DAÑO COLATERAL. EL NUEVO REVALÚO TÉCNICO Y EL POBRE ESTADO DE RESULTADO. SU APLICACIÓN EN LOS ENTES COOPERATIVOS. Área Temática: I. Cuestiones contables de las entidades sin fines de lucro y Cooperativas XIV JORNADAS DE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS “Importancia de las entidades sin fines de lucro y las cooperativas en la economía regional” Seudónimo: Sultán INDICE I. Resumen II. Desarrollo 1. Introducción al Revalúo. 2. Situación actual. 3. El modelo de revaluación de la RT 31. 4. Metodología aplicada en los trabajos realizados como revaluadores. 5. Principales aportes de los revalúos. 6. Resultados de las observaciones relevadas en las experiencias realizadas. 7. Efectos colaterales del revalúo producto de la metodología de registración de la nueva norma. 8. Solución propuesta para mantener el espíritu del Revalúo. III. Conclusiones. IV. Bibliografía I. RESUMEN Después de muchos años las normas contables argentinas, a través de la Resolución Técnica N° 31 que aprobó nuestra Federación en el año 2011 buscando la armonización con las normas internacionales, específicamente la NIC 16, admiten valuar los bienes de uso alternativamente con base al modelo de revaluación para los ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2012 con opción de su aplicación anticipada para las entidades que lo deseen. La aplicación de esta norma en la actualidad ha hecho surgir ciertos problemas en cuanto a la metodología que ella adopta, principalmente con consecuencias no deseadas en el resultado del ejercicio del ente que lleva a cabo un revalúo, provocando un daño colateral en la utilidad que brindan los estados contables como fuente de información para la toma de decisiones. La experiencia que hemos obtenido a través de los trabajos de revalúo que desarrollamos con un equipo interdisciplinario de profesionales desde el año 2010 a la fecha, primero aplicando la NIC 16 y ahora utilizando nuestra RT 31, nos ha permitido tomar conocimiento de algunas cuestiones que provoca la aplicación de la norma y que deberían tenerse en cuenta a la hora de usar la información brindada por los estados contables para la toma de decisiones y permitiendo a su vez que se cumpla con los fines de la información que estipulan nuestras normas contables. Con el desarrollo de este trabajo no sólo se pretende mostrar a través de algunos ejemplos los inconvenientes detectados sino, y principalmente, brindar una propuesta “simplificada” de solución a los mismos. II. DESARROLLO 1. Introducción al Revalúo Desde el punto de vista contable, revalorizar o revaluar un bien es volver a asignar valor a un bien de uso cuyo valor contable (neto de amortizaciones) es inferior al valor técnico. Un revalúo brinda un valor del presente del bien de uso en cuestión. Las revaluaciones técnicas son una técnica contable realizada por un profesional independiente o personal del ente que a través del modelo de Revaluación introducido por la Resolución Técnica Nro. 31 (RT31) de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), es utilizada para obtener el valor Razonable de los bienes de la entidad, entendiéndose por estos al importe por el cual un activo puede ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción de contado, realizadas en condición de independencia mutua. 2. Situación actual Después de muchos años las normas contables permiten valuar los bienes de uso a su valor Razonable, actual o de mercado. Desde la vigencia de la RT 16, aprobada en el año 2000, que derogó la RT 10 la cual permitía la revaluación de los bienes de uso, éstos se han mantenido a su costo de adquisición, neto de amortizaciones, pero actualmente, la FACPCE, a través de la sanción de la RT 31, admite valuar los bienes de uso en forma alternativa con base al modelo de revaluación para los ejercicios iniciados a partir del 1 de Enero de 2012 o su aplicación anticipada a opción de las entidades. Las normas contables internacionales (NIIF / IFRS o, en castellano, NIC – normas internacionales de contabilidad) admiten la aplicación de esta técnica a través de lo que denominan “calculo del deterioro de valor” (NIC 16: Inmovilizado Material). Es una tendencia mundial la aplicación cada vez más frecuente de estas normas, ya que los mercados financieros globales están demandando consistencia internacional en normas contables y de auditoría, y precisamente es a este cuerpo normativo al que se está encaminando la armonización internacional en materia de normas. La exigencia de los inversores por la adopción de las NIIF, como lenguaje común de alta calidad que promueva la comparabilidad y transparencia de la información financiera, es cada vez mayor, y representa una desventaja comparativa para aquel que no lo haya adoptado. La resolución técnica Nro. 26 ha adoptado en forma obligatoria para determinados entes bajo el control de la Comisión Nacional de Valores (CNV) las NIIF emitidas por el consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Esta norma permite también la aplicación de las NIIF en forma opcional para el resto de las entidades. A su vez, FACPCE, a pedido de los Consejos miembros, ha elaborado aprobado la y RT 31, con el fin de armonizar las normas nacionales con las internacionales y considerando que en determinadas circunstancias el modelo de revaluación puede permitir proveer mejor información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica en el periodo, para facilitar la toma de decisiones económicas. El 25 de noviembre de 2011, la Junta de Gobierno de la FACPCE aprobó esta nueva RT y recomendó a los distintos Consejos Profesionales adoptar en cada jurisdicción la misma, los cuales lo vienen realizando paulatinamente desde esa fecha. En nuestra provincia el Consejo Directivo del Consejo Profesional de Ciencias Económicas a través de la Resolución Directiva N° 900 del 24 de mayo de 2012 aprobó esta norma, con la misma vigencia prevista en las disposiciones de la misma. 