El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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El Impuesto
sobre la Renta
de las Personas
Físicas
.: 02
Introducción e índice
.: 06
I. Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (IRPF)
.: 20
II. Impuesto sobre la Renta de No Residentes
(IRNR)
.: 23
III. Amnistía fiscal para pensiones procedentes
del extranjero (Disposición Adicional única)
.: 24
IV. Modificación de las definiciones de «paraí­
so fiscal» (Disposición Adicional Primera Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de medias para la
prevención del fraude fiscal)
2
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Introducción
.: La denominada Reforma Fiscal que ha entrado en vigor
en 2015 ha pivotado sobre tres modificaciones tributarias.
La reforma del Impuesto sobre Sociedades (IS) ha sido
la más radical, materializada en la aprobación de una
nueva Ley, la Ley 27/2014, y la derogación, por tanto, del
anterior texto legal. En nuestra Newsletter del pasado 24
de marzo, publicamos una Monografía del Impuesto sobre
Sociedades que contiene un análisis de las principales
novedades contenidas en la nueva Ley del IS.
Las otras dos grandes modificaciones tributarias han sido
la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (IRPF) y la del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA). Ambas se han producido a través de la introducción
de modificaciones sustanciales en las respectivas leyes que
las regulan.
En relación a estas reformas en fechas 21 de octubre y
18 de noviembre de 2014 publicamos sendas Alertas
Informativas conteniendo un resumen de las principales
modificaciones introducidas cuando los textos legales
estaban aún pendientes de aprobación (Proyectos de Ley).
El objeto de esta Newsletter es dar continuidad al análisis
del paquete de medidas que supone la Reforma Fiscal 2015,
incorporando un comentario sobre los principales cambios
introducidos por la Ley 26/2014 de 27 de noviembre que
modifica la Ley 35/2006 del IRPF y el texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR),
aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004.
En breve se completará el análisis de la Reforma Fiscal con
la publicación de un documento conteniendo un resumen
de las modificaciones habidas en el IVA.
En relación a la modificación habida en las Leyes del
IRPF y del IRNR, a pesar de que en la Exposición de
Motivos de la Ley 26/2014 se indica que con la reforma
operada se consigue reducir de forma generalizada la carga
impositiva, se suprimen ciertos incentivos fiscales cuya
existencia no estaba justificada y se estimula la generación
del ahorro a largo plazo, en nuestra opinión el conjunto de
las modificaciones introducidas, en muchos supuestos, no
supondrá una rebaja de la carga por IRPF especialmente si
la comparación se efectúa con al régimen del IRPF anterior
a la crisis económica.
Determinadas modificaciones introducidas son favorables
al contribuyente, tales como la bajada de tipos de gravamen
(se recupera parte del incremento de tipos introducido
durante el período de crisis), el incremento de los mínimos
personales y familiares, la creación de una reducción para
trabajadores autónomos de menores recursos, la deducción
a favor de familias numerosas y la restitución en la base del
ahorro de las ganancias y pérdidas de patrimonio generadas
en menos de un año (que desde 2013 venían tributando en
la base general). También supone una mejora apreciable
la posibilidad de compensar parcialmente rendimientos
negativos o positivos de la base del ahorro con ganancias
o pérdidas patrimoniales de la misma base, suavizando de
esta forma, la regla de compartimentos estancos existente
hasta ahora.
Sin embargo otras de las modificaciones no serán favorables,
de las que destacamos, la limitación de la exención por las
indemnizaciones percibidas por despido a 180.000 euros,
la eliminación de la exención por dividendos, la supresión
de los coeficientes de actualización en las transmisiones de
inmuebles, el establecimiento de una cuantía máxima del
valor de transmisión de 400.000 euros para poder aplicar los
coeficientes de abatimiento en la transmisión de determinados
elementos patrimoniales, la minoración de las aportaciones
a planes de pensiones, la supresión de la deducción por
alquiler de vivienda, las nuevas reglas de tributación de la
reducción de capital y de la distribución de prima de emisión
y la creación de un impuesto de salida «exit tax» en caso de
residentes que se trasladen fuera de España.
En relación a la entrada en vigor de esta reforma, se
establecen momentos temporales diferentes, mientras que
la limitación a la exención de las indemnizaciones se aplica
desde el 29 de noviembre de 2014 con efectos retroactivos a
los despidos producidos después de 1 de agosto, la mayoría
de las reformas entraron en vigor el 1 de enero de 2015. Sin
embargo la reducción de tipos de gravamen de base general
y del ahorro se lleva a cabo escalonadamente en los años
2015 y 2016. También se implementa de forma escalonada
en los años 2015, 2016, 2017 y 2018 la compensación
parcial entre rendimientos y alteraciones patrimoniales de
la base del ahorro.
Asimismo, existen otras medidas cuya entrada en vigor se
pospone, así, las normas relativas a las sociedades civiles
que tengan la condición de contribuyentes del Impuesto
sobre Sociedades y la nueva regulación del régimen de
estimación objetiva no se aplicarán hasta el 1 de enero de
2016, y las normas relativas a la transmisión de derechos
de suscripción no se aplicarán hasta el 1 de enero de 2017.
No podemos dejar de comentar el régimen extraordinario
establecido para regularizar pensiones obtenidas en el
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extranjero que no hubieran sido objeto de declaración
en IRPF con anterioridad. Se prevé la posibilidad de
regularizar estas rentas sin sanciones ni intereses, en una
suerte de “amnistía fiscal” del régimen sancionador, hasta
el 30 de junio de 2015.
Por último, recordemos que el desarrollo reglamentario de
las medidas aprobadas se encuentra actualmente en fase de
tramitación, salvo la parte correspondiente a las retenciones
y pagos a cuenta y a las deducciones por familia numerosa
o personas con discapacidad a cargo que fue objeto de
desarrollo a través del Real Decreto 1003/20014 de 5 de
diciembre, con el objeto de aplicar correctamente a partir
de 1 de enero de 2015 las retenciones, ingresos a cuenta y
pagos fraccionados de dicho impuesto, así como obtener de
forma anticipada las citadas deducciones.
Efectuada esta introducción procedemos a analizar a
continuación las principales modificaciones habidas en la
reforma del IRPF y del IRNR :.
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Índice
I. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)
1. Rentas exentas
a. Indemnizaciones por despido
b. Becas de estudio e investigación
c. Rentas derivadas de Planes de Ahorro a largo Plazo
d. Exención por dividendos
e. Exención aplicable a las aportaciones a patrimonios protegidos
2. Sociedades civiles
3. Imputación temporal
4. Rendimientos del trabajo
a. Contribuciones empresariales a contratos de seguro
b. Rendimientos de trabajo irregulares
c. Gastos deducibles
d. Reducción por rendimientos de trabajo
e. Rendimientos del trabajo en especie
f. Valoración de las rentas en especie
5. Rendimientos del capital inmobiliario
6. Rendimientos del capital mobiliario
a. Distribución de la prima de emisión
b. Reducción por rendimientos irregulares
c. Planes individuales de ahorro sistemático
7. Rendimientos de actividades económicas
a. Rendimientos obtenidos por socios de entidades con actividad profesional
b. Arrendamiento de inmuebles
c. Estimación directa
d. Estimación objetiva
e. Reducción por rendimientos irregulares
f. Reducciones al rendimiento neto
8. Ganancias y pérdidas patrimoniales
a. Reducción de capital
b. Régimen matrimonial de separación de bienes
c. Ganancias patrimoniales en mayores de 65 años
d. Derechos de suscripción
e. Coeficientes de corrección monetaria
f. Coeficientes de abatimiento
9. Integración y compensación de rentas
a. Rentas del ahorro
b. Integración y compensación de rentas
10.Reducciones en la Base Imponible
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11. Mínimos personales y familiares
12.Tarifa
13.Deducciones
a. Deducción por inversión de beneficios
b. Deducción por donativos
c. Deducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos
d. Deducción por cuenta ahorro empresa
e. Deducción por alquiler de vivienda habitual
f. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas
g. Deducción por familias numerosas o personas con discapacidad a cargo
h. Pago anticipado de las deducciones
14. Transparencia fiscal internacional
15. Impatriados
16. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia
17. Pagos a cuenta
a. Retenciones sobre rendimientos del trabajo
b. Retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario
c. Retención sobre rendimientos derivados de actividades económicas
d. Retención sobre ganancias patrimoniales
e. Retención sobre otras rentas
II.IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR)
1.Exenciones
a. Exención
b. Exención
c. Exención
d. Exención
e. Exención
de ganancias patrimoniales
de dividendos
por cánones
de dividendos
por reinversión en vivienda habitual
2. Base imponible
a. Obtención de rentas mediante Establecimiento Permanente
b. Obtención de rentas sin Establecimiento Permanente
3. Tipos de gravamen
4. Régimen opcional de tributación por IRPF para residentes UE
5. EP: operaciones internas con la casa central
III. AMNISTÍA FISCAL PARA PENSIONES PROCEDENTES DEL EXTRANJERO (DISPOSICIÓN ADICIONAL ÚNICA)
IV. MODIFICACIÓN DE LAS DEFINICIONES DE «PARAÍSO FISCAL» (DISPOSICIÓN ADICIONAL PRIMERA LEY
36/2006, DE 29 DE NOVIEMBRE, DE MEDIAS PARA LA PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL)
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I. Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF)
1.
