tratamiento de remuneraciones abonadas al personal de tripulación que
desarrolla tareas en el exterior
•
Consulta No. 5.076 (ISAFI): Valuación de inmueble situado en el exterior que ha sufrido un siniestro
•
Consulta No. 5.077 (IVA / IRAE): Situación fiscal de empresa que se dedicará a la producción de material
audiovisual mediante el uso de computadoras y software especiales para su diseño
•
Consulta No. 5.080 (IRAE): Diversos aspectos relacionados con la inclusión preceptiva en el impuesto
para los productores agropecuarios
•
Consulta No. 5.081 (IP): Tratamiento de créditos a cobrar resultantes de operación de venta de la
totalidad de bienes afectados a explotación agropecuaria
•
Consulta No. 5.084 (IRNR): Tratamiento de los pagos que recibe un contribuyente de IRAE por concepto
de licencia de uso de software
•
Consulta No. 5.089 (IRPF): Tratamiento por IRPF aplicable a los anticipos provisorios de utilidades
distribuidas a los socios por parte de una SRL (aclaración a respuesta de Consulta No. 4.957)
•
Consulta No. 5.094 (IRPF / IRNR): Aplicación de normas de dichos impuestos en relación a utilización de
criterio ficto en caso de enajenación de inmuebles adquiridos previo a la vigencia de la LRT
•
Consulta No. 5.110 (IRPF): Tratamiento de los dividendos o utilidades realizadas por empresas con
proyectos de inversión promovidos
•
Consulta No. 5.124 (IRPF): Tratamiento frente al impuesto de renta vitalicia en lo que respecta a su
devengamiento
•
Consulta No. 5.129 (IP): Tratamiento de saldos por castigos y previsiones por malos créditos por parte de
una empresa administradora de créditos
•
Consulta No. 5.157 (IRPF): Tratamiento de partida calificada como “indemnización por despido parcial”
Coeficientes e índices
IPPN, IPC, Unidad Indexada (UI), Cotización del dólar.
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Normas
1. Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE)
•
Se reglamenta el beneficio de promoción del empleo
Decreto No. 136/009 de 19/03/2009
Publicado en el Diario Oficial el 31/03/2009
Como se recordará, la normativa legal del IRAE (último inciso del artículo 23 del Título 4 del Texto Ordenado (TO)
1996) -deducciones incrementadas- establece que se podrá deducir, además de los gastos salariales de acuerdo al
régimen general, un gasto adicional en concepto de promoción del empleo.
El presente decreto reglamenta el citado beneficio, disponiendo que a tales efectos se deducirá el 50% de la menor de
las siguientes cifras:
1.
El excedente que surja de comparar el monto total de los salarios del ejercicio con los del ejercicio anterior. Los
salarios se deberán actualizar considerando la variación del Indice de Precios al Consumo (IPC) producida entre
el fin de cada mes y el cierre del ejercicio que se liquida.
2.
El monto que surja de aplicar a los salarios totales del ejercicio, el porcentaje de aumento del promedio mensual
de trabajadores ocupados en el ejercicio respecto al promedio mensual de trabajadores ocupados en el ejercicio
inmediato anterior. Se deberá considerar la cantidad de trabajadores a fin de cada mes y en caso de inicio de
actividades se realizará el cálculo a partir del mes en que se comience a realizar actividades gravadas.
3.
El 50% del monto de los salarios del ejercicio anterior actualizados por la variación del IPC producida entre el fin
de cada mes y el cierre del ejercicio que se liquida.
Asimismo, se dispone que para los cálculos anteriormente mencionados, no se debe tener en cuenta a los dueños,
socios y directores, ni sus respectivas remuneraciones.
Por último, se establece que dicho beneficio será aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 01/07/2007.
2. Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF)
•
Se modifica el documento anual a entregar a los contribuyentes del IRPF por parte del sujeto responsable
Resolución DGI No. 353/009 de 06/03/2009
Publicada en diario “El Observador” y “La República” el 07/03/2009
Como se recordará, el Decreto No. 148/007, reglamentario del IRPF, designa como responsables del impuesto por
rentas del trabajo, entre otros, a los siguientes sujetos:
-
empleadores de afiliados activos al Banco de Previsión Social (BPS) que obtengan rentas del trabajo dentro de la
relación de dependencia y asimiladas,
-
las sociedades y demás entidades cuyos integrantes sean titulares de remuneraciones reales o fictas.
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A su vez, la Resolución de DGI No. 353/008 estableció que los responsables del IRPF por rentas de trabajo obtenidas
dentro de la relación de dependencia y por las jubilaciones y pensiones deberán entregar a cada contribuyente un
comprobante en el que se informará anualmente el monto total de los siguientes conceptos:
-
los ingresos gravados (sin deducción del mínimo no imponible),
-
las deducciones proporcionales (aquellas cuyo resultado surge de aplicar un porcentaje a la renta que se
computa), debiendo informar por separado los aportes jubilatorios y los correspondientes a la ex – DISSE, Fondo
de Reconversión Laboral (FRL), etc., de acuerdo al literal B) del artículo 39 del Título 7 del TO 1996,
-
las retenciones efectuadas (incluido el ajuste anual de retenciones)
El comprobante deberá contener, además:
-
identificación del sujeto pasivo y su número de RUC, y
-
nombre y cédula de identidad del contribuyente, o documento equivalente.
Por su parte, la presente resolución establece que en el citado comprobante se deberá indicar en forma separada:
a.
los montos desde el 01/01/2008 al 30/06/2008,
b.
los montos desde el 01/07/2008 al 31/12/2008,
c.
los montos totales anuales
3. Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), Impuesto a las Rentas
Agropecuarias (IRA) e Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE)
•
Se prorroga el plazo para liquidar y pagar las diferencias de impuesto a aquellas empresas que se amparen
a los beneficios otorgados por el nuevo régimen de Promoción de Inversiones
Resolución DGI No. 417/009 de 26/03/2009
Publicada en la página web de la DGI
Como se recordará, el Decreto No. 455/007 establece el nuevo régimen de beneficios fiscales a otorgar a proyectos
de inversión que sean declarados promovidos por parte del Poder Ejecutivo.
En tal sentido, el artículo 20 del referido decreto, con la redacción dada por el artículo 2 del Decreto No. 779/008,
establece que las empresas que hayan utilizado a efectos de la liquidación del IRIC, IRA o IRAE los beneficios de
Canalización del Ahorro y Exoneración por Inversiones, y opten por computar las inversiones comprendidas en dichos
beneficios en el nuevo régimen, podrán reliquidar los referidos tributos sin multas ni recargos.
A su vez, la Resolución de DGI No. 66/009 de 15/01/2009 otorgó plazo hasta el vencimiento correspondiente al tercer
mes siguiente al del dictado de la Resolución que establece la referida adecuación de regímenes, para liquidar y pagar
las diferencias que pudieran generarse en los saldos del IRIC, IRA o IRAE, así como en los pagos a cuenta
posteriores al período de reliquidación sin multas ni recargos.
Mediante, la emisión de la presente resolución, se dispone que aquellos contribuyentes que a la fecha de la
Resolución de DGI No. 66/009 hubieran obtenido la mencionada adecuación, dispondrán hasta el vencimiento
correspondiente al mes de abril de 2009 para liquidar y pagar las diferencias generadas en los tributos mencionados
anteriormente, sin multas ni recargos.
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4. Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), Impuesto a las Rentas de las
Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Patrimonio (IP)
•
Se establecen normas para determinados contribuyentes con resolución pendiente de beneficios fiscales
relativos a Proyectos de Inversión
Resolución DGI No. 363/009 de 13/03/2009
Publicada en diario “El País” y “La Diaria” el 14/03/2009
Como se recordará, mediante el dictado de una serie de resoluciones por parte de la DGI, se dispuso que los
contribuyentes que a la fecha de vencimiento del plazo dispuesto para la presentación de la declaración jurada y para
efectuar el pago del saldo de IRIC / IRAE e IP correspondientes a ejercicios cerrados entre el 31/12/2006 y el
31/10/2008 inclusive, tengan pendiente de resolución por parte del PE proyectos de inversión que determinen
beneficios fiscales en relación con dichas liquidaciones, podrán liquidar y abonar los tributos referidos considerando la
hipótesis de que dichos proyectos han sido aprobados en las condiciones solicitadas.
A su vez, las mencionadas normas disponen que en caso de que la resolución no sea emitida o no se otorguen los
beneficios fiscales solicitados por el contribuyente, las diferencias resultantes podrán ser abonadas sin multas y
recargos, hasta el tercer mes siguiente al previsto originalmente de acuerdo al último dígito de RUT.
La presente resolución prorroga el plazo estipulado para el pago sin multas y recargos de las diferencias resultantes
en caso de no aprobarse los proyectos presentados o de no otorgarse la totalidad de los beneficios solicitados para los
contribuyentes comprendidos en la Resolución de DGI No. 77/009 hasta el 31/03/2009.
Por último, se extiende lo dispuesto por la Resolución de DGI No. 370/007 para aquellos contribuyentes del IRAE que
se encuentren en la misma situación que los mencionados anteriormente y hayan cerrado ejercicio en el período
comprendido entre el 01/11/2008 y el 31/12/2008 inclusive.
5. Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Patrimonio
(IP)
•
Se establece el límite aplicable a las donaciones en efectivo realizadas por contribuyentes de IRAE e IP
cuyo destino sea proyectos declarados de fomento artístico cultural
Decreto No. 118/009 de 09/03/2009
Publicado en el Diario Oficial el 16/03/2009
Como se recordará, los artículos 235 y 239 de la Ley No. 17.930 de 19/12/2005 establecen que la promoción de
proyectos de Fomento Artístico Cultural se efectuará mediante el otorgamiento de incentivos fiscales a quienes
realicen donaciones a favor de los mencionados proyectos y de beneficios fiscales a los promotores de los mismos.
Asimismo, se dispone que dichos beneficios e incentivos fiscales tendrán un límite, el cual será fijado por el PE en
forma semestral.
Por su parte, el numeral 5) del artículo 7 del Decreto No. 364/007 establece que las empresas contribuyentes de IRAE
y de IP que realicen donaciones a proyectos declaradas de Fomento Artístico Cultural, de acuerdo a las normas antes
comentadas, gozarán de los siguientes beneficios:
-
el 75% del monto donado (convertido a UR) será imputado como pago a cuenta de los mencionados tributos,
-
el 25% restante se considerará como un gasto admitido para su deducción a todos los efectos fiscales.
A su vez, dispone que el PE será quien establezca los límites a los montos globales donados así como a las
donaciones efectuadas individualmente.
Por su parte, el presente decreto fija en $ 18.400.000, el límite total aplicable a los montos donados en efectivo cuyo
destino sea proyectos declarados de Fomento Artístico Cultural.
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El citado tope será aplicable a las donaciones realizadas en el semestre comprendido entre el 01/01/2009 y el
30/06/2009.
Por último, se autoriza al Consejo Nacional de Evaluación y Fomento a distribuir entre las donaciones individuales de
cada contribuyente el monto antes mencionado, fijando los límites que entienda convenientes.
6. Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS)
•
Se establecen escalas a aplicar por los responsables del impuesto que abonen partidas por incapacidad
absoluta y permanente.
Resolución DGI No. 246/009 del 06/02/2009
Publicada en diario “El Observador” y “La República” el 09/02/2009
A través de la presente Resolución, la DGI establece que los responsables que abonen partidas por incapacidad
absoluta y permanente calcularán la retención del IASS correspondiente aplicando la escala del artículo 7 del Decreto
No. 344/008 (decreto reglamentario del impuesto).