3. El Modelo de Revaluación de la RT 31. Se detallan a continuación los principales aportes y características del modelo de revaluación de la RT31: • Con posterioridad a su reconocimiento como activos, los bienes de uso (excepto activos biológicos) se podrán medir por su valor revaluado. El valor revaluado es el valor razonable al momento de la revaluación. Se define como valor razonable al importe por el cual un activo podría ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción de contado, realizada en condiciones de independencia mutua. • Los importes revaluados de bienes de uso podrán obtenerse por el trabajo realizado por personal propio o mediante servicios de un tasador o especialista en valuaciones que reúna condiciones de idoneidad y de independencia respecto de la entidad. Esta información deberá estar documentada. • La determinación de los importes revaluados de bienes de uso (excepto activos biológicos), debe hacerse en función de las siguientes bases, en orden jerárquico. a. Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual: en base al valor de mercado al contado por la venta en dicho mercado de los bienes motivo de la revaluación. b. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual, pero existe dicho mercado activo para bienes nuevos (sin uso) equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la revaluación: en base al valor de mercado por la venta de contado en dicho mercado de los bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los bienes usados motivo de la revaluación, a la fecha en que dicha revaluación se practique. c. Bienes de características particulares o que normalmente podrían ser vendidos como parte de una unidad de negocios en funcionamiento y no en forma individual -por ejemplo, una línea de producción- u otro tipo de bienes para los que no existe un mercado activo: (i) al valor estimado a partir de la utilización de técnicas de valuación (por ejemplo flujos netos de efectivo o ingresos menos gastos ajustados para asimilarlos a flujos de fondos); o (ii) al importe estimado a partir de un costo de reposición, pero computando las depreciaciones que correspondan según la vida útil ya consumida de los bienes. • Las revaluaciones se harán con una regularidad que permita asegurar que el importe contable no difiera significativamente del valor razonable a la fecha de cierre del período o ejercicio. En consecuencia, la frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de bienes revaluados. Cuando el valor razonable del activo revaluado difiera significativamente de su importe contable, será necesaria una nueva revaluación. Para aquellos elementos que no experimenten variaciones significativas en su valor razonable, puede ser suficiente practicar revaluaciones cada tres a cinco años. • Cuando se revalúe un elemento integrante de los bienes de uso la depreciación acumulada a la fecha de la revaluación puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras: a. recalcularse proporcionalmente a la revaluación que se practique sobre el importe contable de origen del bien, de manera que el importe residual contable de dicho bien, después de la revaluación, sea igual a su importe revaluado, o b. eliminarse contra el valor de origen del activo, de manera que lo que se revalúa sea el importe contable neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. • Si se aplica el modelo de revaluación a un elemento integrante de los bienes de uso debe aplicarse el mismo modelo también a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos, dentro de cada rubro. • Cuando se incremente el importe contable de un elemento integrante de una clase de bienes de uso como consecuencia de una revaluación, en la primera oportunidad en que se adopte tal criterio, tal aumento se acreditará directamente a una cuenta que se denominará “Saldo por revaluación”, integrante del patrimonio neto, que se expondrá bajo Resultados acumulados, en el rubro Resultados diferidos. • Cuando se reduzca el importe contable de un activo como consecuencia de una revaluación, en la primera oportunidad en que se adopte tal criterio, tal disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. • Las comparaciones entre importe revaluado e importe contable anterior a la revaluación deben efectuarse bien por bien, a los efectos de la contabilización de la contrapartida (saldo por revaluación o resultados) tanto en la primera oportunidad en que se aplica el modelo como en las posteriores. • El saldo por revaluación de un elemento de bienes revaluados, incluido en el patrimonio neto, podrá ser transferido directamente a resultados no asignados, cuando se produzca la baja de ese elemento, o en un momento posterior. Sin embargo, una parte del saldo por revaluación podrá transferirse a resultados no asignados, a medida que el activo sea consumido