Rentas exentas
a.
Indemnizaciones por despido (artículo 7. e)
Se establece un nuevo límite exento, el cual opera
conjuntamente con los límites ya existentes que se
refieren a las cuantías obligatorias establecidas en el
Estatuto de los Trabajadores.
Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador
estarán exentas hasta el límite de 180.000 euros, por lo
que si la indemnización obligatoria supera esta cifra, el
exceso tributará como rendimiento del trabajo.
A la cuantía de la indemnización que no quede exenta se le
podrá aplicar, cuando proceda, la reducción del 30 % como
renta irregular. Nótese que dicho porcentaje se reduce
como consecuencia de la reforma del anterior 40% al
actual 30 %.
Esta norma específica entró en vigor el 29 de noviembre
de 2014, y el límite de 180.000 euros se aplica a los
despidos producidos a partir del 1 de agosto de 2014,
salvo que deriven de un ERE aprobado, o un despido
colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura
del período de consultas a la autoridad laboral con
anterioridad a esa fecha.
b.
Becas de estudio e investigación
(artículo 7. j)
Se amplía la exención de las becas de estudios e
investigación a las concedidas por las fundaciones
bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013.
c.
Rentas derivadas de Planes de Ahorro a
Largo Plazo (artículo 7. ñ)
Se declaran exentos los rendimientos positivos del
capital mobiliario procedentes de seguros de vida,
depósitos y contratos financieros a través de los cuales
se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo
(PALP), siempre que el contribuyente no efectúe
ninguna disposición del capital resultante del Plan antes
de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura.
Los PALP se encuentran regulados en la Disposición
Adicional 26 de la Ley del IRPF, configurándose
como contratos celebrados entre el contribuyente
y una entidad aseguradora o de crédito en la que los
recursos aportados deben instrumentarse a través
de uno o sucesivos seguros individuales de vida,
Seguros Individuales de Vida a Largo Plazo (SIALP),
o depósitos y contratos financieros integrados en una
Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo (CIALP).
Un contribuyente únicamente podrá ser titular de forma
simultánea de un PALP y la aportación anual máxima
será de 5000 euros sin contar las rentabilidades que
se reinvierten en el propio PALP. Las disposiciones
podrán producirse únicamente en forma de capital y por
el total importe del mismo, sin que sea posible realizar
disposiciones parciales.
La entidad aseguradora o la entidad de crédito según
corresponda, deberán garantizar al contribuyente la
percepción al vencimiento del PALP de un capital equi­
valente al 85 % de las primas o aportaciones satisfechas.
Se permite la movilización de los derechos económicos
de los SIALP y de los fondos de una CIALP a otra en­
tidad de crédito o aseguradora sin que tal movilización
pueda entenderse que es un acto de disposición.
Los rendimientos de capital mobiliario negativos se
imputarán al periodo impositivo en que se produzca la
extinción del Plan y únicamente en la parte que supere
los positivos que hayan quedado exentos.
d.
Exención por dividendos (artículo 7. y)
La reforma elimina la exención de los primeros 1.500
euros de dividendos que contemplaba la normativa
anterior, de forma que tales dividendos y participaciones
en beneficios pasan a tributar de forma íntegra.
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e.
Exención aplicable a las aportaciones a
patrimonios protegidos (artículo 7. w)
que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo
fueron por la sociedad que se extinga.
·· Tributación de los socios en su IRPF, IS o IRNR: el
El límite aplicable de tres veces el IPREM se mantiene
pero opera para cada categoría de rendimiento previsto
en esta letra, esto es, rendimientos del trabajo derivados
de las prestaciones obtenidas en forma de renta y
rendimientos del trabajo derivados de aportaciones a
patrimonios protegidos.
valor de adquisición y de titularidad de las acciones o
participaciones en el capital de la sociedad disuelta se
aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y
se disminuirá en el de los créditos y dinero adjudicado.
Si este resultado fuese negativo, se considerará renta
o ganancia patrimonial (según el socio sea persona
física o jurídica). En este caso, cada uno de los
restantes elementos de activo adjudicados distintos
de los créditos o dinero se considerará que tiene un
valor de adquisición cero.
2.
Sociedades civiles
(artículo 8.3)
Si el resultado fuese cero o positivo, se considerará
que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.
Cuando el resultado sea cero, cada uno de los restantes
elementos de activo adjudicados distintos de los
créditos o dinero tendrá como valor de adquisición
cero. Si el resultado fuera positivo, el valor de
adquisición de cada uno de los restantes elementos de
activo adjudicados distintos de los créditos o dinero,
será el que resulte de distribuir el resultado positivo
entre ellos en función del valor de mercado que
resulte del balance final de liquidación de la sociedad
que se extingue.
Tal y como indicábamos en el Monográfico sobre la
Reforma del Impuesto sobre Sociedades remitido el
pasado mes de marzo (en adelante Monográfico IS),
las sociedades civiles que tengan objeto mercantil y
que tengan personalidad jurídica tributarán a partir
de 1 de enero de 2016 (Disposición Final 6) como
contribuyentes del IS. Para el resto de sociedades
civiles se mantiene el régimen de imputación de rentas
a sus socios.
Como consecuencia de esta entrada en vigor aplazada
en el tiempo, la Ley establece un régimen transitorio
en su Disposición Transitoria 19, que regula el
régimen especial para la disolución y liquidación de
determinadas sociedades civiles, en las que concurran
las siguientes circunstancias:
Los elementos adjudicados al socio, distintos de los
créditos o dinero se considerarán adquiridos por este
en la fecha de su adquisición por la sociedad.
Este régimen es similar al establecido en su momento
para la disolución de sociedades transparentes,
primero, y sociedades patrimoniales, después, con
motivo de la derogación de los regímenes que las
regulaban.
·· Que antes del 1 de enero de 2016 hubieran tributado
en régimen de atribución de rentas del IRPF.
·· Que desde el 1 de enero de 2016 cumplan los
requisitos para ser contribuyentes del IS.
·· Que en los seis primeros meses de 2016 adopten el
acuerdo de disolución con liquidación y, además,
dentro de los seis meses siguientes a su adopción, se
realicen todos los actos necesarios para la extinción
de la sociedad civil.
3.
Imputación temporal
(artículo 14. 2)
En síntesis, el mencionado régimen fiscal especial
consiste en lo siguiente:
Se modifican o crean nuevas reglas especiales de
imputación temporal en relación con ganancias y
pérdidas patrimoniales. En síntesis:
·· ITP y AJD: la disolución queda exenta del concepto
·· Ganancias
«operaciones societarias».
·· Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos
de naturaleza urbana (IIVTNU): no se devenga el
impuesto con ocasión de las adjudicaciones a los
socios de inmuebles de la sociedad. Ahora bien, en la
posterior transmisión de los inmuebles se entenderá
patrimoniales derivadas de ayudas
públicas: como regla general, se imputan al período
impositivo del cobro, excepto en algunos casos
específicos.
·· Pérdidas patrimoniales derivadas de créditos ven­cidos
y no cobrados: podrán imputarse al período impositivo
en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
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- - Cuando adquiera eficacia una quita establecida
en un acuerdo de financiación judicialmente
ho­m ologable (Ley 22/2003, de 9 de julio, Con­
cursal).
- - Si el deudor está en situación de concurso,
con período de generación superior a dos años,
a los que hubiera aplicado la reducción. Ahora
bien, a este respecto no se tendrán en cuenta los
rendimientos derivados de la extinción de una
relación laboral común o especial.
cuando adquiera eficacia el convenio en el que
se acuerde una quita en el importe del crédito, en
cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía
de la quita.
·· La reducción se aplicará siempre que el rendimiento
-- Cuando se cumpla el plazo de un año desde el
la extinción de una relación laboral, común
o especial, que se cobren fraccionadamente
podrán seguir aplicando la reducción. De esta
forma, el tratamiento de la irregularidad de las
indemnizaciones por despido no se ha visto
afectado por la nueva regulación.
inicio del procedimiento judicial distinto de los
de concurso, que tenga por objeto la ejecución del
crédito sin que este haya sido satisfecho.