Recordemos que dicha escala implica que el impuesto se determina a partir de la aplicación de tasas proporcionales a
la porción de ingreso comprendido en cada tramo, de acuerdo al siguiente detalle:
Ingresos anuales por jubilaciones y pensiones
Hasta
96 BPC
Mas de 96 BPC
Mas de 180 BPC
Mas de 600 BPC
Tasa
Exento 0%
10%
20%
25%
Adicionalmente, cabe señalar que para ejercicios menores a 12 meses, la escala se adecuará en forma proporcional.
7. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
•
Se excluye al Fondo Nacional de Recursos de los regímenes de retención del IVA por las prestaciones de
servicios de salud que realice
Decreto No. 67/009 de 02/02/2009
Publicado en el Diario Oficial el 11/02/2009
En virtud de las facultades que le fueran otorgada oportunamente, el Poder Ejecutivo (PE) establece que el Fondo
Nacional de Salud no será objeto de ninguna retención por el IVA aplicable a las prestaciones de salud que realice.
•
Se fija en cero la alícuota de IVA aplicable a las enajenaciones de determinadas frutas y hortalizas, y se
exonera de dicho impuesto las importaciones de las mismas
Decreto No. 90/009 de 16/02/2009
Publicado en el Diario Oficial el 26/02/2009
Como se recordará, la Ley No. 18.465 del 11/02/2009 facultó al PE a fijar en 0% la alícuota del IVA aplicable a las
enajenaciones de determinadas frutas y hortalizas, y a exonerar de dicho tributo las importaciones de los mismos
bienes.
Mediante la emisión del presente decreto, se fija en 0% la alícuota del IVA aplicable a las enajenaciones de
determinadas frutas y hortalizas, a saber, naranjas, manzanas, papas, boniatos, cebollas, zanahorias, ajos, morrones,
zapallos y zapallitos; como así también se exonera del IVA la importación de las mismas.
Por último, se establece que lo dispuesto precedentemente regirá en el período comprendido entre el 17/02/2009 y el
31/05/2009.
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•
Se fija en seis puntos porcentuales el crédito de IVA a otorgar a las Instituciones de Asistencia Médica
Colectiva aplicable a ciertas prestaciones
Ley No. 18.464 de 11/02/2009
Publicada en el Diario Oficial el 17/02/2009
Decreto No. 91/009 de 16/02/2009
Publicado en el Diario Oficial el 26/02/2009
La Ley No. 18.464, en su artículo 1, faculta al PE a otorgar a las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva (IAMC)
un crédito de hasta 6 (seis) puntos porcentuales del IVA aplicable a las prestaciones correspondientes a las cuotas de
afiliaciones individuales no vitalicias, a las cuotas de afiliaciones colectivas, a la sobrecuota de gestión y a la
sobrecuota de inversión. Si de la liquidación del impuesto surgiera un excedente por este concepto, la institución podrá
destinarlo a compensar otras obligaciones tributarias como contribuyente o responsable ante la DGI, o solicitar
certificados de crédito para el pago de tributos ante dicho organismo o ante el BPS.
Dicha facultad podrá ser ejercida respecto al período comprendido entre el 01/01/2009 y el 31/12/2009, pudiéndose
prorrogar dicho período exclusivamente hasta el 31/12/2010.
Mediante la emisión del Decreto No. 91/009 se fija en seis puntos porcentuales el mencionado crédito, el cual regirá
por el período comprendido entre el 01/01/2009 y el 30/04/2009.
Asimismo, el referido decreto autoriza al Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) a transferir al Fondo Nacional de
Recursos el monto necesario para absorber el aumento de la cuota correspondiente a afiliados individuales no
vitalicios y afiliados colectivos de las IAMC.
•
Se prorroga la exoneración del IVA aplicable a las enajenaciones de carne de cerdo con hueso, carne de
ave y carne ovina
Decreto No. 116/009 de 27/02/2009
Publicado en el Diario Oficial el 12/03/2009
Como se recordará, los literales J), N) y Ñ) del numeral 1) del artículo 19 del Título 10 del TO de 1996 facultan al PE a
exonerar del IVA las enajenaciones de determinadas carnes.
Por su parte, el presente decreto prorroga la exoneración del mencionado impuesto en las enajenaciones de carne de
ave y de carne de cerdo con hueso en estado fresco, congeladas o enfriadas por el período comprendido entre el
01/03/2009 y el 31/08/2009, con el mismo alcance que el establecido en el artículo 1) del Decreto No. 332/007 y en el
artículo 2) del Decreto No. 528/007, respectivamente.
Asimismo, se dispone la exoneración del IVA a las enajenaciones de carne ovina por el mismo período.
•
Se modifica la nómina de insumos agropecuarios exonerados de IVA
Decreto No. 124/009 de 10/03/2009
Publicado en el Diario Oficial el 16/03/2009
Como se recordará, el literal G) del numeral 1) del artículo 19 del Título 10 del TO 1996 exonera, entre otros, a los
bienes a emplearse en la producción agropecuaria y materias primas para su elaboración.
Por su parte, el numeral 8) del artículo 39 del Decreto No. 220/998 reglamentario del impuesto, establece que quedan
incluidas en la exoneración del IVA los film de polietileno para: invernaderos, macrotúneles, microtúneles, y mulch.
Para que se haga efectiva la exoneración del impuesto, los mencionados bienes deberán lucir en lugar bien visible una
leyenda que diga “uso exclusivo agrícola”.
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Mediante el presente decreto, se agrega a los productos exonerados por el citado numeral 8) en las mismas
condiciones a los siguientes bienes: Telas plásticas, tejidas o no, laminadas o no, utilizadas como coberturas de
invernaderos, macrotúneles, microtúneles y mulch.
•
Se amplía la nómina de operaciones comprendidas en el concepto de exportación de servicios
Decreto No. 125/009 de 10/03/2009
Publicado en el Diario Oficial el 16/03/2009
Como se recordará, la normativa legal del IVA (artículo 5 del Título 10 del TO 1996, en la redacción dada por el
artículo 16 de la Ley de Reforma Tributaria (LRT) No. 18.083 de 27/12/2006), establece que las exportaciones de
servicios que determine el PE no se encuentran alcanzadas por el impuesto.
Haciendo uso de dicha facultad, el PE en el artículo 34 del Decreto No. 220/998, enumera taxativamente las
operaciones comprendidas en el concepto de “exportación de servicios”.
El presente decreto incluye dentro de la citada nómina a los servicios prestados relativos a estudios de
biodisponibilidad y bioequivalencia de medicamentos, en tanto los mismos sean prestados a entidades del exterior.
Por último, se establece que para que se consideren como exportación de servicios, deberán ser desarrolladas dentro
del territorio nacional y aprovechados exclusivamente en el exterior.
•
Se designan responsables por obligaciones tributarias de terceros a determinados sujetos por las compras
de bienes de cambio que realicen a sus proveedores
Decreto No. 134/009 de 17/03/2009
Publicado en el Diario Oficial el 24/03/2009
Como se recordará, el artículo 38 de la Ley No. 17.453 de 28/02/2002 con la redacción dada por el artículo 468 de la
Ley No. 17.930 de 19/12/2005, faculta al PE a designar responsables por obligaciones tributarias de terceros a los
contribuyentes deudores de quienes les presten servicios o les enajenen bienes de cualquier naturaleza.
A través del presente decreto, el PE en uso de la citada facultad, designa diversos responsables por obligaciones
tributarias de terceros.
1) Responsables designados
Se designan responsables por obligaciones tributarias de terceros por las compras que realicen a sus proveedores de
bienes a los siguientes sujetos:
a) empresas minoristas incluidas en el Grupo Grandes Contribuyentes (GC) de la DGI. Por empresa minorista se
entiende aquella cuyas ventas a consumidores finales superen el 70% de los ingresos netos totales del ejercicio
anterior, (excluido en ambos casos el IVA),
b) supermercados comprendidos en el Grupo CEDE de la DGI cuyos ingresos en el ejercicio anterior hayan
superado las 60.000.000 Unidades Indexadas (UI) excluido el IVA (se deberá considerar la cotización de la UI del
último día del referido ejercicio).
Por ejercicio anterior se entiende el último ejercicio cuyo plazo para la liquidación del IRAE haya vencido.
Para aquellas empresas que inicien actividades comprendidas en el citado régimen, la DGI podrá determinar su
inclusión en el mismo a partir de la consideración de aspectos objetivos como las ventas mensuales, el personal
ocupado y el destino de las operaciones del ejercicio en curso.
En caso que las empresas dejen de cumplir las condiciones para estar incluidas en el presente régimen, solo podrán
dejar de realizar las retenciones con autorización expresa de la DGI.
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2) Vigencia
El presente régimen regirá para las compras realizadas a partir del 1/05/2009.
3) Alcance objetivo y plazos de inclusión
Las retenciones serán aplicables a las compras de bienes de cambio realizadas por los sujetos mencionados en el
punto 1) cuya circulación interna se encuentre gravada a la tasa básica del IVA.
A su vez, el presente régimen no será aplicable a las compras de frutas, flores y hortalizas.
Los responsables antes comentados deberán realizar las retenciones a partir de la vigencia del presente decreto
(compras realizadas a partir del 1/05/2009).
En caso de empresas incluidas en los grupos GC y CEDE de la DGI que verifiquen los citados criterios objetivos en
forma posterior a la entrada en vigencia del régimen, deberán comenzar a realizar las retenciones a partir del primer
día del mes siguiente a aquel en que venza el plazo para la liquidación del IRAE.
Por otra parte, las empresas que hayan superado el límite de ingresos expuesto en el punto 1) a) y sean incorporadas
al grupo GC de la DGI, así como los supermercados que cumplan con lo expuesto en 1) b) y sean incorporados al
grupo CEDE, a partir de la vigencia del presente decreto, deberán comenzar a realizar las retenciones desde el primer
día del segundo mes siguiente al de dicha incorporación.
En caso que los responsables designados deben realizar por las mismas operaciones otras retenciones o pagos por
cuenta de terceros, solo se deberá realizar la retención establecida por el presente decreto.
En el caso de que corresponda realizar las retenciones previstas por el Decreto No. 312/006 (retenciones de IVA e
Impuesto a la Renta por las compras de pollos enteros, trozados o deshuesados y sus menudencias que realicen
determinados supermercados) y artículo 9 del Decreto No. 220/998 (IVA percibido por los mataderos, frigoríficos e
importadores de carne fresca) no corresponderá realizar las retenciones previstas por el presente decreto.
4) Liquidación y pago
Los responsables antes comentados, deberán verter el 50% del IVA incluido en la documentación de compra de los
bienes comprendidos, en los plazos y condiciones que establezca la DGI.
A su vez, los responsables deberán emitir al menos un resguardo mensual por cada proveedor, el cual deberá cumplir
con las disposiciones vigentes para éstos documentos (excepto la obligación de detallar el número y fecha de las
facturas correspondientes).
5) Contribuyentes objeto de retención
Aquellos contribuyentes que hayan sido objeto de retención, liquidarán sus tributos de acuerdo al régimen general y
deducirán del monto a pagar los importes que les hayan sido retenidos por el presente régimen.
En caso que surjan excedentes, éstos podrán ser imputados al pago de otras obligaciones tributarias del sujeto pasivo
como contribuyente o responsable o solicitarse su devolución mediante certificados de crédito para el pago de tributos
administrados por la DGI o el BPS.
6) Otras consideraciones
El presente decreto deroga el Decreto No. 784/008, el cual designó como responsables por obligaciones tributarias de
terceros a determinadas empresas con giro supermercados por los pagos que realizaran a sus proveedores de bienes.
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•
Se modifica la nómina de maquinarias agrícolas exoneradas del impuesto
Resolución DGI No. 366/009 de 16/03/2009
Publicada en el Diario Oficial el 19/03/2009
Como se recordará, la normativa legal del IVA (literal D) del numeral 1 y el literal B) del numeral 3 del artículo 19 del
Título 10 del TO 1996) exonera del impuesto las enajenaciones e importaciones de máquinas agrícolas y sus
accesorios, cuando sean otorgadas por el PE.