por la entidad. Las transferencias desde el saldo por revaluación a los resultados no asignados en ningún caso pasarán por el resultado del ejercicio. • El saldo por revaluación no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como tal. Es decir, aun cuando la totalidad o una parte del saldo por revaluación se relacione con activos que se consumieron o fueron dados de baja, la posibilidad de su distribución o capitalización sólo podrá darse a partir del momento en que la entidad decide su desafectación mediante su transferencia a resultados no asignados. • El saldo por revaluación deberá representar, como mínimo, el valor residual de la revaluación practicada a cada elemento de la clase de activos integrante de bienes revaluados para los que se optó por el modelo de revaluación, neto del efecto de imputar al referido saldo por revaluación el débito por la constitución del pasivo por impuesto diferido. • Para la contabilización de revaluaciones de bienes de uso, deberá contarse con la aprobación del respectivo órgano de administración, según el tipo de entidad. • La aprobación por el respectivo órgano de administración según el tipo de entidad, de estados contables que incluyan bienes revaluados a su valor razonable en base a las normas contenidas en esta sección, implicará la existencia de: a. Apropiada documentación de respaldo de dicha medición. b. Una política contable escrita y aprobada por el mismo órgano de administración, que describa el método o la técnica de valuación adoptada. c. Mecanismos de monitoreo y confirmación de que dicha política contable haya sido aplicada en la preparación de los estados contables. 4. Metodología aplicada en los trabajos realizados como revaluadores Desde el año 2010 a la fecha, junto a un equipo interdisciplinario de Contadores, Administradores de Empresas, Arquitectos e Ingenieros hemos realizado Revalúos Técnicos a cooperativas del rubro Agropecuario de las Provincias de Entre Ríos, Santa Fe, Córdoba y Buenos Aires. En un primer momento se llevó a cabo aplicando la NIC 16 que contemplaba este tipo de procedimientos, y recientemente se comenzó a trabajar con lo establecido en nuestra RT 31. Se describe a continuación la metodología de trabajo empleada para la realización de los Revalúos. En primer lugar, se realizan relevamientos a campo de todas las Instalaciones de los entes, se cotejan los inventarios y balances de los mismos y se solicita la documentación necesaria para elaborar el trabajo. Luego, en reunión con los directivos del ente, se establece la clase de activos que se requieren revaluar y la fecha de corte del trabajo. Posteriormente se procede a verificar los datos catastrales, localización y dimensiones según información suministrada por el comitente, realizando con posterioridad una visita a campo de los inmuebles, entrevistando a los distintos encargados y analizando las distintas instalaciones, como son: sus capacidades de almacenaje, su estado general, sus capacidades de transporte, su nivel tecnológico, sus equipos auxiliares y su mantenimiento entre otros . Obtenidos estos datos, los mismos son volcados en un inventario para su ulterior medición. Los profesionales intervinientes en la labor sustentados en las vistas oculares, refrendado con los documentos proveídos (tasaciones, índices, referencias, cotizaciones y tablas especializadas) arriban a un resultado que es volcado en los informes realizados por los profesionales independientes contratados para tal fin (Licenciados, Contadores, Arquitectos e Ingenieros), quienes procedieron a valuar los Bienes según las incumbencias inherentes a su profesión, determinando el valor Razonable de estas clases de activos a una fecha determinada, corregido de acuerdo a los distintos elementos complementarios que posean y al ajuste por estado operativo de la misma. 5. Principales Aportes de los revaluós La realización de una revaluación contable a los bienes de una entidad produce ciertos beneficios, entre los que podemos destacar los siguientes: Brindar a los usuarios de la información un valor razonable y actualizado del Patrimonio del ente. Mejoramiento de ratios e índices patrimoniales. Posibilidad de acceso a nuevo y mejor financiamiento. Atribuir una mejor valorización de los bienes de uso para que los estados contables pueden ser útiles a sus usuarios, suministrando tal como prevé nuestra Resolución Técnica Nro. 16, información: pertinente, confiable, aproximada a la realidad, neutra, íntegra, verificable, sistematizada y clara, para mejorar la toma de decisiones y reflejar la realidad económica del ente de una manera más adecuada a la realidad. 