4.
irregular se impute en un único período impositivo,
no obstante, se prevén determinadas excepciones:
-- Por un lado, los rendimientos derivados de
-- Por otro lado, la Disposición Adicional 25 prevé
Rendimientos del trabajo
a.
Contribuciones empresariales a
contratos de seguro que cubran
conjuntamente las contingencias
de jubilación y de fallecimiento o
incapacidad (artículo 17. 1. f)
En relación con los mencionados contratos de seguro,
la norma dispone la imputación fiscal obligatoria de
la parte de las primas satisfechas que corresponda
al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad,
siempre que el importe de dicha parte exceda de
50 euros anuales. El concepto capital en riesgo se
define como la diferencia entre el capital asegurado
para fallecimiento o incapacidad y la provisión
matemática.
b.
Rendimientos de trabajo irregulares
(artículo 18.2)
La reducción aplicable a los rendimientos de trabajo
irregulares se modifica en los siguientes términos:
·· Se reduce del 40 % al 30 % el porcentaje de reducción
aplicable a los rendimientos con período de generación
superior a dos años o calificados reglamentariamente
como obtenidos de forma notoriamente irregular en
el tiempo.
· · La reducción no es aplicable a los rendimientos con
período de generación superior a dos años cuando,
en el plazo de los cinco períodos impositivos
anteriores a aquel en el que resulten exigibles, el
contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos
un régimen transitorio para indemnizaciones por
extinción de la relación mercantil anteriores a
1 de agosto de 2014, y para otros rendimientos
diferentes de indemnizaciones por extinción de la
relación laboral, común o especial, que se vinieran
percibiendo de forma fraccionada con anterioridad
al 1 de enero de 2015 y que tuvieran derecho a
la aplicación de la reducción por irregularidad
en dichos ejercicios. Estas rentas podrán seguir
aplicando la reducción pero al 30 %.
·· Desde el 1 de enero de 2015, se eliminan los límites
especiales para rendimientos derivados del ejercicio de
opciones de compra sobre acciones o participaciones
por los trabajadores, si bien la Disposición Adicional
25 incorpora una norma transitoria para concesiones
anteriores al 1 de enero de 2015 que respeta el régimen
fiscal existente hasta la fecha.
c.
Gastos deducibles (artículo 19.2)
Los perceptores de rendimientos de trabajo podrán
deducir, en concepto de otros gastos, la cantidad de
2.000 euros anuales.
Este importe puede verse incrementado en:
·· 2.000 euros anuales en el caso de contribuyentes
desempleados inscritos en la oficina de empleo que
acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de
su residencia habitual a un nuevo municipio. Este
incremento se aplicará en el ejercicio en que tenga
lugar el cambio de residencia y en el siguiente.
·· 3.500 euros anuales a las personas con discapacidad
que obtengan rendimientos del trabajo como
trabajadores activos. El incremento será de 7.750
euros anuales si acreditan necesitar ayuda de terceras
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·· La prestación del servicio de educación preescolar,
personas o movilidad reducida o un grado de disca­
pacidad igual o superior al 65 %.
infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato
y formación profesional por centros educativos
autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter
gratuito o por precio inferior al normal de mercado.
Como consecuencia de la aplicación de esta reducción,
el saldo no podrá ser negativo.
·· Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas
d.
Reducción por rendimientos del trabajo
(artículo 20)
de prestar el servicio público de transporte
colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer
el desplazamiento de los empleados entre su lugar
de residencia y el centro de trabajo, con el límite de
1.500 euros anuales para cada trabajador.
Esta reducción se modifica y ahora se aplica únicamente
a contribuyentes con rendimientos netos del trabajo
inferiores a 14.450 euros y que además no tengan
rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo
superiores a 6.500 euros.
·· La entrega a los trabajadores en activo, de forma
gratuita o por precio inferior al normal de mercado,
de acciones o participaciones de la propia empresa
o de otras empresas del grupo, en la parte que no
exceda, para el conjunto de las entregadas a cada
trabajador, de 12.000 euros al año, siempre que
la oferta se realice en las mismas condiciones para
todos los trabajadores de la empresa. Se suprime el
requisito de que la entrega se efectúe en el ámbito de
la política retributiva general de la empresa.
La reducción asciende a las siguientes cuantías:
·· Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo
iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.
·· Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo
comprendidos entre 11.250 euros y 14.450 euros:
3.700 euros menos el resultado de multiplicar por
1,15625 la diferencia entre el rendimiento del trabajo
y 11.250 euros anuales.
Como consecuencia de la aplicación de esta reducción,
el saldo no podrá ser negativo.
f.
Valoración de las rentas en especie
(artículo 43)
Las modificaciones más relevantes son las siguientes:
· · Tratándose de la utilización de vivienda propiedad
e.
Rendimientos del trabajo en especie
(artículo 42)
del pagador, se modifica la referencia temporal
para determinar la procedencia del porcentaje a
aplicar sobre el valor catastral, sustituyéndose la
mención a valores catastrales revisados antes de 1
de enero de 1994 por valores catastrales revisados
o modificados con entrada en vigor en el propio
período impositivo o en los diez anteriores. De
esta manera, a partir del 1 de enero de 2015, la
retribución en especie es del 5 % del valor catastral
de la vivienda si este ha entrado en vigor en el
plazo de los diez periodos impositivos anteriores.
En caso contrario el porcentaje es del 10 %.
Como consecuencia de la reforma, la mayor parte de
los supuestos que antes de la misma eran considerados
como no sujetos, pasan a ser exentos lo que supone
que los mismos deberán declarase en el modelo 190,
resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre
rendimientos del trabajo, actividades económicas,
premios y determinadas ganancias patrimoniales e
imputación de rentas.
·· En los casos de cesión de uso de vehículos considerados
De esta forma, a partir del 1 de enero de 2015 se
consideran exentos los siguientes rendimientos del
trabajo en especie (antes eran supuestos de no sujeción):
eficientes energéticamente, su valoración se podrá
reducir hasta en un 30 %, en las condiciones que se
determinen reglamentariamente.
·· Las entregas a empleados de productos a precios
rebajados que se realicen en cantinas o comedores de
empresa, o economatos de carácter social.
·· La utilización de los bienes destinados a los servicios
sociales y culturales del personal empleado.
·· Las primas o cuotas satisfechas a entidades asegu­
radoras para la cobertura de enfermedad, siempre y
cuando se cumplan ciertos requisitos.
5.
Rendimientos del capital
inmobiliario (artículo 23.2)
Cuando se trate de arrendamientos de inmuebles des­
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tinados a vivienda, el porcentaje de reducción se sitúa
en el 60 % independientemente de la edad y nivel
de renta del arrendatario. Se elimina, por tanto, la
reducción aplicable en los casos de arrendamiento de
vivienda a menores de treinta años con determinado
nivel de renta.
Con la finalidad de evitar la doble imposición que
podría darse en caso de distribución de dividendos
cuando con anterioridad se hubiera repartido prima
de emisión, la norma indica que en aquellos casos
en que el reparto de la prima de emisión hubiese
determinado la tributación como RCM, si con
posterioridad se distribuyen dividendos derivados
de acciones o participaciones que hubieran per­
manecido en el patrimonio del contribuyente desde
la distribución de la prima, el importe de estos no
tributará como RCM, sino que minorará el valor
de adquisición de las acciones con el límite de los
RCM previamente computados por el reparto de la
prima.
La reducción solo se aplicará cuando el rendimiento
neto sea positivo y haya sido declarado por el
contribuyente. No se aplicará a los rendimientos
negativos a los que sí se aplicaba hasta la reforma,
ni a los rendimientos positivos descubiertos por la
Administración.
Por otro lado, el porcentaje de reducción por ren­
di­mientos irregulares se reduce al 30 % (antes de la
reforma era del 40 %), y además se exige la imputación
a un único período impositivo. La reducción se aplicará
sobre un importe máximo de 300.000 euros anuales.
b.
Reducción por rendimientos irregulares
(artículo 26.2)
Respecto del fraccionamiento, la Disposición Adicional
25 incorpora una norma transitoria para rendimientos
anteriores al 1 de enero de 2015 que respeta el régimen
fiscal existente hasta la fecha.
El porcentaje de reducción baja del 40 % al 30 %,
siempre que el rendimiento se impute en un único
período impositivo. La reducción se aplicará sobre una
cuantía máxima de 300.000 euros anuales.