Por su parte, la normativa reglamentaria del impuesto (artículo 38 del Decreto No. 220/998), establece que la citada
exoneración comprenderá los bienes que determina la DGI.
Mediante la presente resolución, se incluye en la nómina de bienes exonerados de IVA establecida por la Resolución
de DGI No. 305/979 a las alzas, medias alzas, cuadros, medios cuadros, techos, entretapas, rejillas excluidoras,
cámaras de cría, piqueras y pisos o fondos, para el ensamble de colmenas.
8. Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Rentas de las Actividades
Económicas (IRAE)
•
Se prorroga la entrada en vigencia de ciertas obligaciones en carácter de responsable para determinados
sujetos
Decreto No. 101/009 de 27/02/2009
Publicado en el Diario Oficial el 11/03/2009
Decreto No. 160/009 de 30/03/2009
Publicado en el Diario Oficial el 13/04/2009
Como se recordará, mediante el dictado de los decretos Nos. 784/008, 785/008 y 786/008 de 22/12/2008, el PE
estableció una serie de obligaciones en carácter de responsable a determinados sujetos a partir del 01/02/2009.
En particular, bajo determinadas condiciones, se designó a una serie de empresas (básicamente con giro
“supermercado”) como responsables por los pagos que realicen a sus proveedores de bienes; como agentes de
percepción de IVA y e IRAE a quienes enajenen medicamentos y especialidades farmacéuticas a farmacias y,
finalmente, se estableció un régimen de retención del IVA por las adquisiciones de bienes y servicios que realicen a
las empresas forestales.
Por medio del Decreto No. 101/009 se prorroga hasta el 01/04/2009 la entrada en vigencia de las referidas
obligaciones.
Posteriormente, a través del Decreto No. 160/009 se prorroga hasta el 01/05/2009 la entrada en vigencia de las
referidas obligaciones.
Cabe aclarar que el Decreto No. 784/008 fue derogado por el Decreto No. 134/009 comentado anteriormente en el
presente boletín.
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13
Febrero / Marzo 2009
9. Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto Específico Interno (IMESI)
•
Se exonera al Poder Legislativo del pago del IVA e IMESI en ocasión de la enajenación de su flota
vehicular.
Decreto del 16/02/2009
Como se recordará, el literal e) del artículo 22 de la Ley No. 17.453 del 28/02/2002 con la redacción dada por el
articulo 314 de la Ley No. 18.172 del 31/08/2007, establece que los vehículos adquiridos por entidades estatales,
siempre que dichas enajenaciones se ejecuten en programas de renovación de flota, considerando características
tales como la obsolescencia y el desgaste de los mismos, no serán sujetos pasivos del IVA e IMESI por la primera
enajenación que realicen.
Asimismo, la mencionada ley establece que dicho beneficio deberá ser otorgado por decisión del PE.
En virtud de las facultades que les fueron concedidas, el presente decreto declara al Poder Legislativo exonerado del
pago de IVA e IMESI en ocasión de la enajenación de su flota vehicular.
10. Comercio Exterior
•
Se exonera el pago de los tributos, tasas y recargos a la importación de determinados insumos
agropecuarios
Decreto No. 83/009 del 10/02/2009
Publicado en el Diario Oficial el 17/02/2009
Como se recordará, el artículo 1 del Decreto No. 194/979 establece la exoneración del pago de depósitos previos,
recargos y demás tributos a la importación de determinados insumos agropecuarios.
Por su parte, el presente decreto incorpora a dicho régimen la importación de los siguientes insumos:
-
Maíz en grano excepto para siembra
-
Sorgo en grano excepto para siembra
-
Pellets de soja
-
Pellets de cáscara de soja
-
Pellets de girasol
-
Pellets de afrechillo de trigo
Asimismo, se establece que el presente decreto regirá por 90 días a partir de su vigencia.
Por otra parte, se dispone que el mismo podrá ser prorrogado por 90 días más por resolución fundada del Ministerio
de Ganadería, Agricultura y Pesca (MGAP).
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Febrero / Marzo 2009
•
Se establecen modificaciones transitorias al régimen de devolución de impuestos indirectos y de tributos
Decreto No. 155/009 de 19/03/2009
Publicado en el Diario Oficial el 01/04/2009
Como se recordará, el artículo 3 del Decreto No. 487/997 establece que los regímenes de devolución de impuestos
indirectos y de tributos no se aplicarán a las exportaciones de productos que incorporen insumos importados cuyo
valor CIF exceda el 80% del valor FOB de exportación de los mismos.
Por su parte, la presente norma establece que dicho requisito será suspendido por un plazo de 180 días para las
exportaciones realizadas a partir del 01/04/2009.
11. Varios
•
Se fija el monto del Salario Mínimo Nacional vigente a partir del 01/01/2009
Decreto No. 68/009 del 02/02/2009
Publicado en el Diario Oficial el 11/02/2009
Mediante el presente decreto se fija el monto del Salario Mínimo Nacional en la suma de $ 4.441 (pesos uruguayos
cuatro mil cuatrocientos cuarenta y uno) mensuales, o su equivalente resultante de dividir dicho importe entre
veinticinco para determinar el jornal diario o entre doscientos para determinar el salario por hora.
Asimismo, se dispone que el monto establecido rige a partir del 01/01/2009.
•
Se establece una prórroga para las obligaciones tributarias con vencimiento el 18/02/2009
Resolución DGI No. 295/009 del 18/02/2009
Publicada en la página web de DGI
La presente resolución establece que las obligaciones tributarias que tuvieran como vencimiento el 18/02/2009, que
fueran realizadas hasta el 19/02/2009, serán consideradas realizadas en plazo.
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Febrero / Marzo 2009
Casos administrativos
y Jurisprudencia
Consultas DGI
Nota: las siguientes consultas representan la posición dada por la administración en respuesta a diversos planteos
formulados por los contribuyentes. Por su naturaleza jurídica no constituyen una fuente de derecho tributario,
sino simplemente la posición de la parte activa de la relación jurídico - tributaria.
•
Consulta No. 4.913
IRIC / IRAE / IP: Diversos aspectos vinculados al cómputo de beneficios fiscales derivados de proyecto
de inversión promovidos
Una sociedad anónima, contribuyente del IRIC (actualmente IRAE), IVA, IP e ICOSA, desarrolla actividad industrial de
fabricación de medias y corsetería y por Resolución del PE del 05/11/2007 se declaró promovida la actividad del
proyecto de inversión presentado por la misma, referido a la incorporación de obra civil, maquinaria y equipos,
vinculados a su proceso productivo.
En la mencionada Resolución del PE, se le otorgaron -entre otros-, los beneficios fiscales previstos por la normativa,
como la Auto Canalización del Ahorro, en los siguientes términos:
1)
La exoneración por la que se permite deducir de la renta neta fiscalmente ajustada, hasta un determinado
monto (monto máximo del 50% de la inversión proyectada, expresado en dólares para el caso en consulta), del
aumento de capital integrado derivado de la capitalización de reservas o de la distribución de dividendos en acciones,
equivalente a la inversión referida. Dicha deducción será aplicable en este caso en los ejercicios fiscales
comprendidos entre el 01/03/2006 y el 28/02/2009, y la financiación del proyecto no dará lugar al beneficio de
canalización del ahorro previsto en el Art. No. 9 del Dec-Ley No. 14.178 de 28/03/1974.
Además se le otorgó un plazo máximo hasta el 28/02/2010 para realizar las modificaciones estatutarias y trámites que
sean necesarios para ampliar el capital autorizado y emitir las acciones correspondientes al capital integrado.
2)
Diferimiento de la imputación de la renta neta fiscal no exonerada por un monto equivalente al restante 50% de
la inversión ejecutada y financiada con aportes propios o fondos generados por el propio proyecto. La renta que se
difiere se imputará en el quinto ejercicio siguiente a aquel en que se compromete la inversión, según el cronograma
presentado.
3)
Los bienes de activo fijo que se incorporen para llevar a cabo la actividad del proyecto de inversión, los podrá
computar como activos exentos a los efectos de la liquidación del IP, por el término de 3 (tres) años a partir del
ejercicio de su incorporación inclusive. A los efectos del cómputo de los pasivos los citados bienes serán considerados
activos gravados.
4)
Los beneficios otorgados en la resolución sólo podrá utilizarlos en la misma proporción que la que exista entre la
inversión ejecutada y la inversión total.
La sociedad consultante cierra su ejercicio fiscal el 28 de febrero de cada año civil, y teniendo en cuenta la fecha de la
Resolución del PE y los requisitos exigibles, piensa aplicar dichos beneficios en el ejercicio que finaliza el 28/02/2008
(el cual liquidará con normas de IRIC), pudiendo quedar eventualmente un saldo para aprovechar en el ejercicio que
cierra el 28/02/2009 (el cual se liquidará con normas de IRAE).
De la inversión proyectada, al 28/02/2007 se realizó la incorporación de la primera máquina del proyecto y el resto de
las inversiones se completarán seguramente al 28/02/2008.
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Febrero / Marzo 2009
Con respecto a los beneficios otorgados, la empresa realiza una serie de consultas sobre la forma de aplicación de los
mismos, básicamente, en relación a la Auto Canalización del Ahorro en el IRIC (actualmente IRAE) y a las
exoneraciones sobre bienes de activo fijo en el IP.
I
IRIC (actualmente IRAE)
I.1)
En primer lugar, se consulta respecto a los ejercicios en que se podrá computar la exoneración
La normativa del IRIC (actualmente IRAE) establece que la exoneración otorgada deducible de la renta neta
fiscalmente ajustada podrá ser computada en el ejercicio en que se realiza la inversión o en los comprendidos en la
resolución respectiva.
También se establece que la autoridad social competente deberá resolver la capitalización de reservas o la
distribución de dividendos en acciones, en un plazo máximo que no podrá exceder el de la presentación de la
respectiva declaración jurada.
La fecha de la resolución dará derecho a deducir la exoneración en el ejercicio en que fue tomada la misma, en los
siguientes o en el anterior si fue tomada antes del vencimiento del plazo de la presentación de la declaración jurada,
refiriéndose la norma a la fecha de la resolución de la autoridad social en la que se resuelve la capitalización, y no a la
fecha de la resolución del PE que otorgó los beneficios fiscales. Dicha posición, aclara la DGI, constituye un cambio de
criterio respecto a lo sostenido en la Consulta No. 4.607 (Boletín 399).
Por otra parte, oportunamente la normativa del impuesto amplió el plazo por el que puede otorgarse el beneficio de
auto canalización del ahorro a tres ejercicios económicos.
En el caso consultado, la Resolución del PE establece que la exoneración será aplicable a los ejercicios fiscales
comprendidos entre el 01/03/2006 y el 28/02/2009, teniendo tiempo hasta el 28/02/2010 para realizar las
modificaciones estatutarias y trámites que sean necesarios para ampliar el capital autorizado y emitir las acciones
correspondientes al capital integrado.
Se adelanta opinión por parte del consultante, que se comparte, en el sentido que si la inversión se completa en su
totalidad en el ejercicio cerrado al 28/02/2008 y no se puede aprovechar totalmente en el mismo el beneficio otorgado
en el IRIC, por exceder el límite aplicable del monto de la renta neta fiscal de dicho ejercicio, el saldo no utilizado a esa
fecha podrá ser utilizado en el ejercicio que finalice el 28/02/2009, por estar el mismo comprendido dentro del período
de la Resolución respectiva. No obstante, por no constituir una pérdida fiscal que se traslada, ese monto podrá
deducirse en el próximo ejercicio sin ningún tipo de actualización.