Respecto del fraccionamiento, la Disposición Adicional
25 incorpora una norma transitoria para rendimientos
anteriores al 1 de enero de 2015 que respeta el régimen
fiscal existente hasta la fecha.
6.
Rendimientos del capital
mobiliario (RCM)
a.
Distribución de la prima de emisión
(artículo 25. 1. e)
Desde el 1 de enero de 2015, la distribución de la
prima de emisión puede tributar de forma inmediata
como rendimiento del capital mobiliario, siempre que
se trate de valores no admitidos a negociación.
El importe obtenido tendrá la consideración de
rendimiento del capital mobiliario, pero se establece
como límite la diferencia positiva entre el valor de
los fondos propios correspondiente al último ejercicio
cerrado con anterioridad a la fecha de distribución de
la prima y su valor de adquisición.
En este sentido, el valor de los fondos propios se
minorará en el importe de los beneficios repartidos
con anterioridad a la fecha de la distribución de la
prima de emisión, procedentes de reservas incluidas
en dichos fondos propios. También se minorará en
el importe de las reservas legalmente indisponibles
incluidas en los mencionados fondos propios que se
hubieran generado con posterioridad a la adquisición
de las acciones o participaciones.
c.
Planes individuales de ahorro
sistemático (PIAS)
(Disposición Adicional 3)
Se reduce de diez a cinco años la antigüedad que debe
tener la primera prima satisfecha en el momento de la
constitución de la renta vitalicia.
7.
Rendimientos de actividades
económicas (RAE)
a.
Rendimientos obtenidos por socios de
entidades con actividad profesional
(artículo 27.1)
Serán calificados como RAE, cuando el socio esté
incluido en el régimen especial de la Seguridad Social
de los trabajadores autónomos, o en una mutualidad
de previsión social que actúe como alternativa a dicho
régimen especial.
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b.
Arrendamiento de inmuebles
(artículo 27.2)
f.
Reducciones al rendimiento neto
(artículo 32.2)
Tal y como ocurre en el IS, el arrendamiento de
inmuebles será actividad económica cuando se utilice,
al menos, una persona empleada con contrato laboral
y a jornada completa. Ya no es preciso contar con un
local exclusivamente destinado a dicha actividad.
Se incorporan modificaciones para adecuar la cuantía de
estas reducciones a las previstas para los trabajadores
por cuenta ajena.
Así, los contribuyentes en estimación directa que cumplan
otros requisitos adicionales podrán aplicar una reducción de
2.000 euros. Esta reducción es incompatible con la prevista
para la modalidad simplificada analizada en el apartado
I.7.c) anterior. Asimismo, se prevén reducciones adicionales
para contribuyentes con rendimientos netos inferiores a
14.450 euros que se verán incrementadas para aquellos
contribuyentes que tengan una discapacidad o que precisen
ayuda de terceras personas en el mismo sentido y cuantía
que las analizadas en los apartados I.4.c) y I.4.d) anteriores.
c.
Estimación directa (artículo 30)
De un lado, por lo que respecta a la deducibilidad fiscal
de las cantidades satisfechas en virtud de contratos de
seguro concertados con mutualidades de previsión social
por profesionales no integrados en el régimen especial
de autónomos de la Seguridad Social, se suprime el
límite de 4.500 euros. En su lugar se establece como
límite la cuota máxima por contingencias comunes que
esté establecida, en cada ejercicio económico, en el
citado régimen especial.
Para aquellos que no cumplan los requisitos para aplicar
la reducción anterior y que obtengan rentas no exentas
inferiores a 12.000 euros se prevé la siguiente reducción:
·· Cuando la suma de las rentas sea igual o inferior a
Por otro, en la estimación directa simplificada la
deducción del 5% del importe del rendimiento neto
previo en concepto de provisiones y gastos de difícil
justificación se sustituye por una deducción fija que
será establecida reglamentariamente y que no podrá ser
superior de 2.000 euros anuales.
8.000 euros anuales: 1.620 euros anuales.
·· Cuando la suma de las citadas rentas esté comprendida
entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 1.620 euros
menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia
entre las citadas rentas y 8.000 euros anuales.
Esta reducción junto a la reducción por obtención de
rendimientos del trabajo analizada en el apartado 4.d)
anterior no podrá exceder de 3.700 euros.
d.
Estimación objetiva
(artículo 31)
La estimación objetiva experimenta varias modi­fi­
caciones, que entrarán en vigor el 1 de enero de 2016.
A partir de esa fecha se exigirán nuevos requisitos
para su aplicación, y asimismo se reducirá su ámbito
por cuanto se reducirán las actividades susceptibles de
acogerse al método.
e.
Reducción por rendimientos irregulares
(artículo 32.1)
Se introducen modificaciones en la misma línea
que las anteriormente analizadas en el ámbito de los
rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario.
En concreto, baja la reducción del 40 % al 30 %; se
exige la imputación de los rendimientos a un único
período impositivo; se limita a 300.000 euros el
importe máximo sobre el que se aplica la reducción y,
respecto del fraccionamiento, la Disposición Adicional
25 incorpora una norma transitoria para rendimientos
anteriores al 1 de enero de 2015 que respeta el régimen
fiscal existente hasta la fecha.
8.
Ganancias y pérdidas
patrimoniales
a.
Reducción de capital (artículo 33.3.a)
El tratamiento fiscal de la reducción de capital con
devolución de aportaciones se iguala con el de la prima
de emisión (ver punto I.6.a) anterior).
De esta forma, en las reducciones de capital que tengan
por finalidad la devolución de aportaciones que no
procedan de beneficios no distribuidos correspondientes
a valores no admitidos a negociación, se entenderá
por RCM el importe obtenido o el valor de mercado
de los bienes o derechos recibidos, con el límite de
la diferencia positiva entre los fondos propios de las
acciones o participaciones del último ejercicio cerrado
12
Fiscal
Newsletter
antes de la reducción y su valor de adquisición. El exceso
sobre este límite minorará el valor de adquisición de las
acciones o participaciones.
d.
Derechos de suscripción
(artículo 31.1.a y 37.1.a)
A estos efectos, el valor de los fondos propios se
minorará en el importe de los beneficios repartidos
con anterioridad a la fecha de la reducción de capital,
procedentes de reservas incluidas en los citados
fondos propios, así como en el importe de las reservas
legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos
propios que se hubiesen generado con posterioridad
a la adquisición de las acciones o participaciones.
Con la finalidad de evitar situaciones de doble
imposición, si en una reducción de capital se hubieran
obtenido RCM como consecuencia del incremento de
los fondos propios durante la tenencia de las acciones
o participaciones y con posterioridad se obtendrán
dividendos derivados de acciones o participaciones
que hubieran permanecido en el patrimonio desde la
reducción de capital, su importe minorará el valor de
adquisición de tales acciones o participaciones con el
límite del RCM computado cuando se hizo la reducción
de capital con devolución de aportaciones.
b.
Régimen matrimonial de separación de
bienes (artículo 33.3.d)
Cuando se transmitan derechos de suscripción
procedentes de valores admitidos a negociación, el
importe obtenido en la transmisión será considerado
como ganancia patrimonial sujeta a retención, en vez
de minorar el valor de adquisición, que era el régimen
anterior a la reforma.
Esta modificación entrará en vigor el 1 de enero de
2017.
e.
Coeficientes de corrección monetaria
(artículo 35)
Se suprime la aplicación de los coeficientes de
actualización del valor de adquisición que se aplicaba
en los supuestos de transmisión de inmuebles.
f.
Coeficientes de abatimiento
(Disposición Transitoria 9)
Si bien la reforma mantiene los coeficientes de
abatimiento en el cálculo de las ganancias patrimoniales
generadas por la transmisión de elementos adquiridos
antes del 1 de enero de 1994, se limita su aplicación
al importe de 400.000 euros de valor de transmisión.
Este límite se aplica al conjunto de los valores de
transmisión de todos los elementos patrimoniales a los
que hayan resultado de aplicación los coeficientes de
abatimiento desde 1 de enero de 2015.
La nueva norma determina que no existe ganancia
o pérdida patrimonial en la extinción del régimen
económico matrimonial de separación de bienes,
cuando por imposición legal o resolución judicial se
produzcan compensaciones, dinerarias o mediante
la adjudicación de bienes, por causa distinta de la
pensión compensatoria entre cónyuges. Este tipo de
compensaciones son comunes en los territorios donde
el régimen matrimonial es de separación de bienes.
c.
Ganancias patrimoniales en mayores de
65 años (artículo 38)
Se excluyen de gravamen las ganancias patrimoniales
puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de
elementos patrimoniales por contribuyentes mayores
de 65 años, siempre que el importe total obtenido por
la transmisión se destine en el plazo de seis meses a
constituir una renta vitalicia asegurada a su favor. La
cantidad máxima total que podrá destinarse a constituir
rentas vitalicias será de 240.000 euros.
En caso de reinversión parcial, cabe la no tributación de
la parte proporcional de la ganancia patrimonial.
Este incentivo es independiente de la exención por
transmisión de vivienda habitual de los mayores de 65 años.
El límite de los 400.000 euros se aplica sin limitación
temporal, es decir, a las transmisiones que se produzcan
en 2015 o ejercicios siguientes.
9.
Integración y compensación
de rentas
a.
Rentas del ahorro (artículo 46)
La reforma fiscal suprime la diferencia entre ganancias
y pérdidas patrimoniales obtenidas a largo y corto plazo
(más de un año de antigüedad o menos), de manera que
ahora se integran en la base imponible del ahorro la
totalidad de las ganancias y pérdidas patrimoniales que
derivan de transmisiones.
Fiscal
13
Newsletter
b.
Integración y compensación de rentas
(artículos 48 y 49)
En relación con la base general, sube del 10 % al 25 % el
límite de compensación del saldo negativo que resulte
de compensar entre sí las ganancias y pérdidas de la
parte general de la base imponible con el saldo positivo
de los rendimientos e imputaciones de rentas.
En relación con la base del ahorro, la nueva norma
permite la compensación del saldo negativo procedente
de la integración y compensación de los RCM con el
saldo positivo resultante de integrar y compensar las
ganancias y pérdidas patrimoniales, con el límite del 25 %
de dicho saldo positivo.
BASE GENERAL INTEGRACIÓN 2015
R.
R.
R.
R.
Trabajo
Capital Inmobiliario
Actividades económicas
Capital mobiliario art. 25.4
+ -
GYP no
procedentes de
transmisión
+-
En el caso de que como resultado de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales
se obtuviese un saldo negativo, este se podrá compensar
con el saldo positivo derivado de la integración y
compensación de los RCM, con el límite del 25 %.
Si después de efectuar estas compensaciones resultase
un saldo negativo, este se podrá compensar con el saldo
positivo en los cuatro ejercicios siguientes.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que el porcentaje
mencionado será del 10 %, 15 % y 20 % en 2015, 2016
y 2017 (Disposición Adicional 12).
En resumen:
BASE AHORRO INTEGRACIÓN 2015
R. Capital mobiliario:
- Participación en entidades
- Cesión a terceros de capitales propios
- Operaciones de capitalización,
contratos de seguros, etc.
+ -
GYP
procedentes de
transmisiónes
+Límite:
* % (exceso 4 años)
Límite:
25% (exceso 4 años)
BASE GENERAL
BASE AHORRO
*
EJERCICIO
2015
2016
2017
2018
Asimismo se establece un régimen transitorio en lo
tocante a pérdidas y saldos negativos que se encuentren
%
10%
15%
20%
25%
pendientes de compensación a 1 de enero de 2015
(Disposición Transitoria 7):
ORIGEN DE LAS PÉRDIDAS
INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN
Pérdidas patrimoniales 2011-2014
Procedentes de la transmisión de elementos
patrimoniales 2011-2012 integradas en la base del ahorro
2013-2014 integradas en la base del ahorro + 1 año
Base Ahorro
Compensación de las ganancias de patrimonio
según criterios 2014
Pérdidas patrimoniales 2013-2014
Procedentes de la transmisión de elementos
patrimoniales 2013-2014 integradas en la base del
ahorro - 1 año
Base Ahorro
GyP procendentes de la transmisión de elementos
patrimoniales redacción nueva
Pérdidas patrimoniales 2011-2014
No procedentes de la transmisión de elementos
patrimoniales integradas en la base general
Base General
Base General con el límite del 25%
Saldos negativos RCM 2011 - 2014
Base Ahorro
RCM. Compensación según criterios 2014
14
Fiscal
Newsletter
10.
·· 8.000 euros anuales.
Reducciones en
la Base Imponible
(artículos 51, 52 y 61. bis)
La reducción por cuotas y aportaciones a partidos
políticos se elimina, y se configura como deducción en
la cuota (ver punto I.13.c) más abajo).
Las cuantías máximas de aportaciones anuales a
planes de pensiones y sistemas de previsión social se
reducen a 8.000 euros anuales. Antes de la reforma el
importe máximo era de 10.000 euros (12.500 euros si el
partícipe era mayor de cincuenta años).
A su vez, el límite conjunto de reducción contemplado
en el artículo 52 LIRPF se ve modificado, y pasa a ser
la menor de las siguientes cantidades:
·· El 30 % de la suma de los rendimientos netos del
trabajo y de actividades económicas;
Finalmente, la reducción por aportaciones a favor del
cónyuge que no obtenga rendimientos superiores a
8.000 euros anuales sube de 2.000 euros a 2.500 euros
anuales.
11.
Mínimos personales
y familiares
(artículos 57 al 61)
Lo más relevante en este capítulo consiste en que se
incrementa el importe del mínimo personal y familiar
así como el correspondiente a los ascendientes y des­
cen­dientes que convivan con el contribuyente. Tam­
bién se asimila a la conveniencia con el contribuyente
la dependencia respecto de este último, salvo cuando se
trate de contribuyentes que satisfagan anualidades por
alimentos a sus hijos por decisión judicial.
2014
(€ anuales)
A partir de 2015
(€ anuales)
Mínimo del contribuyente
5.151
5.550
Incremento mayores de 65 años
918
1.150
Incremento mayores de 75 años
1.122
1.400
Por el primero
Por el segundo
Por el tercero
Por el cuarto y siguientes
Incremento menor de tres años
1.836
2.040
3.672
4.182
2.244
2.400
2.700
4.000
4.500
2.800
Mínimo por ascendiente mayor de 65
años o discapacitado que no tenga
rentas anuales, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 euros
918
1.150
Incremento mayores de 75 años
1.122
1.400
Mínimo por discapacidad < 65 %
2.316
3.000
Mínimo por discapacidad ≥ 65 %
7.038
9.000
Incremento adicional por gastos de
asistencia (ayuda a terceros o movilidad reducida)
2.316
3.000
Mínimo personal y familiar
Mínimo del
contribuyente
Mínimo por
descendiente
Mínimo por
ascendiente
Mínimo por
discapacidad
15
Fiscal
Newsletter
12.
Tarifa
la base liquidable general como para la del ahorro,
y reduce no solo el número de tramos sino los tipos
marginales.
Por lo que respecta a la tarifa del impuesto, la reforma
fiscal introduce nuevas escalas de gravamen tanto para
La reducción de tipos se aplicará de manera gradual, es
decir, a lo largo de 2015 y 2016.
TARIFA GENERAL para el ejercicio 2015 (parte estatal)
Base Liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
Tipo aplicable
porcentaje
0,00
0,00
12.450,00
10,00
12.450,00
1.245,00
7.750,00
12,50
20.200,00
2.213,75
13.800,00
15,50
34.000,00
4.352,75
26.000,00
19,50
60.000,00
9.422,75
En adelante
23,50
TARIFA GENERAL para el ejercicio 2016 (parte estatal)
Base Liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
Tipo aplicable
porcentaje
0,00
0,00
12.450,00
9,50
12.450,00
1.182,75
7.750,00
12,00
20.200,00
2.112,75
15.000,00
15,00
35.200,00
4.362,75
24.800,00
18,50
60.000,00
8.950,75
En adelante
22,50
Además de estas tarifas, hay que tener en cuenta las que
apruebe cada Comunidad Autónoma para el ejercicio
2015, que determinarán la cuota íntegra autonómica del
impuesto.
La Comunidad Autónoma de Cataluña todavía no
ha aprobado sus presupuestos y por ello se produce la
prórroga presupuestaria del ejercicio 2014. Así pues, la
cuota íntegra autonómica del impuesto para el ejercicio
2015 se determinará según la siguiente tabla:
COMUNIDAD AUTÓNOMA DE CATALUÑA
Base Liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
Tipo aplicable
porcentaje
0,00
0,00
17.707,20
12,00
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14,00
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,50
53.407,20
8.040,86
66.593,00
21,50
120.000,20
22.358,36
55.000,00
23,50
175.000,20
35.283,36
En adelante
25,50
La Comunidad Autónoma de Madrid sí ha aprobado
las tarifas generales autonómicas del IRPF aplicables en
el ejercicio 2015 en la Ley 3/2014, de 22 de diciembre,
de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid
para el año 2015. La cuota íntegra autonómica del
impuesto para el ejercicio 2015 se determinará según
la siguiente tabla:
16
Fiscal
Newsletter
COMUNIDAD AUTÓNOMA DE MADRID
Base Liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
Tipo aplicable
porcentaje
0,00
0,00
12.450,00
9,50
12.450,01
1.182,75
5.257,20
11,20
17.707,21
1.771,56
15.300,00
13,30
33.007,21
3.806,46
20.400,00
17,90
53.407,21
7.458,06
En adelante
21,00
La nueva tarifa aplicable a la base liquidable del ahorro queda como sigue:
Base Imponible
Tipo 2015
Tipo 2016
Hasta 6.000 euros
20 %
19 %
6.000-50.000 euros
22 %
21 %
50.000 euros en adelante
24 %
23 %
13.
inversiones inmobiliarias afectos a actividades eco­nó­
micas desarrolladas por el contribuyente.