Cabe aclarar que si el órgano social hubiera resuelto la capitalización correspondiente a la inversión realizada al
28/02/2007 antes del vencimiento de la presentación de la declaración jurada de ese ejercicio, el consultante podría
haber hecho uso del beneficio a partir de ese mismo ejercicio.
I.2)
En segundo lugar, se consulta respecto a los límites cuantitativos para determinar el monto de la exoneración.
La DGI aclara que los límites cuantitativos para determinar el monto de la exoneración están dados por la normativa
reglamentaria del IRIC (inciso cuarto del Art. No. 112 del Decreto No. 840/988 (actualmente en el IRAE, inciso 4º del
Art. No. 128 del Decreto No. 150/007), la cual establece: “La exoneración estará limitada por el importe menor entre el
establecido en la resolución que acordó la exoneración, el monto nominal de las acciones emitidas y el costo de la
inversión. Cuando el monto exonerado en la resolución estuviera fijado en moneda extranjera, la conversión para
calcular el monto exonerado se realizará en base a la cotización al tipo comprador billete del mercado interbancario el
día anterior a la resolución de la autoridad competente incrementando el capital”.
El consultante adelanta opinión, considerando que el monto que se determine de acuerdo al procedimiento anterior se
debe entender que representa el monto total de la exoneración dentro de todo el período determinado en la resolución
que lo otorga, y que abarca más de un ejercicio, opinión que se comparte.
Corresponde aclarar que dichos límites se irán calculando ejercicio a ejercicio de los comprendidos en el beneficio
(como se expone en ejemplo desarrollado en paginas siguientes), de acuerdo al monto de la exoneración establecida
en la Resolución del PE, al monto de la inversión que se haya realizado (topeada al 50% del costo total de la inversión
del proyecto efectivamente realizada), a la renta neta fiscal que se disponga para hacer uso del beneficio y al monto
nominal de las acciones emitidas.
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Febrero / Marzo 2009
I.3)
En tercer lugar, se consulta respecto a la forma de resolver el aumento de capital integrado por capitalización
de utilidades retenidas.
Con respecto a este punto plantea 3 situaciones:
1.3.1
Que la inversión se haya completado totalmente al cierre del ejercicio 28/02/2008, se pueda aprovechar la
totalidad del beneficio en ese ejercicio porque la renta neta fiscal lo permita y se tengan las utilidades contables no
distribuidas suficientes para realizar la capitalización, por lo que se deberá financiar la inversión en su totalidad con el
aumento equivalente de capital integrado resuelto por la asamblea de accionistas antes del vencimiento de la
declaración jurada para ese ejercicio.
1.3.2 Que la inversión se haya completado totalmente al cierre del ejercicio 28/02/2008, no se pueda aprovechar la
totalidad del beneficio en ese ejercicio porque la renta neta fiscal no lo permita, y se tengan las utilidades contables no
distribuidas suficientes para realizar la capitalización, planteando a su vez, que en este caso la empresa tendría la
discrecionalidad de realizar dicha capitalización en dos formas:
a. En su totalidad en el primer ejercicio referido (28/02/2008) por todo el monto de la inversión realizada, cubriendo la
exoneración para dicho ejercicio y el excedente que quede para utilizar en el siguiente ejercicio (28/02/2009).
b. En forma parcial en cada uno de los ejercicios (28/02/2008 y 28/02/2009), hasta el monto en que pueda
aprovechar la exoneración en cada uno. En este caso se tendrán que realizar dos asambleas de accionistas que
cumplan con el plazo establecido por las normas (inciso segundo, artículo 61 del Título 4 del TO 1996) y que
resuelvan las respectivas capitalizaciones.
1.3.3
Que la inversión no se haya completado totalmente al cierre del ejercicio 28/02/2008, y se tengan las
utilidades contables no distribuidas suficientes para realizar la capitalización. En este caso se podrán aplicar en forma
indistinta los criterios expuestos en C.2.1 y C.2.2.
En resumen manifiesta que, como criterio general, se podría afirmar que la capitalización de utilidades aumentando el
capital, debería estar en su monto asociada a la posibilidad de aprovechar la exoneración en cada ejercicio, dentro del
período establecido en la resolución.
La DGI comparte el criterio sostenido por la consultante.
En la normativa vigente para hacer uso de la exoneración es necesario que se haya realizado la capitalización
equivalente al monto exonerable, previendo además la propia normativa la posibilidad de que exista más de una
integración de capital al establecer en el literal a) del artículo 2 del Decreto No. 508/003 (actualmente literal a) del
artículo 130 del Decreto No. 150/007) “ … siempre que dichos aportes patrimoniales se materialicen mediante la
capitalización de reservas o la distribución de dividendos en acciones..” refiriéndose al termino aportes patrimoniales
en plural y no estableciendo nada respecto a que deba capitalizarse la totalidad del monto exonerable cuando no se
pueda hacer uso de la totalidad del beneficio, porque el importe de la renta neta fiscal de un período no sea suficiente
y pueda quedar un saldo a exonerar en los periodos siguientes.
Por lo tanto, parece lógico que la capitalización de utilidades esté asociada a la posibilidad de hacer uso de la
exoneración, no perdiendo de vista que lo que se busca a través de estos beneficios fiscales es promover las
inversiones financiadas con fondos propios, posibilitando aún la financiación de la inversión con utilidades generadas
por la ejecución del propio proyecto.
I 4)
En cuarto lugar, se consulta respecto al monto de utilidades retenidas capitalizables
Con respecto a este punto, específicamente se consulta cuáles son las partidas integrantes del capitulo patrimonial
contable que pueden ser capitalizadas a los efectos de cumplir con la capitalización necesaria para aprovechar los
beneficios fiscales otorgados.
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El consultante adelanta opinión en el sentido que cuando la norma legal se refiere a la capitalización de reservas o
dividendos en acciones se está refiriendo en sentido amplio a utilidades retenidas, tanto del ejercicio que se aprovecha
la exoneración como de ejercicios anteriores las cuales no han sido distribuidas estando en cuentas de ”reservas” o en
resultados de ”ejercicios anteriores”, incluso el saldo de la cuenta “reserva legal” prevista en el artículo 93 de la Ley de
Sociedades Comerciales No. 16.060 de 04/09/1989, existiendo sólo la restricción legal en cuanto a las utilidades
retenidas en cuentas de reservas por aprovechamiento de beneficios fiscales anteriores, ya sea por exoneración de
reinversiones, por reserva de mantenimiento del capital circulante y el beneficio de exoneración por inversiones del
artículo 53 del Título 4.
Se comparte el criterio sustentado por la consultante, inclusive para el caso de las reservas legales del artículo 93 de
la Ley No. 16.060 ya que la propia ley en su artículo 283 prevé que “(Aumento del capital. Formas y condición).- El
aumento del capital podrá realizarse por nuevas aportaciones, por la capitalización de reservas, ….”, solo existiendo la
restricción prevista en las normas legales del impuesto.
I 5)
En quinto lugar, se consulta respecto a un eventual rescate de acciones
La normativa legal del IRIC (y actualmente del IRAE) establece que “… tendrán prohibido rescatar acciones antes de
los 5 (cinco años) de vencido el plazo máximo previsto en la resolución para realizar las integraciones de capital….”
Se consulta a partir de cuándo se computa el plazo máximo establecido por el cual esta prohibido rescatar acciones.
El consultante adelanta opinión manifestando que el cómputo de los cinco años se debe realizar partir del vencimiento
del plazo de la última capitalización que se realice.
La DGI no comparte el criterio sustentado ya que la norma se refiere al plazo máximo previsto en la resolución para
realizar las integraciones de capital.
Para el caso en consulta, el plazo máximo es el 28/02/2010, por lo tanto no podrá rescatar acciones antes del
28/02/2015.
I 6)
En sexto lugar, se consultan diversos aspectos vinculados al diferimiento de la imputación de la renta neta
fiscal no exonerable
1.6.1
Forma de cálculo de la renta neta fiscal que se difiere
Al respecto, la normativa legal del IRIC (actualmente IRAE) establece: “Autorízase al Poder Ejecutivo, de acuerdo con
el Dec-Ley No. 14.178, de 28/03/74, a exonerar del pago del IRIC (IRAE) a las empresas comprendidas en dicho Dto.Ley, que tengan la forma jurídica de sociedad por acciones, deduciendo de la renta neta fiscalmente ajustada, del
ejercicio en que se realiza la inversión o de los ejercicios comprendidos en la resolución respectiva, el monto del
aumento de capital integrado, derivado de la capitalización de reservas o de la distribución de dividendos en acciones
equivalente a la inversión referida.”
Por su parte, la normativa reglamentaria del IRIC (actualmente IRAE) establece: “El beneficio a que refiere el artículo
anterior, comprenderá:
a. La exoneración de la renta neta fiscal del ejercicio en que se realiza la inversión, o de los comprendidos en la
resolución respectiva por un monto equivalente al 50% (cincuenta por ciento) de la inversión efectivamente realizada
que se financie con fondos propios o utilidades generadas por la ejecución del proyecto, siempre que dichos aportes
patrimoniales se materialicen mediante la capitalización de reservas o la distribución de dividendos en acciones, de
acuerdo a lo dispuesto por los artículos 61º y siguientes del Título 4. .
b. El diferimiento de la imputación de la renta neta fiscal no exonerada en virtud de lo dispuesto en el literal anterior,
por un monto equivalente al restante 50% (cincuenta por ciento) de la inversión financiada de acuerdo al mecanismo
de aumento patrimonial previsto en dicho literal. La renta diferida a que refiere el inciso anterior, se imputará en el
quinto ejercicio siguiente a aquel en el que se ejecute la inversión.”
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A partir del Decreto No. 508/003 se modificó el criterio por el cual se exoneraba la renta neta fiscal hasta un 100% del
monto de la inversión ejecutada, siempre que se aumentara el capital integrado a través de la capitalización de
reservas o la distribución de utilidades en acciones, pasando a desdoblarse el beneficio de forma tal que se exonera
un primer 50% de la inversión efectivamente realizada y financiada de acuerdo al mecanismo de aumento patrimonial
previsto por las normas, y se difiere la imputación de la renta neta fiscal no exonerada por un monto equivalente al
restante 50% de la inversión realizada y financiada de la forma antes mencionada.
Por lo tanto, la renta diferida se calculará o estará limitada a que se haya exonerado el 50% de la inversión realizada
de acuerdo a los limites establecidos mencionados con anterioridad, que se haya realizado el aumento patrimonial
correspondiente al monto de la inversión que se puede diferir y la existencia de renta neta fiscal excedente luego de
haber exonerado el primer 50% de la inversión realizada.
A tales efectos se expone un ejemplo:
Monto del beneficio: USD 1.000.000.Utilidad contable = Utilidad fiscal
Ejercicios comprendidos en el beneficio: 2007 - 2009 (miles de UDS)
Ejercicios
Monto invertido
Utilidad del Ejercicio
Pérdida Ejerc. Anteriores
Utilidad acumulada
Utilidad exonerada
Utilidad diferida
Renta neta fiscal
2007
500
(100)
0
(100)
0
0
(100)
2008
300
700
(100)
600
(400)
(200)
0
2009
200
800
0
800
(100)
(300)
400
En el Ej. 2009 se ha invertido un total de 1000 -de los cuales se exonera un 50% (500) y se difiere otro 50% (500), al
ya haber exonerado 400 en el 2008-; solo resta exonerar 100 para el 2009.
Del otro 50% que se puede diferir, 200 en el 2008 y por lo tanto solo restan diferir 300 en el 2009.
Se supone además que se han realizado las integraciones de capital requeridas por las normas para poder hacer
efectivo el beneficio.