Deducciones
a.
Deducción por inversión de beneficios
(artículo 68. 2)
En términos generales, la Ley del IRPF mantiene la
aplicación de los incentivos a la inversión empresarial
establecidos en el IS a los contribuyentes del IRPF. No
obstante, se prevé como excepción la no aplicación
de la reserva de capitalización estableciéndose, en
contrapartida el mantenimiento de la deducción por
inversión de beneficios que en el IS sí ha sido eliminada.
La base de la deducción será el importe invertido, y se
aplicará el porcentaje de deducción del 5 % (2,5 % si se
hubiese aplicado la reducción del 20 % correspondiente
al inicio de nuevas actividades, o fuesen rentas
obtenidas en Ceuta y Melilla a las que se hubiese
aplicado la deducción del 50 %).
Finalmente, los elementos patrimoniales objeto de
inversión deberán permanecer en funcionamiento en el
patrimonio del contribuyente, salvo pérdida justificada,
durante un plazo de cinco años, o durante su vida útil
de resultar inferior.
En relación con el resto de estímulos fiscales a la
inversión nos remitimos a nuestro Monográfico IS.
b.
Deducción por donativos (artículo 68. 3)
En consecuencia, bajo ciertos requisitos y condiciones el
contribuyente que lleve a cabo actividades económicas
podrá deducir los rendimientos netos de actividades
económicas del período impositivo que se inviertan
en elementos nuevos del inmovilizado material o
Como ya avanzamos en el Monográfico anteriormente
citado, se han incrementado los porcentajes de deducción
por donativos a favor de entidades acogidas a la Ley
49/2002, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo, siendo dicho incremento progresivo.
Donaciones a entidades
acogidas a Ley 49/2002
IRPF
%
Hasta
31/12/2014
25 %
A partir de
01/01/2015
2015
2016
Primeros 150 €
50 %
75 %
Resto
27,5 %
30 %
Dos años
anteriores con
donación a la
misma entidad
≥
32,5 %
35 %
17
Fiscal
Newsletter
c.
Deducción por cuotas y aportaciones a
partidos políticos (artículo 68.3)
Como hemos mencionado antes (ver punto I.10
anterior), la reducción en la base imponible se sustituye
por la deducción del 20 % de las cuotas de afiliación y
aportaciones a partidos políticos, con el límite de 600
euros anuales.
d.
Deducción por cuenta ahorro empresa
(artículo 68.6)
La reforma elimina esta deducción a partir del 1 de
enero de 2015.
e.
Deducción por alquiler de vivienda
habitual (artículo 68.7)
h.
Pago anticipado de las deducciones
Dado que la reforma configura las deducciones descritas
en la letra g) anterior como «impuestos negativos»,
se podrá solicitar a la Agencia Tributaria su abono
anticipado, bajo ciertos requisitos y condiciones.
14.
Transparencia fiscal
internacional (artículo 91)
En consonancia con la modificación operada en este
régimen en el IS (Ver apartado II.10 del Monográfico
IS), básicamente se extiende su ámbito de aplicación y
se incorporan más bienes dentro del catálogo de los que
generan rentas pasivas.
A partir del 1 de enero de 2015 queda eliminada.
Sus rasgos esenciales son los siguientes:
No obstante, se prevé expresamente un régimen
transitorio que permite seguir practicando la deducción
a los contribuyentes que antes del 1 de enero de 2015
hubieran celebrado un contrato de arrendamiento por
el que satisfacieran, con anterioridad a dicha fecha,
cantidades por el alquiler de su vivienda habitual y
tuvieran derecho a la misma.
·· Se imputan la totalidad de las rentas obtenidas por la
f.
Deducción por obtención de
rendimientos del trabajo o de actividades
económicas (artículo 80. bis)
Estas deducciones han sido eliminadas, no obstante
sus importes se han incorporado en la cuantía de las
reducciones analizadas en los apartados I.4.d) y I.7.f)
anteriores.
g.
Deducción por familias numerosas o
personas con discapacidad a cargo
(artículo 81. bis)
La reforma crea una nueva deducción aplicable a los
contribuyentes que formen parte de una familia numerosa
o tengan personas con discapacidad a su cargo.
El importe de la deducción será de hasta 1.200 euros
anuales por cada descendiente con discapacidad con
derecho a la aplicación del mínimo por descendientes;
el mismo importe por cada ascendiente con dis­
ca­
pacidad con derecho a la aplicación del mínimo por
ascendientes; y también hasta 1.200 euros anuales por
familia numerosa.
entidad no residente cuando esta no disponga de la
correspondiente organización de medios materiales y
personales, si bien esto no será de aplicación cuando el
contribuyente acredite que tal organización se realiza
con los medios de una entidad del grupo; o cuando
pruebe que la constitución y operativa responde a
motivos económicos válidos.
·· Dentro del catálogo de rentas imputables se incluyen
las operaciones de capitalización y seguro que tengan
como beneficiaria a la propia entidad no residente;
la propiedad industrial e intelectual, la asistencia
técnica, arrendamiento de negocios y similares.
·· Se excluye de este régimen a las entidades residentes
en otro Estado miembro de la UE, siempre que el
contribuyente acredite que su constitución y operativa
responde a motivos económicos válidos.
·· También se excluyen a las Instituciones de Inversión
Colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE,
constituidas y domiciliadas en la UE.
15.
Impatriados
(artículo 93)
Las principales modificaciones en relación con el
régimen especial de impatriados consisten en lo
siguiente:
18
Fiscal
Newsletter
·· Ya no se aplica a los deportistas profesionales. Sin
embargo, los que se hubieran desplazado a España
antes del 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar
el régimen vigente a 31 de diciembre de 2014.
·· Se puede aplicar el régimen especial a quienes
adquieran la condición de administrador de una
entidad en la que no tengan participación en el capital
o cuando ésta sea inferior al 25 %.
·· Se elimina la exigencia de que los trabajos se realicen
en España, o para una empresa residente en España o
establecimiento permanente situado en España.
·· Se suprime el límite cuantitativo de 600.000 euros
anuales.
·· La deuda tributaria por IRPF se determina conforme a la
normativa del IRNR, pero con algunas especialidades.
·· Se crean dos nuevas escalas de gravamen, aplicables
a dividendos, intereses y ganancias patrimoniales, de
un lado, y al resto de rentas, por otro. En este último
caso, los tipos serán los siguientes: i) hasta 600.000
euros, el 24 %; desde esa cifra en adelante, el 47 %
(2015) y 45 % (2016). Para el resto se aplicará la
tarifa prevista para este tipo de rendimientos en al
apartado I.12 anterior.
del ahorro del último período impositivo que deba
declararse, las ganancias patrimoniales calculadas por
diferencia entre el valor de mercado de las acciones o
participaciones de cualquier tipo de entidad y su valor
de adquisición. El valor de mercado se determinará:
-- Para los valores admitidos a cotización, el valor de
cotización.
-- Para los valores no admitidos a cotización, el mayor de:
·· El patrimonio neto según el balance correspondiente
al último ejercicio cerrado con anterioridad al
devengo del impuesto.
·· El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por
ciento el promedio de los resultados de los tres
ejercicios sociales cerrados con anterioridad
a la fecha del devengo del Impuesto. A este
último efecto, se computarán como beneficios
los dividendos distribuidos y las asignaciones
a reservas, excluidas las de regularización o de
actualización de balances.
-- Para las IIC, según su valor liquidativo en la fecha de
devengo. Si no existiera tal valor, el de patrimonio neto
según el balance correspondiente al último ejercicio
cerrado con anterioridad al devengo del impuesto,
salvo prueba de un valor de mercado distinto.
·· El contribuyente hubiese sido residente en España du­
16.