1.6.2
Aspecto temporal del diferimiento de la renta
En lo que refiere a este punto, el consultante adelanta opinión en cuanto a que si el beneficio de diferir rentas no se
puede aplicar en su totalidad en un ejercicio, puede deducirse el saldo que corresponda en el ejercicio siguiente dentro
del plazo de la resolución (como se analizó en el ejemplo).
Esta opinión es compartida por la DGI y para el caso en consulta los ejercicios a considerar serán los finalizados al
28/02/2008 y 28/02/2009, dado que la sociedad prevé utilizar los beneficios de la exoneración tributaria referida en la
Resolución del PE, al cierre del ejercicio que finaliza el 28/02/2008, pudiendo quedar eventualmente, un saldo para
aprovechar en el ejercicio que finaliza el 28/02/2009.
1.6.3
Orden de prelación del monto exonerado, respecto al monto de renta que se puede diferir
El consultante adelanta opinión manifestando que primero correspondería deducir la exoneración de la renta y luego si
queda saldo de la renta neta computable en cada uno de los ejercicios dentro de la resolución, sí, diferir por dicho
concepto y hasta el monto que corresponda.
La DGI comparte la opinión del consultante dado que la norma antes mencionada en su literal a) establece que la
exoneración de la renta neta fiscal es “un monto equivalente al 50% (cincuenta por ciento) de la inversión
efectivamente realizada“ y no, del 50% de la renta.
Por ende, el diferimiento de la renta neta fiscal no exonerada acaece luego de exonerar el primer 50% del monto
invertido, pudiendo ocurrir que dentro del período comprendido en la resolución no se pueda hacer uso del beneficio
de la totalidad del diferimiento si la renta neta fiscal del periodo no lo permite.
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Febrero / Marzo 2009
1.6.4
Capitalización o no de utilidades por renta diferida
Con respecto a este aspecto, el consultante manifiesta que por la renta que se difiere no es necesario capitalizar
utilidades, opinión que la DGI no comparte.
En efecto, el literal b) del artículo 2 del Decreto No. 508/003 en sede del IRIC (actualmente literal b) del artículo 130
del Decreto No. 150/007 en sede del IRAE) cuando establece “por un monto equivalente al restante 50% (cincuenta
por ciento) de la inversión financiada de acuerdo al mecanismo de aumento patrimonial previsto en dicho literal”
expone claramente que debe realizarse la capitalización correspondiente al monto de la renta diferida.
1.6.5
Año de cómputo de la renta diferida y monto imponible
Con respecto al monto imponible de la renta diferida, el consultante entiende que será el monto por el que se haya
diferido a su valor histórico, porque las normas no previeron ningún mecanismo de ajuste y además el beneficio
otorgado por las mismas no constituye una pérdida fiscal, por tanto se computará a su valor histórico.
Asimismo, en lo que refiere al ejercicio en que debe computarse la renta diferida manifiesta que es el quinto ejercicio
siguiente a partir del ejercicio en que se finalizó el proyecto (para el caso en consulta si la ejecución del proyecto
finaliza el 28/02/2008 la renta diferida en su totalidad se computa en el ejercicio cerrado el 28/02/2013).
En cuanto al monto imponible, la DGI comparte lo manifestado por el consultante, la renta diferida que se imputará
será por el mismo importe por el que se difirió.
En cambio, en lo relativo al año de imputación de la renta diferida, la DGI no comparte la opinión del consultante.
En efecto, el artículo 128 del Decreto No. 150/007 establece que “La exoneración acordada por el artículo 61º del
Título 4 que se reglamenta podrá ser computada en el ejercicio en que se realice la inversión o en los comprendidos
en la resolución respectiva”. Asimismo el artículo citado dispone que la exoneración en cuestión estará limitada a la
menor de las siguientes cifras:
a.
b.
c.
el establecido en la resolución que acordó la exoneración,
el monto nominal de las acciones emitidas,
el costo de la inversión.
Como se estableció anteriormente en la respuesta a la presente consulta, estos límites se aplican ejercicio a ejercicio.
Ahora bien, el literal b) del artículo 130 del Decreto No. 150/007 dispone que el diferimiento de la renta neta fiscal no
exonerada por un monto equivalente al restante 50% de la inversión financiada de acuerdo al mecanismo de aumento
patrimonial, debe imputarse en el quinto ejercicio siguiente a aquél en el que se ejecutó la inversión.
Entonces para el ejemplo de la consulta antes expuesto, si se tiene en cuenta que el monto de la inversión ejecutada
en los años 2007, 2008 y 2009 es respectivamente USD 500, USD 300 y USD 200, la renta fiscal no exonerada del
año 2007 (USD 250) se computará en el año 2012, la renta fiscal no exonerada del año 2008 (USD 150) se computará
en el año 2013 y la renta fiscal no exonerada del año 2009 (USD 100) se computará en el año 2014.
II
IP
Respecto al beneficio de exoneración del IP descrito en el punto 3) de los beneficios otorgados, se consulta si son
aplicables los siguientes criterios:
A) Los bienes muebles (máquinas e instalaciones industriales) que se adquieran para la ejecución del proyecto
referido, en primer término se computarán por el 50% de su valor fiscal;
B) El 50% restante de dichos bienes se considerará exonerado por todo el tiempo de su vida útil; considerándose
como activos gravados a los efectos de la deducción de pasivos.
C) Respecto a las mejoras e infraestructura de obra civil del proyecto, en cambio, la exoneración aplicable sería
solamente de 3 años, según lo que surge de la resolución.
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Febrero / Marzo 2009
Sin tener en cuenta el beneficio establecido en la Resolución del PE, donde se le otorga el beneficio que los bienes de
activo fijo que se incorporen para llevar a cabo la actividad del proyecto se computarán como activos exentos del IP
por el término de 3 (tres) años a partir del ejercicio de su incorporación inclusive, la normativa aplicable a efectos de
determinar qué comprende la exoneración para dicho impuesto, es la siguiente: “Los bienes muebles del equipo
industrial directamente afectados al ciclo productivo y que se adquieran con posterioridad al 1º de enero de 1988, se
computarán por el 50% (cincuenta por ciento) de su valor fiscal.…” “Considéranse activos exentos a los efectos de
este impuesto, los bienes muebles directamente afectados al ciclo productivo industrial incorporados a partir del 1º de
enero de 1991, siempre que el período transcurrido entre el cierre del ejercicio de la incorporación y la fecha de
determinación del patrimonio no exceda los cinco años. A los efectos del cómputo de pasivos los citados bienes serán
considerados activos gravados.”

Por su parte, el artículo de la Ley de Inversiones No. 16.906 (Beneficios fiscales) establece: “…Otórganse a los sujetos
a que refiere el artículo 6 (Contribuyentes del IRIC, del IRA y del IMEBA, que realicen actividades industriales o
agropecuarias), los siguientes beneficios:
a. Exoneración del IP de los bienes de activo fijo comprendidos en los literales A) y B) del artículo 7, adquiridos a
partir de la vigencia de la presente ley. Los referidos bienes se considerarán como activo gravado a los efectos de la
deducción de pasivos.…” (Bienes muebles destinados directamente al ciclo productivo y equipos para el
procesamiento electrónico de datos).
A tales efectos se consideran como tales:
i) Máquinas industriales, entendiéndose por tales las utilizadas para realizar la manufactura, la extracción, la
conservación, envasado y acondicionamiento de bienes.
ii) Instalaciones industriales, que comprenderá las que sean necesarias para poder realizar un ciclo productivo, que
incluirá desde la recepción de la materia prima o la extracción, hasta la entrega del producto manufacturado, extraído
o conservado, realizada por la empresa industrial…”
De acuerdo a la normativa detallada, podemos deducir que de los rubros del proyecto de inversión que presenta la
consultante a efectos de las liquidaciones de IP se deberá dar a los mismos el siguiente tratamiento:
Con respecto a los bienes muebles (para el caso en consulta: maquinaria y equipos, equipo compresor a tornillo,
equipo de aire acondicionado con moto compresor hermético, e instalaciones mecánicas y eléctricas de fábrica), se
computarán por el 50% de su valor fiscal, desde el momento de su adquisición y por toda su vida útil. El restante 50%
estará exonerado también por toda su vida útil, de acuerdo al citado artículo 8 de la Ley No. 16.906. A su vez se
considerarán como activos gravados a efectos de la deducción de pasivos.
Con respecto a los bienes inmuebles (para el caso en consulta, obra civil: armado de estructura, materiales y mano de
obra) al no ser bienes muebles del equipo industrial ni instalaciones industriales, sólo tendrán la exoneración otorgada
en la Resolución del PE, por un plazo de tres años a partir del ejercicio de su incorporación inclusive.
•
Consulta No. 5.049
IRPF: Tratamiento de bono anual concedido a grupo de gerentes sujeto a cumplimiento de determinadas
condiciones
Se consulta por parte de una empresa, la situación tributaria en relación al IRPF, de un bono anual concedido a un
grupo de gerentes de la misma, en tanto se cumplan determinadas condiciones.
Las circunstancias que condicionan el pago de la mencionada partida son el cumplimiento de las metas empresariales
acordadas y que no haya cesado la relación laboral con el gerente antes de la fecha de pago del bono, excepto que se
verifique la jubilación, incapacidad total o permanente, muerte o despido motivado por reestructura organizacional del
mismo.
La consultante adelanta opinión entendiendo que el bono se devenga en el transcurso del año, por lo que el
correspondiente a las metas del año 2007 estará gravado por el impuesto solamente en la proporción correspondiente
al segundo semestre (desde la vigencia del impuesto al 01/07/2007).
La DGI no comparte la posición de la consultante, en base a los argumentos que se exponen a continuación.
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Febrero / Marzo 2009
La empresa abona la partida al trabajador en tanto la relación laboral exista aún en el momento del pago. De lo
contrario, no se le genera obligación alguna, excepto en aquellos casos particulares, que refieren a situaciones
puntuales de desvinculación no voluntaria y que no hacen más que confirmar que si un gerente incluido en el
programa de incentivos, egresa de la empresa antes de la fecha de pago, no tiene derecho a percibir el bono aunque
haya trabajado durante todo el período al cual están referidos los resultados financieros a los que el mismo se vincula.
Por lo tanto, cabe concluirse que no se trata de una partida que se devenga durante el ejercicio, dado que la mera
permanencia del empleado en la empresa, durante ese período, no implica que el mismo la reciba. Esta circunstancia
se vincula al cumplimiento de las metas requeridas y solo tiene incidencia en la forma de cálculo de la cifra
correspondiente.
En consonancia con el criterio establecido en el punto 1 de la Consulta No. 4.897 (Boletín 417), se considera que la
partida por la que se consulta debe considerarse devengada en el momento en que se abona a los efectos de la
aplicación del IRPF.
•
Consulta No. 5.052
IRAE: Tratamiento de rentas derivadas de actividad relacionada con la enseñanza de idiomas
Se consulta si la renta que deriva de una actividad a desarrollar por una sociedad de hecho integrada por dos
personas físicas, con giro enseñanza privada de idiomas y que a tales efectos arrienda un inmueble y contrata
profesores, es renta empresarial comprendida en el IRAE o es renta pura de trabajo.
Se informa que la sociedad ha iniciado el trámite de inscripción en el Registro de Instituciones Culturales y de
Enseñanza del Ministerio de Educación y Cultura (MEC) a efectos de quedar comprendida en la exoneración tributaria
prevista en el artículo 2 del Título 3 del TO 1996 y que mientras el trámite no culmine y en función del nivel de ingresos
que obtendría, se inscribiría como contribuyente del literal E) del artículo 52 del Título 4 del TO 1996.
La consultante adelanta opinión en el sentido que la sociedad no es una entidad que atribuye rentas de acuerdo a lo
previsto por la normativa legal del IRPF, ya que la renta generada por la sociedad está comprendida en el IRAE por
derivar de una actividad empresarial en la que se combina capital y trabajo para producir un resultado económico.