Ganancias patrimoniales
por cambio de residencia
(artículo 95. bis)
La norma introduce lo que en términos fiscales
internacionales se conoce como «exit tax» o «impuesto
de salida», y es aplicable en determinados supuestos de
traslado de residencia fiscal al extranjero de titulares de
participaciones significativas, entendiendo por tales, los
casos en los que el valor de mercado de las acciones
o participaciones exceda, conjuntamente, de cuatro
millones de euros; o bien cuando, sin exceder ese umbral,
el porcentaje de participación en la entidad sea superior al
25 %, siempre que el valor de mercado de las acciones o
participaciones exceda de un millón de euros. Si solamente
se cumpliera esta última condición, el impuesto se exigirá
únicamente a las ganancias patrimoniales correspondientes
a estas últimas acciones o participaciones.
En síntesis, las principales características de este nuevo
régimen son las siguientes:
·· Cuando el contribuyente pierda su condición por
cambio de residencia, deberán integrarse en la renta
rante al menos diez de los quince períodos impositivos
ante­riores al último que deba declararse, entre otras
circunstancias.
·· Cuando se adquiera de nuevo la condición de con­tri­­­
buyente sin haber transmitido las acciones o parti­ci­
paciones, se podrá solicitar la rectificación de la auto­
liquidación para obtener la devolución de las cantidades
ingresadas, con devengo de intereses de demora.
·· La deuda tributaria puede ser aplazada en los casos
siguientes: i) cuando el cambio de residencia se
produzca como consecuencia de un desplazamiento
temporal por motivos laborales a un país que no sea
paraíso fiscal; o ii) cuando el cambio de residencia se
produzca como consecuencia de un desplazamiento
temporal por cualquier otro motivo, siempre que en
este caso el desplazamiento temporal se produzca a
un país que haya suscrito con España un convenio
para evitar la doble imposición que contenga cláusula
de intercambio de información.
·· En estos supuestos, si la persona adquiere de nuevo la
condición de contribuyente dentro del plazo de los cinco
ejercicios siguientes al último que deba declararse sin
haber transmitido las acciones o participaciones, la deuda
tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida,
así como los intereses que se hubieran devengado.
19
Fiscal
Newsletter
Si el cambio de residencia se produce a otro Estado de
la UE o del Espacio Económico Europeo (EEE) con
el que exista efectivo intercambio de información se
podrá suspender la liquidación sin garantía y resultarán
de aplicación las siguientes reglas:
·· La ganancia patrimonial solo deberá autoliquidarse
cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al
último que deba declararse por el IRPF se produzca
alguna de las siguientes circunstancias: i) que se
transmitan inter vivos las acciones o participaciones;
ii) que el contribuyente pierda la condición de
residente en un Estado de la UE o del EEE; y iii) que
se incumpla la obligación de comunicación.
·· El contribuyente deberá comunicar a la Administración
tributaria la opción por la aplicación de las reglas especiales
antedichas, la ganancia patrimonial originada, el Estado
al que traslade su residencia, y el mantenimiento de la
titularidad de las acciones o participaciones.
·· En el caso de transmisión de las acciones o parti­ci­pa­cio­
nes por un valor de mercado inferior al tenido en cuenta para
la cuantificación de la ganancia patrimonial, la misma se
mi­norará en la diferencia positiva entre el valor de mercado
de las acciones o participaciones y su valor de transmisión.
·· Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la
condición de contribuyente del IRPF sin haberse
producido alguna de las circunstancias determinantes
del impuesto de salida, el mismo quedará sin efecto.
Si el cambio de residencia se produce a un paraíso
fiscal, se aplicarán las reglas siguientes:
a.
Retenciones sobre rendimientos del trabajo
La retención sobre rendimientos del trabajo que se
perciban por la condición de administrador y miembro
del consejo de administración será del 37 % en 2015,
y del 35 % en 2016. Ahora bien, cuando dichos
rendimientos procedan de entidades con un importe
neto de la cifra de negocios del ejercicio anterior
inferior a 100.000 euros, la retención será del 20 % en
2015 y del 19 % a partir de 2016.
La retención sobre los atrasos que corresponda imputar
a otro ejercicio será del 15 %.
La retención sobre rendimientos del trabajo derivados
de impartir cursos, conferencias, seminarios y similares
así como procedentes de la elaboración de obras
literarias, artísticas o científicas, será del 19 % en 2015
y del 18 % a partir de 2016.
b.
Retenciones sobre rendimientos del
capital mobiliario
La retención será del 20 % en el 2015 y del 19 % a partir
de 2016.
c.
Retención sobre rendimientos derivados
de actividades económicas
·· Las ganancias patrimoniales se imputarán al último
La retención para rendimientos de actividades profesiona­
les será del 19 % en 2015 y del 18 % a partir de 2016.
·· Si se transmiten las acciones o participaciones en un período
d.
Retención sobre ganancias patrimoniales
período impositivo en que el contribuyente tenga su
residencia habitual en España.
impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición,
pa­ra el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial co­
rres­pondiente a la transmisión se tomará como valor de
adquisición el valor de mercado de las acciones o parti­
cipaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar
la ganancia patrimonial prevista en el «exit tax».
17.
Pagos a cuenta
(artículos 99 a 101)
Como consecuencia de la rebaja de tipos impositivos,
también se reducen los tipos de retención en dos fases
(2015 y 2016). Las principales novedades en este
ámbito son las siguientes:
El porcentaje aplicable a las ganancias patrimoniales
derivadas de las transmisiones o reembolsos de
acciones y participaciones de IIC será del 20 % en
2015 y del 19 % a partir de 2016.
La retención sobre ganancias patrimoniales derivadas
de la transmisión de derechos de suscripción será del
19 %, si bien su entrada en vigor se producirá el 1 de
enero de 2017.
e.
Retención sobre otras rentas
La retención aplicable al resto de rendimientos sujetos
a retención tales como el arrendamiento de inmuebles o
los de la propiedad intelectual o industrial, será del 20 %
en 2015 y del 19 % a partir de 2016 :.
20
Fiscal
Newsletter
II.Impuesto sobre la Renta
de No Residentes (IRNR)
La misma Ley 26/2914, de 27 de noviembre, que
modifica el IRPF, acomete asimismo la reforma
del texto refundido de la Ley del IRNR, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de
marzo.
Sintetizamos a continuación las principales modifi­
ca­c io­n es operadas en este ámbito.
b.
Exención de dividendos (artículo 14.1.h)
En relación con la exención de la distribución de
dividendos a sociedades matrices residentes en la
UE o en países integrantes del Espacio Económico
Europeo (EEE):
· · Se amplía el concepto de sociedad matriz a aquella
cuyo valor de adquisición de la participación en la
filial sea superior a veinte millones de euros.
1.
Exenciones
a.
Exención de ganancias
patrimoniales
(artículo 14.1.c)
En la regulación vigente hasta 31 de diciembre de
2014 ya se contemplaba la exención de las ganancias
patrimoniales derivadas de la transmisión de ac­
ciones o participaciones, obtenidas por residentes en
la UE o por establecimientos permanentes de tales
residentes situados en otro Estado de la UE.
Sin embargo, esta exención no era aplicable cuando,
entre otras razones, en algún momento, durante el
período de doce meses precedente a la transmisión,
el contribuyente (bien se tratase de persona física
o bien jurídica), hubiera participado, directa o
indirectamente, en al menos el 25 % del capital de
esa sociedad (lo que se conoce como participación
sig­n ificativa).
Bajo la nueva regulación, la limitación a la exención
antedicha se ciñe solo a personas físicas.
Adicionalmente, se introduce una nueva limitación
a la aplicación de la exención en los casos en que la
transmisión no cumpla los requisitos para aplicar la
exención para evitar la doble imposición prevista en
la ley del IS (artículo 21 LIS).
· · Se modifica la manera de computar el periodo de
man­­tenimiento ininterrumpido de la participación
de un año, al tenerse en cuenta también, a tal
efecto, el periodo en que la participación haya
sido poseída ininterrumpidamente por otras
entidades que formen par­t e de un grupo mercantil
según el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de la resi­d en­c ia y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas.
· · Se elimina la referencia a la reducción de la
participación hasta un mínimo del 3 % en los casos
en los que la misma derive de operaciones acogidas
al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal o
una oferta pública de acciones.
· · Se simplifica la posibilidad de aplicar la exención
cuando la mayoría de los derechos de voto de la
sociedad matriz se posea, directa o indirectamente,
por personas físicas o jurídicas que no residan en la
UE. Ya no es necesario que la matriz desarrolle una
actividad empresarial directamente relacionada con
la actividad empresarial de la filial o que tenga por
objeto la gestión y dirección de la misma mediante
la organización de medios materiales y humanos.