En apoyo a su posición de que es una empresa, hace referencia a la definición de "Institución" dada por el Área de
Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza del MEC, recogida en la Consulta No. 4.779 (Boletín 416), y
sobre la que corresponde señalar que es similar a la definición establecida en el artículo 2 del Decreto No. 166/008 de
14/03/2008, por la cual, una "institución" es una organización colectiva que requiere multiplicidad de medios humanos
y materiales para el cumplimiento de sus funciones, que posee bases sistemáticas y metódicas con la específica
finalidad de impartir enseñanza.
Al respecto se entiende que en forma independiente de que la sociedad sea considerada o no como institución
educativa por la autoridad ministerial competente, la misma realiza actividad empresarial, en la medida que combina
capital y trabajo para obtener un resultado económico en la prestación del servicio de enseñanza.
En consecuencia se concluye que la consultante no es una entidad en régimen de atribución de rentas gravadas por
IRPF, dado que genera rentas empresariales gravadas por IRAE, pudiendo inscribirse como contribuyente del “literal
E)” si sus ingresos no superan anualmente el monto que establezca el PE.
No obstante lo anterior, corresponde señalar que una vez librada la comunicación de la inscripción en el Registro de
Instituciones Culturales y de Enseñanza por parte del MEC, la consultante gozará de la exoneración tributaria prevista
en el artículo 69 de la Constitución.
•
Consulta No. 5.069
IRPF: Tratamiento de remuneraciones abonadas al personal de tripulación que desarrolla tareas en el
exterior
Se consulta en forma vinculante por parte de un responsable sustituto, si las remuneraciones abonadas al personal de
tripulación que desarrolla tareas en el exterior, constituyen renta gravada para el IRPF.
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El consultante adelanta opinión en el sentido de que las citadas partidas constituyen rentas de fuente extranjera, en la
medida que se trata de retribuciones por tareas realizadas en el exterior. Por lo tanto, las mismas no constituyen
materia gravada para el IRPF al no verificar el aspecto espacial del hecho generador.
Adicionalmente, el consultante entiende que los ingresos no gravados deben determinarse en base a la proporción de
días que el empleado trabaje en el exterior.
La DGI comparte la opinión del consultante en cuanto las remuneraciones otorgadas a los empleados por realizar
tareas en el exterior de la República se consideran rentas de fuente extranjera.
Esta posición ya ha sido sustentada por la DGI en diversas Consultas, entre otras, las No. 4.768, 4.804, 4.892, 4.936 y
4.985.
Por lo tanto, no se encuentran gravados por el IRPF las remuneraciones abonadas a los tripulantes en virtud de tareas
desarrolladas en el exterior de la República, estando gravadas las partidas correspondientes a las actividades
desarrolladas dentro del territorio uruguayo.
Cabe precisar que la remuneración correspondiente a los días en que los tripulantes de la empresa de aviación no
realizan vuelos, se considerará íntegramente de fuente uruguaya.
En lo que tiene que ver con el resto de los días, para determinar la renta de fuente extranjera, la DGI considera que no
es válido el criterio adelantado por el consultante, sino que un criterio técnicamente admisible sería aplicar a la
remuneración de esos días la relación que guardan las millas voladas en el exterior respecto del total de millas
voladas.
Por otra parte solicita que se le confirme si es correcto el criterio adoptado (determinados listados con datos de los
viajes y empleados que los realizan) a fin de probar fehacientemente el total de ingresos no gravados.
Al respecto la DGI se remite a lo resuelto en la Consulta No. 4.985 (Boletín 423), con lo cual constituirán medios de
prueba todos aquellos elementos que permitan demostrar en forma fehaciente la parte de los servicios que el
empleado prestó en el exterior.
•
Consulta No. 5.076
ISAFI: Valuación de inmueble situado en el exterior que ha sufrido un siniestro
Se consulta cómo debe valuar una Sociedad Financiera de Inversión (SAFI) regida por el artículo 7 de la Ley No.1.073
de 24/06/1948, un inmueble situado en el exterior que ha sufrido un siniestro.
Al respecto, cabe señalar que la normativa reglamentaria del Impuesto a las Sociedades Financieras de Inversión
(ISAFI) se remite a las normas de valuación del IRIC, las cuales establecen que los bienes situados en el exterior
deben valuarse por su precio de costo.
Por su parte, para aquellos ejercicios iniciados a partir del 01/07/2007, se deberán aplicar las normas de valuación del
IRAE, cuyas normas reglamentarias plantean la misma solución del IRIC a los efectos de valuar los bienes situados en
el exterior.
Sostiene la DGI que es claro que si un bien de activo se vende o se destruye deja de estar incluido en el activo y en su
lugar aparecerá el disponible originado por la venta o la indemnización del seguro, o ningún rubro según el caso.
En el supuesto que el siniestro de la consulta hubiera afectado a una parte de las mejoras, el valor de costo de esa
parte deberá ser excluida del activo gravado.
•
Consulta No. 5.077
IVA / IRAE: Situación fiscal de empresa que se dedicará a la producción de material audiovisual mediante
el uso de computadoras y software especiales para su diseño
Una sociedad anónima que se dedicará a la producción de material audiovisual en 2D y 3D (animación normal y
animación en tercera dimensión) mediante el uso de computadoras y software especiales para su diseño, consulta su
situación fiscal respecto del IVA e IRAE.
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Febrero / Marzo 2009
Agrega que a tales efectos se contratará personal especializado y que dicho material será emitido por televisión como
propaganda en aeropuertos, terminales de ómnibus, etc. Una vez producido será enviado al comprador del exterior en
su totalidad, mediante la utilización de soporte lógico como a través de Internet. Se aclara también que el mismo será
producido previa orden de pedido del comprador y mediante la firma de un contrato entre la sociedad anónima
uruguaya y el comprador del exterior.
La consultante adelanta opinión entendiendo que a los efectos del IVA la mencionada actividad constituye una
exportación de servicios.
Respecto del IRAE consulta concretamente sobre la aplicación del régimen de exoneración por inversiones en relación
a las computadoras especiales y software especialmente desarrollado para la producción de material audiovisual.
Específicamente consulta si la exclusión del software que realiza la normativa en tal caso, refiere al software que viene
de base con el equipo al adquirirse o al software comprado a medida para la producción del material o eventualmente
a los dos.
Respecto del IVA, la DGI comparte la opinión del consultante en cuanto a que la actividad señalada se encuentra
comprendida en el concepto de exportación de servicios.
En tal sentido, la normativa reglamentaria del IVA en la materia establece como operación comprendida en el
concepto de exportación de servicios: “La transmisión al exterior de material televisivo producido en el país, ya sea
mediante la remisión del soporte en que el producto se haya grabado o mediante la subida del mismo a un satélite o
por otro medio que los avances tecnológicos permitan, así como todos aquellos servicios que deriven de la misma
tales como la cesión de uso o venta de espacios publicitarios y la edición, producción y compaginación de contenidos;
siempre que el servicio se preste a una persona del exterior para su utilización exclusiva fuera del país, conforme al
contrato respectivo. Dichos extremos deberán ser fehacientemente probados a juicio de la DGI”.
Se debe tener en cuenta que el material audiovisual producido tenga el formato necesario para su difusión por
televisión tal cual lo establece la mencionada norma. No obstante, en tanto tenga formato para su difusión por otros
medios, no encuadraría como exportación de servicios.
En cuanto al IRAE, la normativa legal del impuesto establece una exoneración de hasta un máximo del 40% (cuarenta
por ciento) de la inversión realizada en el ejercicio, de las rentas que se destinen a la adquisición de, entre otros
bienes, “los equipos necesarios para el procesamiento electrónico de datos y para las comunicaciones”
A su vez, la normativa reglamentaria del impuesto establece como bienes comprendidos en la referida exoneración,
“equipos para el procesamiento electrónico de datos, excluida la programación (software).”
La normativa reglamentaria del IRAE citada nomina cuáles son los bienes cuya adquisición da lugar al cómputo del
beneficio fiscal de exoneración por inversiones. Siendo las exoneraciones de interpretación estricta y por ello,
limitadas exclusivamente al objeto comprendido en el texto legal y dado que en el mismo se excluye en forma genérica
al software, no distinguiendo si viene de base con el equipo o si es a medida.
Por tanto, únicamente serán objeto de la exoneración por inversiones la adquisición de los equipos propiamente
dichos, y no el software.
•
Consulta No. 5.080
IRAE: Diversos aspectos relacionados con la inclusión preceptiva en el impuesto para los productores
agropecuarios
Se realizan, de forma no vinculante, las siguientes consultas sobre la inclusión preceptiva en el IRAE para los
productores agropecuarios:
En primer lugar, se consulta si a los efectos del límite de las 1.500 has de Índice Coneat 100 dispuesto en el literal c)
del artículo 9 del Decreto No. 150/007, se debe considerar, además del área destinada a la producción ganadera, la
superficie afectada a la explotación de bosques incluidos en los beneficios del artículo 73 del Título 4 del TO 1996
(beneficios a la actividad forestal).
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La DGI sostiene que, de acuerdo a lo dispuesto por la normativa reglamentaria del IRAE, deben considerarse aquellos
predios destinados al desarrollo de la explotación agropecuaria, entendiéndose por tal la destinada a obtener
productos primarios, vegetales o animales.
Por tanto, la superficie destinada a actividad de forestación debe ser considerada a los efectos de la comparación con
el referido límite.
En segundo lugar, se consulta si deben considerarse las rentas derivadas de la explotación de bosques para la
comparación con el límite de 1.500 has de Indice Coneat 100.
La DGI entiende que los ingresos derivados de la explotación de los referidos bosques, deben computarse a los
efectos del referido límite de ingresos, dado que se trata de rentas exentas del IRAE derivadas de una explotación
agropecuaria, conforme a lo señalado anteriormente.
En efecto, la normativa legal del impuesto reconoce al tratamiento otorgado a dichas rentas como una exoneración
tributaria.
En suma, la actividad forestal genera rentas agropecuarias comprendidas en el hecho generador del IRAE, sin
perjuicio de la exención dispuesta por la ley, y en consecuencia computables a los efectos del mencionado límite de
ingresos.
•
Consulta No. 5.081
IP: Tratamiento de créditos a cobrar resultantes de operación de venta de la totalidad de bienes afectados
a explotación agropecuaria
Una sociedad anónima que desarrolló exclusivamente actividad agropecuaria, vendió la totalidad de sus bienes el
31/05/2007. El precio acordado se percibió una parte al contado y el saldo a cobrar el 31/10 del mismo año.
La sociedad que cierra su balance al 30/6 de cada año, consulta con respecto al IP, si el saldo a cobrar derivado de la
referida operación se beneficia con la exoneración del impuesto establecida para las explotaciones agropecuarias por
el artículo 16 de la Ley No. 17.345 de 31/05/2001.
Cabe destacar que a partir de la entrada en vigencia de la LRT, y conforme al artículo 50 de la dicha ley, la
exoneración dispuesta por la norma legal citada anteriormente, en el caso de entidades residentes, rige para el
patrimonio que está representado por participaciones nominativas.
La DGI responde que la norma legal citada exonera del IP “el patrimonio afectado a las explotaciones agropecuarias”,
y en el caso consultado, no existe más la explotación agropecuaria, por lo que el saldo a cobrar por la operación de
venta en cuestión no se encuentra incluido en la exoneración invocada.
•
Consulta No. 5.084
IRNR: Tratamiento de los pagos que recibe un contribuyente de IRAE por concepto de licencia de uso de
software
Un no residente que no actúa en nuestro país a través de un establecimiento permanente, consulta si los pagos que
recibe por concepto de licencias de uso de software, de un contribuyente del IRAE se encuentran gravados por el
IRNR y en consecuencia sujetos a retención de dicho impuesto.
Los citados pagos corresponden a que conjuntamente con la venta de equipamientos de telecomunicaciones, se
comercializan las licencias de uso del software necesario para el funcionamiento de los citados equipos.
El consultante aclara que no se trata de software que pueda indistintamente instalarse en uno u otro equipo de
telecomunicaciones, sino que se trata de un software que vuelve operativo y funcional al equipo hardware enajenado y
sólo a ese equipo.
La DGI contesta que corresponde analizar la naturaleza de la renta que origina dicho pago a efectos de analizar si la
misma queda comprendida en el hecho generador del IRNR.
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Febrero / Marzo 2009
Recordemos a tales efectos que el IRNR grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por no residentes que no
configuren establecimiento permanente.
a) Pagos al exterior por licencias de uso de software en nuestro país.
En el marco del sistema tributario anterior a la vigencia de la LRT tenemos múltiples antecedentes vinculados a la
problemática en cuestión.
La DGI se expidió respecto a pagos realizados al exterior en concepto de software para equipos de computación en la
respuesta dada a la Consulta No. 2.700 (Boletín 162), entendiendo que los mismos se encontraban gravados por IRIC
instantáneo por configurar la hipótesis de regalías gravadas vigente en ese momento.
El Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) en Sentencia No. 74/990 de 23/04/1990, anuló dicho acto
entendiendo que se trataba de rentas producto del pensamiento de su autor, no incluidas en el concepto de regalías.
Con la aprobación de la Ley No. 17.453 de 28/02/2002 (artículo 11), al agregarse una nueva hipótesis comprendida
por el IRIC instantáneo anterior (derechos de autor) la actividad quedó gravada por el tributo. Fue por eso que el
Decreto No. 148/002 de 29/04/2002 en su artículo 1 estableció: “no constituyen rentas comprendidas en el IRIC
instantáneo, las derivadas del arrendamiento, uso, cesión de uso o de la enajenación de soportes lógicos, realizados a
contribuyentes del IRIC”.
En consecuencia, se concluye que las rentas analizadas no estaban gravadas por el IRIC instantáneo.
En el IRNR no existe ninguna norma exoneratoria, a diferencia de lo que ocurría en el sistema tributario anterior.
Por lo tanto, en términos generales, se puede afirmar que las renta derivadas de la comercialización de licencias de
uso de software en nuestro país por parte de no residentes que no configuren establecimiento permanente se
encuentra gravadas por el IRNR.
b) Caso particular de las licencias de uso a perpetuidad concedidas conjuntamente con equipos de
comunicación.
No obstante lo dicho en el punto anterior, el caso analizado presenta algunas particularidades que ameritan
profundizar en el análisis de la naturaleza de la renta que obtiene el sujeto no residente.
En efecto, en el caso de la comercialización de software para equipos de computación analizado anteriormente, la
gravabilidad de la renta resultante obedece a que se trata de la prestación de un servicio en nuestro país, siendo por
tanto una renta de fuente uruguaya.
En el caso del software para equipos de telecomunicaciones, en ciertas circunstancias, existen elementos que lo
diferencian de la renta obtenida por la cesión de uso de una aplicación determinada para ser utilizada en cualquier
equipo de computación.
En aquellos casos en que la compra del equipo de telecomunicaciones se integre en una misma operación con la
adquisición del software necesario para su funcionamiento, atendiendo a la realidad subyacente en el negocio, se
puede considerar que ese software de base forma parte del costo del equipo referido.
En estas circunstancias, la cesión a perpetuidad de la licencia de uso del referido bien no constituye una prestación de
servicios para el enajenante, sino que se trata de la venta de un bien. Por lo tanto, en dicho caso no nos encontramos
ante rentas de fuente uruguaya, quedando en consecuencia fuera del ámbito de aplicación del IRNR.
Cabe precisar que resultan elementos indispensables que el software se adquiera conjuntamente con el equipo y que
la cesión sea a perpetuidad, para que se considere parte del mismo.
Idéntico tratamiento recibiría el software de base que se comercializa en las mismas condiciones que las señaladas
anteriormente, (que se adquiera conjuntamente con el equipo, que sea necesario para funcionamiento del mismo, y
que la cesión sea definitiva) en otro tipo de bienes, como ser el software incluido en vehículos automotores, en
computadores o en ciertos electrodomésticos.
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En cambio las cesiones de uso de licencias a ser utilizadas en equipos preexistentes (cuando se proporciona una
funcionalidad o capacidad adicional a la existente, o una mera actualización) o por períodos de tiempo con fecha de
finalización determinada, se consideran prestaciones de servicios, quedando en consecuencia gravadas por el IRNR,
si el prestador fuese un no residente que no actúa en el país mediante un establecimiento permanente.
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Consulta No. 5.089
IRPF: Tratamiento por IRPF aplicable a los anticipos provisorios de utilidades distribuidas a los socios por
parte de una SRL (aclaración a respuesta de Consulta No. 4.957)
Una Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL) contribuyente del IRAE, quien efectuó una consulta a la que le
correspondió el No. 4957 y sobre la cual ya se expidió esta Oficina, se presenta nuevamente al amparo de los
artículos 71º y siguientes del Código Tributario (CT), solicitando que se le aclare la respuesta dada en el punto A.1 de
la citada Consulta.
Dicho punto refiere al tratamiento fiscal frente al IRPF de los anticipos provisorios de utilidades distribuidos a los
socios por parte de la SRL.
El contribuyente solicita se aclare la expresión del último párrafo de la respuesta referida, con relación a la frase de
que “existan rentas fiscales gravadas por IRAE pendientes de distribución”.
Adelanta opinión en el sentido de que cuando se distribuyan utilidades anticipadas, y se trate del primer ejercicio de
vigencia del IRAE, no debería aplicarse la retención de IRPF, en la medida que no existen rentas pendientes de
distribución.
Asimismo, entiende que los anticipos de utilidades que se distribuyan en el siguiente ejercicio, antes del vencimiento
del plazo de presentación de la declaración jurada, no estarán gravados por el IRPF, dado que tampoco hay saldos de
rentas fiscales pendientes de distribución.
La DGI no comparte la opinión adelantada por el consultante, por los motivos que se expresan a continuación.
En primer lugar, corresponde aclarar que, en virtud de la Resolución de DGI No. 2.060/008 de 19/12/2008, se modificó
el numeral 23) de la Resolución de DGI No. 662/007 de 29/06/2007, estableciendo una serie de excepciones en las
cuales no corresponde practicar la retención del IRPF o la misma está sujeta a un porcentaje menor.
En efecto, el IRPF grava la distribución de dividendos o utilidades por los contribuyentes del IRAE, en tanto la misma
se origine en rentas gravadas por el IRAE devengadas a partir del 01/07/2007.
Dicho en otras palabras, la distribución de dividendos o utilidades originada en rentas gravadas por el IRIC o IRA no
se encuentra gravada por el IRPF.
Por otra parte, con relación al monto imponible de la referida renta, la normativa reglamentaria del IRPF establece que
el gravamen se aplica hasta la concurrencia con la renta neta fiscal gravada por IRAE, y que los dividendos o
utilidades distribuidos se imputarán en primer lugar a los resultados acumulados.
Adicionalmente, la referida normativa establece, en relación a las utilidades o dividendos provisorios, que cuando los
mismos no superen los resultados acumulados originados en ejercicios iniciados con anterioridad al 01/07/2007, se
considera que los mismos corresponden en su totalidad a rentas no gravadas por IRAE y, por lo tanto, no corresponde
practicar la retención de IRPF.
Por tanto, la distribución anticipada de dividendos o utilidades se encontrará gravada por IRPF por la totalidad del
monto distribuido, siempre que la misma se origine en rentas gravadas por IRAE (y no cuando la misma se origina en
rentas gravadas por el IRIC o el IRA), y en la medida que no se verifiquen los supuestos establecidos en las
resoluciones de DGI antes citadas.
En el caso objeto de consulta, la empresa distribuye utilidades a cuenta de las que se generarán cuando finalice el
ejercicio comprendido en el período 01/10/2007 - 30/09/2008. Al tratarse de un ejercicio que origina rentas gravadas
por IRAE, y en tanto no se cumplan ninguna de las excepciones a que refiere el numeral 23) de la Resolución de DGI
No. 662/007, corresponderá la retención del IRPF sobre el total del monto de la distribución anticipada.
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Febrero / Marzo 2009
•
Consulta No. 5.094
IRPF / IRNR: Aplicación de normas de dichos impuestos en relación a utilización de criterio ficto en caso
de enajenación de inmuebles adquiridos previo a la vigencia de la LRT
Se consulta sobre la aplicabilidad de las normas del IRPF o del IRNR, en lo referente a la utilización del criterio ficto en
el caso de la enajenación de un inmueble adquirido con anterioridad a la entrada en vigencia de la LRT. A esa fecha
era un terreno baldío y luego se adquirieron las construcciones mediante una compraventa realizada con posterioridad
a la entrada en vigencia de la citada norma.
Esta situación se plantea por ejemplo cuando:
“A” promete enajenar un terreno baldío a “B” con anterioridad a la entrada en vigencia de la LRT.
“B” realiza construcciones sobre el terreno.
“B” cede los derechos de promitente comprador sobre el terreno baldío a “C” con anterioridad a la entrada en vigencia
de la citada LRT.
“B” enajena las construcciones a “C” mediante una escritura de compraventa de construcciones con posterioridad a la
entrada en vigencia de la citada norma.
“A” y “C” realizan la escritura definitiva del terreno baldío en cumplimiento de la promesa original y de la cesión.
“C” enajena todo el inmueble (terreno con construcciones).
La consulta refiere a la aplicabilidad de las normas del IRPF y del IRNR, en lo referente a la utilización del criterio ficto
en la enajenación que realiza “C”.
En el entendido que el enajenante sea una persona física residente, la renta obtenida por la enajenación del bien
inmueble estará alcanzada por el IRPF, la cual se determinará por diferencia entre el precio de la operación y el costo
fiscal del inmueble transferido.
En cuanto a la determinación del costo fiscal, la normativa legal del IRPF establece que “para los inmuebles adquiridos
con anterioridad a la vigencia de la LRT, el contribuyente podrá optar por determinar la renta computable, aplicando al
precio de venta el 15% (quince por ciento)…”
Por lo tanto, conforme al ejemplo citado ya que el inmueble fue adquirido por “C” al momento en que se otorgó la
cesión de promesa, con anterioridad a la entrada en vigencia de la LRT y las mejoras fueron adquiridas mediante una
compraventa realizada con posterioridad a la entrada en vigencia de citada ley, se podrá utilizar el criterio ficto antes
mencionado.
Lo anterior también es de aplicación al IRNR, en la medida que la normativa legal de dicho impuesto establece que en
lo no dispuesto expresamente por la reglamentación del mismo se aplicarán con carácter general las normas del IRPF.
•
Consulta No. 5.110
IRPF: Tratamiento de los dividendos o utilidades realizadas por empresas con proyectos de inversión
promovidos
Se consulta en forma no vinculante si está gravada por IRPF la distribución de dividendos o utilidades realizadas por
empresas promovidas al amparo del Decreto No. 455/007 de 26/11/2007 (decreto reglamentario de la Ley de
Inversiones No. 16.906 que establece el nuevo marco normativo en materia de beneficios fiscales en materia de
proyectos de inversión promovibles).
La consultante adelanta opinión en sentido negativo.
La DGI no comparte el criterio adelantado en base a los argumentos que se exponen a continuación.
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29
Febrero / Marzo 2009
En tal sentido, la normativa legal del IRPF establece que están gravados los dividendos y utilidades pagados o
acreditados por los contribuyentes del IRAE correspondientes a rentas gravadas por dicho tributo, devengadas en
ejercicios iniciados a partir de la vigencia de la LRT.