Ahora basta con que la constitución y la operativa de
la matriz responda a motivos económicos válidos y
razones empresariales sustantivas. Cuando la matriz
sea residente en el EEE, la nueva norma exige la
residencia en un país con un efectivo intercambio
de información tributaria. Recordemos que antes de
la reforma el requisito consistía en residir en un
estado que hubiese suscrito con España un Convenio
para evitar la doble imposición internacional
con cláusula de intercambio de información o un
21
Fiscal
Newsletter
acuerdo de intercambio de información en materia
tributaria.
patrimoniales afectos a un EP que cesa su actividad
o que, habiendo estado afectos, se transfieren al
extranjero. En este último supuesto, previa solicitud, se
establece un diferimiento en la tributación que derive
de la trasferencia de los elementos a la UE o al EEE,
hasta el momento en que los mismos se transmitan a un
tercero (constitución de garantía, en su caso, y devengo
de intereses).
c.
Exención de cánones (artículo 14. 1. m)
apartado 6
Se modifica la redacción cuando la mayoría de los
derechos de voto de la sociedad perceptora de los
cánones se posea, directa o indirectamente, por personas
físicas o jurídicas que no residan en la UE. Para aplicar la
exención basta con que la constitución y la operativa de
la sociedad perceptora de los cánones responda a motivos
económicos válidos y razones empresariales sustantivas.
b.
Obtención de rentas sin Establecimiento
Permanente (EP) (artículo 24)
En el caso de ganancias patrimoniales obtenidas por no
residentes a los que se les hubiera aplicado el nuevo
régimen de tributación por cambio de residencia («exit
tax», ver punto I. 16 anterior), la ganancia patrimonial
se computará tomando como valor de adquisición el
valor de mercado de las acciones utilizado a efectos
del cómputo de la patrimonial prevista en el nuevo
régimen.
d.
Exención por dividendos
Se suprime la exención de 1.500 € sobre los dividendos
obtenidos por personas físicas residentes en la UE
u otro país o territorio con el que exista un efectivo
intercambio de información tributaria.
Por otro lado, en el caso de residentes en la UE o en
el EEE –en este último supuesto siempre que exista
un efectivo intercambio de información tributaria–
se modifican las reglas para la determinación de la
base imponible. Hasta el 31 de diciembre de 2014 se
permitía deducir los gastos previstos en la Ley del IRPF
tanto a contribuyentes personas físicas como jurídicas,
acreditando determinados requisitos. Pues bien, a partir
del 1 de enero de 2015 las personas jurídicas residentes
en la UE o el EEE deducirán los gastos con arreglo a
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en vez de tomar
como referencia la Ley del IRPF.
e.
Exención por reinversión en vivienda
habitual (Disposición Adicional 7)
La nueva norma introduce una nueva exención, cuya
finalidad radica en dar un trato fiscal equiparable a los
residentes en la UE o en un país del EEE.
Así, las ganancias patrimoniales obtenidas por un
residente de la UE o en un país del EEE con el que
exista efectivo intercambio de información tributaria,
derivadas de la transmisión de inmuebles que hayan
sido la vivienda habitual de un no residente en España,
quedan exentas de gravamen en caso de reinversión del
importe obtenido en tal transmisión en otra vivienda
habitual, en igualdad de condiciones que los residentes
fiscales en España.
3.
Tipos de gravamen
(artículo 25.1. a)
La imposición complementaria sobre las rentas
transferidas por EP al extranjero será del 20 % en 2015
y del 19 % a partir de 2016.
2.
Base imponible
a.
Obtención de rentas mediante
Establecimiento Permanente (EP)
(artículo 18.5)
En la determinación de la base imponible de los EP, se
establece la integración en la misma de la diferencia
entre el valor real y el valor contable de los elementos
El tipo de gravamen general al que se someten las rentas
obtenidas sin mediación de EP baja al 24% (hasta el 31
de diciembre de 2014 era el 24,75%). Ahora bien, este
tipo se reduce hasta el 20% en el 2015 y hasta el 19%
a partir de 2016, para residentes en la UE o en un país
del EEE con el que exista un efectivo intercambio de
información tributaria.
El tipo de gravamen de las entidades en atribución
de rentas con presencia en territorio español es del
25 %.
22
Fiscal
Newsletter
4.
·· El devengo de los rendimientos imputados a la casa
Régimen opcional de
tributación por IRPF para
residentes UE (artículo 46)
Se amplía de personas físicas residentes en la UE a
personas físicas residentes en un Estado miembro
del EEE con el que exista intercambio efectivo
de información tributaria, la posibilidad de optar,
en determinadas circunstancias por tributar por el
IRPF.
Se añade un nuevo supuesto de aplicación de esta
opción, este es, que la renta obtenida en España haya
sido inferior al 90 % del mínimo personal y familiar
que le hubiese correspondido de acuerdo con sus
circunstancias personales y familiares de haber sido
residente en España siempre que dicha renta haya
tributado efectivamente durante el período por el
IRNR y que la renta obtenida fuera de España haya
sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
Hasta ahora el único requisito era la obtención
durante el ejercicio de rendimientos del trabajo y
de actividades económicas de, al menos, el 75 % de
la totalidad de la renta y que dichas rentas hubiesen
tributado efectivamente en el IRNR.
5.
EP: operaciones internas
con la casa central
(Disposición Adicional 6)
Se introduce una disposición Adicional sobre la
deducción (cuando así lo establezca un CDI) de
gastos estimados por operaciones internas realizadas
por un EP con su casa central o con alguno de los
EP situados fuera del territorio español. A estos
efectos:
·· No resultará de aplicación la previsión que establece
la no deducibilidad de los pagos realizados por el EP
a su casa central o a otros EP en concepto de cánones,
intereses, comisiones, abonados en contraprestación
por servicios de asistencia técnica o por el uso o la
cesión de bienes o derechos.
· · Los rendimientos imputados a la casa central o a
otros EP que se correspondan con dichos gastos
estimados se considerarán obtenidos en territorio
español sin mediación de EP.
central será el el 31 de diciembre de cada año.
·· El EP estará obligado a practicar retención o ingreso a
cuenta sobre dichos rendimientos imputados.
·· A las operaciones internas del EP con su casa central
y otros EP les resultará de aplicación lo previsto en la
Ley del IS para las operaciones vinculadas :.
23
Fiscal
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III. Amnistía fiscal para pensiones
procedentes del extranjero
(Disposición Adicional única)
.: Se prevé regularizar la situación tributaria sin exigencia de
recargos, intereses ni sanciones, me­diante la presentación
de autoliquidaciones com­plementarias (a presentar en el
plazo de seis meses a contar desde el 1 de enero de 2015)
de los periodos impositivos no prescritos, en el caso de
aquellos contribuyentes del IRPF que no hubiesen tributado
por las pensiones procedentes del extranjero.
Cuando un contribuyente no hubiese estado obligado
a presentar declaración del IRPF en algún ejercicio y
la inclusión de dichas pensiones determine ahora su
obligación de declarar, la regularización se efectuará con la
presentación de la declaración no presentada inicialmente.
Cuando se hubiesen regularizado las pensiones procedentes
del extranjero con anterioridad a la en­trada en vigor de
esta disposición, se condo­narán los recargos (incluidos los
del periodo eje­cutivo), intereses y sanciones derivados de
dicha regularización que no hubiesen adquirido firmeza.
Cuando hubiesen adquirido firmeza se deberá solicitar a la
AEAT la condonación hasta el 30 de junio de 2015.
En el caso de que en la liquidación practicada se hubieran
incluido otros rendimientos además de las pensiones, la
condonación de los recargos, intereses y sanciones será
proporcional al importe de las pensiones regularizadas
en relación con el resto de los rendimientos objeto de
regularización. No obstante, si por la inclusión de las
pensiones un contribuyente pasa a estar obligado a
presentar declaración, se condonarán en su totalidad los
recargos, intereses y sanciones.
Los importes ingresados serán objeto de devolución sin
abono de intereses de demora, en el plazo de seis meses
desde la presentación de la solicitud. Transcurrido dicho
plazo sin haberse realizado la devolución, se abonarán los
intereses de demora que correspondan :.
24
Fiscal
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IV. Modificación de las
definiciones de «paraíso fiscal»
(Disposición Adicional Primera
Ley 36/2006, de 29 de noviembre,
de medias para la prevención del
fraude fiscal)
.: Se incluyen nuevos criterios a efectos de actualizar la
lista de paraísos fiscales:
·· Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas
por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de
Información con Fines Fiscales.
·· Firma del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua
en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa
enmendado por el Protocolo de 2010.
·· Que el país o territorio cumpla o no los requisitos
para considerar que existe un efectivo intercambio de
información tributaria :.
25
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