Por su parte, el artículo 15 del citado Decreto No. 455/007, con la redacción dada por el artículo 3 del Decreto No.
443/008, exonera del IRAE hasta el 100% del monto efectivamente invertido en la medida que las inversiones hayan
sido realizadas al amparo de un Proyecto de Inversión promovido. Se aclara que se el monto exonerado se deduce del
propio IRAE y no de la renta neta fiscal sujeta al impuesto.
En consecuencia, las rentas obtenidas por las empresas promovidas al amparo de los decretos de referencia se
consideran rentas gravadas por IRAE, en la medida que la norma exonera impuesto y no rentas, con lo cual se deriva
que la distribución de dividendos o utilidades se encuentra gravada por IRPF.
•
Consulta No. 5.124
IRPF: Tratamiento frente al impuesto de renta vitalicia en lo que respecta a su devengamiento
Una persona percibe una renta vitalicia, habiendo enajenado un inmueble a cambio, en mayo de 2003, consulta el
tratamiento de la misma frente al IRPF.
Adelanta opinión sosteniendo que la referida renta vitalicia no se encuentra gravada por IRPF por haberse devengado
la misma con anterioridad a la vigencia de la LRT que creó dicho impuesto.
La DGI discrepa con la consultante y por contrario considera que la referida renta se encuentra gravada por IRPF.
En efecto, de acuerdo a lo establecido por los artículos 2.182 y 2.184 del Código Civil, estamos frente a una "renta o
pensión periódica" que "no puede ser sino en dinero".
Al tenor del Art. 2.193 del indicado Código: "Para exigir el pago de la renta vitalicia será necesario probar la existencia
de la persona de cuya vida depende".
Se concluye nítidamente de lo transcripto, que la renta se devenga en la medida que la beneficiaria permanezca con
vida.
Por lo mismo y a contrario sensu, no constituye un crédito de monto predeterminado, sino que el total depende de la
mayor o menor prolongación de la vida de quien la recibe.
Por su parte, la normativa reglamentaria del IRPF establece, como principio general, el criterio de lo devengado a los
efectos del reconocimiento de las rentas gravadas, con lo cual sólo puede concluirse que la renta de la consultante
está gravada con el IRPF, el que tiene que abonar con la misma periodicidad con que cobra la misma.
Por último, cabe señalar que esta consulta tiene como antecedente la Consulta No. 4.872 (Boletín 422), a la que se
remite en la forma de cálculo de la renta en cuestión.
•
Consulta No. 5.129
IP: Tratamiento de saldos por castigos y previsiones por malos créditos por parte de una empresa
administradora de créditos
Se consulta en forma vinculante por parte de una administradora de créditos el tratamiento por IP a otorgar a los
saldos por castigos y previsiones por malos créditos.
Adelanta opinión en el sentido de que las administradoras de crédito pueden optar en el caso de los créditos
incobrables por las establecidas por el Banco Central del Uruguay (BCU) o las correspondientes al régimen general.
Fundamenta su posición en la remisión que la normativa legal del IP (artículo 15 del Título 14 del TO 1996) hace a las
normas que rigen para el IRAE y antes para el IRIC.
La DGI comparte parcialmente la opinión del consultante.
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30
Febrero / Marzo 2009
En efecto, el primer inciso del artículo 16 del referido Título 14 dispone: “Las referencias contenidas en este Título
relativas a Bancos y Casas Financieras se extenderán a las empresas cuya actividad habitual y principal sea la de
administrar créditos interviniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por terceros, o la de
realizar préstamos en dinero, cualquiera sea la modalidad utilizada a tal fin”.
Con lo cual, de acuerdo al citado artículo 16 se aplican a las administradoras de créditos las normas contenidas en el
Título 14 del TO 1996 relativas a bancos y casas financieras.
Por su parte, el citado artículo 15 de dicho Título establece: “El patrimonio de las personas jurídicas, de las personas
jurídicas del exterior y el afectado a actividades comprendidas en el IRAE, se avaluarán, en lo pertinente, por las
normas que rijan para dicho impuesto”.
En sede del IRAE, la normativa reglamentaria de dicho impuesto (artículo 30 del Decreto No. 150/007) establece:
“Incobrabilidad en empresas de intermediación financiera. Las empresas de intermediación financiera podrán optar por
aplicar las normas sobre castigos y previsiones por malos créditos, así como de devengamiento de intereses de los
mismos, establecidos por el BCU o las correspondientes al régimen general aplicable por los demás contribuyentes.
Idénticas normas podrán aplicar las empresas administradoras de crédito sujetas a la regulación del BCU ...”.
No obstante, la última frase de la norma antes citada fue agregada por el Decreto No. 544/008 de 10/11/2008, con lo
cual se deduce por parte de la DGI que la opción de aplicar las reglas del BCU para las administradoras de crédito se
produce recién con la modificación que introdujo el citado decreto del mes de noviembre de 2008.
En consecuencia, se considera que serán de aplicación a las administradoras de crédito las normas de incobrabilidad
de intermediación financieras contenidas en el artículo 30 del Decreto citado, una vez entrado en vigencia el Decreto
No. 544/008.
Por lo tanto, en sede del IRIC las administradoras de crédito no podrán aplicar las normas del BCU, mientras que en
sede del IRAE tampoco serán aplicables para los cierres de ejercicio anteriores a la entrada en vigencia referida.
•
Consulta No. 5.157
IRPF: Tratamiento de partida calificada como “indemnización por despido parcial”
Se consulta en forma vinculante, respecto a la retención que, por el IRPF se practicó por parte del empleador,
señalándose por los consultantes que celebraron ante el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social (MTSS), un acuerdo
novatorio de condiciones de trabajo y como contrapartida percibieron una suma de dinero que fue calificada como
“indemnización por despido parcial” en virtud de haberse modificado las condiciones de trabajo.
Los consultantes adelantan opinión estimando que se trata de una indemnización parcial por el despido y que, por
tanto, estaría exenta de tributación por encontrarse debajo del mínimo legal de Indemnización por Despido.
La DGI no comparte la posición de los consultantes, entendiendo ajustada a derecho la retención de IRPF practicada
por el empleador.
La normativa legal del IRPF dispone que las rentas del trabajo en relación de dependencia están constituidas por los
ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad
personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma. Se consideran comprendidas también las partidas
retributivas, las indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuentas que tengan el referido nexo causal…etc.
Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente, las indemnizaciones por despido estarán gravadas en tanto superen el
mínimo legal correspondiente, y por la cantidad que exceda dicho mínimo.
La DGI entiende que la norma citada anteriormente refiere específicamente al despido legislado en el derecho laboral,
por lo cual y en consecuencia, la partida indemnizatoria que se consulta, no puede calificarse de indemnización por
despido, ya que el despido implica la ruptura de la relación de trabajo, y por lo tanto en este caso no nos encontramos
frente a un despido y en consecuencia esta partida de dinero estará gravada por el IRPF.
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31
Febrero / Marzo 2009
Coeficientes e índices
Índice de Precios al Productor de Productos Nacionales (IPPN)
(Base Agosto 2001=100)
Mes
Índice
% Mensual
Acumulado en
el año
Acumulado en
los últimos 12
meses
Diciembre ‘08
272.80
-2.48%
6.43%
6.43%
Enero ‘09
276.23
1.26%
1.26%
6.60%
Febrero ‘09
278.91
0.97%
2.24%
4.71%
Marzo ‘09
286.19
2.61%
4.91%
5.68%
Factor de Corrección (a Base 1988) =45,7941
Índice de Precios al Consumo
(Base Marzo/97 = 100)
Mes
Indice
% Mensual
Acumulado en
el año
Acumulado en
los últimos 12
meses
Diciembre ‘08
266.69
0.93%
9.19%
9.19%
Enero ‘09
268.80
0.79%
0.79%
9.21%
Febrero ‘09
268.08
-0.27%
0.52%
7.93%
Marzo ‘09
270.14
0.77%
1.29%
7.53%
Tipo de Cambio US$ (Interbancario Comprador)
Mes
@ Cierre
@ Promedio
% Variación
mensual
Acumulado en
el año
Acumulado en
los últimos 12
meses
Diciembre ‘08
24.362
24.353
1.59%
13.31%
13.31%
Enero ‘09
22.700
23.290
-6.82%
- 6.82%
7.99%
Febrero ‘09
23.756
23.250
4.65%
- 2.49%
14.00%
Marzo ‘09
24.071
23.981
1.33%
- 1.19%
18.27%
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PricewaterhouseCoopers
32
Febrero / Marzo 2009
Cotización de U$S interbancario comprador del mes de Febrero de 2009
Día
Cotización
Día
Cotización
1
0.000
15
0.000
2
22.703
16
23.266
3
22.698
17
23.551
4
22.703
18
23.690
5
22.700
19
23.548
6
22.759
20
23.672
7
0.000
21
0.000
8
0.000
22
0.000
9
22.852
23
0.000
10
23.014
24
0.000
11
23.425
25
23.785
12
23.406
26
23.703
13
23.273
27
23.756
14
0.000
28
0.000
Cotización de U$S interbancario comprador del mes de Marzo de 2009
Día
Cotización
Día
Cotización
1
0.000
16
23.750
2
23.926
17
23.712
3
24.064
18
23.888
4
24.153
19
23.767
5
24.192
20
23.864
6
24.184
21
0.000
7
0.000
22
0.000
8
0.000
23
24.004
9
24.116
24
24.143
10
23.992
25
24.024
11
23.861
26
23.867
12
23.972
27
24.007
13
23.897
28
0.000
14
0.000
29
0.000
15
0.000
30
24.125
31
24.071
Boletín Tributario y Legal
PricewaterhouseCoopers
33
Febrero / Marzo 2009
Valor de la Unidad Indexada del mes de Marzo de 2009
Día
Valor
Día
Valor
1
$ 1.9111
16
$ 1.9115
2
$ 1.9117
17
$ 1.9113
3
$ 1.9122
18
$ 1.9111
4
$ 1.9128
19
$ 1.9110
5
$ 1.9133
20
$ 1.9108
6
$ 1.9131
21
$ 1.9106
7
$ 1.9130
22
$ 1.9105
8
$ 1.9128
23
$ 1.9103
9
$ 1.9126
24
$ 1.9101
10
$ 1.9125
25
$ 1.9100
11
$ 1.9123
26
$ 1.9098
12
$ 1.9121
27
$ 1.9096
13
$ 1.9120
28
$ 1.9095
14
$ 1.9118
29
$ 1.9093
15
$ 1.9116
30
$ 1.9091
31
$ 1.9090
Valor de la Unidad Indexada del mes de Abril de 2009
Día
Valor
Día
Valor
1
$ 1.9088
16
$ 1.9135
2
$ 1.9086
17
$ 1.9140
3
$ 1.9085
18
$ 1.9145
4
$ 1.9083
19
$ 1.9149
5
$ 1.9081
20
$ 1.9154
6
$ 1.9086
21
$ 1.9159
7
$ 1.9091
22
$ 1.9164
8
$ 1.9096
23
$ 1.9169
9
$ 1.9101
24
$ 1.9174
10
$ 1.9105
25
$ 1.9179
11
$ 1.9110
26
$ 1.9184
12
$ 1.9115
27
$ 1.9189
13
$ 1.9120
28
$ 1.9194
14
$ 1.9125
29
$ 1.9198
15
$ 1.9130
30
$ 1.9203
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PricewaterhouseCoopers
34
Febrero / Marzo 2009
Nuestra Visión
Nuestra Visión
Serlíder
la Firma líder
Ser la Firma
en servicios profesionales,
en
servicios profesionales,
referente del mercado.
referente del mercado.
www.pwc.com/uy
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35
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Marzocada
2009
International
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una
de las cuales es una entidad legal separada e independiente.