6. Resultados de las observaciones relevadas en las experiencias realizadas De los trabajos de revaluación realizados han surgido ciertos datos relevantes que exponemos a continuación: En primer lugar se destaca que el resultado de los revalúos muestra, en promedio, un aumento superior a cuatro veces el valor en libros del rubro bienes de uso. El mayor valor que denotan estos bienes está conformado por: Una a mala asignación de la vida útil de los bines y su valor de rezago. Resultado por tenencia producto del notorio recupero de la Economía Argentina y Regional en la última década. Y una porción importante de Resultado por exposición a la inflación, dados los índices inflacionarios de nuestra economía En muchos casos se encontró relevantes bienes de uso que en la contabilidad se encontraban totalmente amortizados o a valores residuales muy diferente a los de mercado, como es el caso de algunos Rodados e Instalaciones que se amortizaron según el máximo de años de vida útil permitidos para el Impuesto a las Ganancias. Sin poner en Juicio la política de amortización adoptada por el ente, los usos y costumbres hacen que en la práctica se amortice con los máximos permitidos impositivamente, por año de alta completo y en línea recta, con lo que es normal que se presenten las situaciones descriptas en el párrafo anterior. Otra cuestión que también despertó nuestra curiosidad ver que el valor de origen de los vehículos comprados a partir del año 2006, tiende a permanecer a lo largo de los años, sin tener éste una disminución en moneda homogénea, por lo que resulta que su valor revaluado y/o actualizado en muy similar al de adquisición. En lo que respecta a las Instalaciones, sus valores revaluados tienden a ser mayores al valor de adquisición, según hemos notado con las plantas de silos o instalaciones de Inmuebles sobre las que hemos tenido la oportunidad de revaluar. Por último, los Inmuebles parecerían ser los que en mejor medida han acompañado el efecto inflacionario, por lo que difieren en un mayor valor al de adquisición, construcción o mejora. Por su significatividad económica en los patrimonios de las cooperativas, esta clase de activo es la que ha contribuido en mayor medida a conformar un significativo saldo de revalúo . 7. Efectos colaterales del revalúo producto de la metodología de registración de la nueva norma Vista la experiencia relevada en materia de revalúos y la RT 31, se procede a detallar los efectos colaterales que surgen de la metodología de registración de la nueva norma: Una vez revaluado un bien, en cumplimento con la citada norma, este nuevo valor debe amortizarse en la vida útil restante del bien. Como consecuencia se envía a resultados del Ejercicio la porción de valor incorporada por el revalúo. Si bien textualmente la norma no lo indica, dado el tratamiento que se le da al saldo por revalúo, no existe otra alternativa para quedar encuadrado dentro de la misma que pasar por el resultado del ejercicio dichos valores. Esto se corrobora en los ejemplos contenidos en el Informe N° 2 del Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA) y por consultas elevadas a Secretaría Técnica de FACPCE. Con la finalidad de ampliar lo expuesto se transcribe a continuación los párrafos de referencia de la RT 31 y un ejemplo práctico. La norma dice en su punto 5.11.1.1.2.7 “Tratamiento del saldo por revaluaciones: El saldo por revaluación de un elemento de bienes revaluados incluidos en el patrimonio neto, podrán ser transferido directamente a resultados no asignados, cuando se produzca la baja de ese elemento, o en un momento posterior. Esto podría implicar la transferencia total del saldo por revalúo recién cuando el activo sea retirado, o cuando la entidad disponga de el por su venta u otra razón, o en un momento posterior. Sin embargo, una parte del saldo por revalúo podrá transferirse a resultado no asignado, a medida que el activo sea consumido por la entidad. En ese caso, el importe a transferir del saldo por revaluación será igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revaluado del activo y la depreciación que se hubiera computado sobre la base de su costo original. Las transferencias desde el saldo por revaluación a los resultados no asignados, en ningún caso pasaran por el resultado del ejercicio.” A continuación, y para el mejor entendimiento del caso, se procede a realizar un ejemplo siguiendo la metodología prevista en los ejemplos N° 1 y 2 de Informe N° 2 del Consejo emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA), la cual ilustra lo descripto en el punto precedente. Se aclara que no se considera la registración del Impuesto a las Ganancias por el Método del Diferido para simplificar el caso y dado que no hay nada por objetar al mismo. Ejemplo: En el año X1 una entidad adquiere una Camión por un valor de $100.000, con una vida útil estimada de 5 años, con un valor residual al término de su vida útil de cero. Se deprecia por el método de línea recta. Este es el único rodado con el que cuenta la entidad. Al 31 de Diciembre de de X4 el valor residual de la Camión era de $20.000. Se adopta el modelo de revaluación para el rodado y al 31 de Diciembre de X4 este camión tenía un valor razonable de $90.000. Siguiendo los ejemplos de la CENCYA la registración sería la siguiente: Cuenta Debe Depreciación acumulada Rodado 80000 a Rodado Haber 80000 Eliminación de la depreciación acumulada de la maquinaria al momento de la revaluación Rodado 70000 a Saldo por Revaluación 70000 Revaluación del Rodado al adoptar el modelo de revaluación Luego al 31 de Diciembre de X5 amortizo según la vida útil restante que es un año: Cuenta Debe Depreciación Rodado 90000 a Depreciación acumulada Rodado Haber 90000 Depreciación del Rodado por el ejercicio X2 Opcionalmente la empresa puede desafectar una parte del saldo por revaluación: “la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revaluado del activo y la depreciación que se hubiera computado sobre la base de su costo original” (en este caso el total de la reserva porque está en su quinto y ultimo año). Por lo tanto tenemos: Cuenta Debe Saldo por Revaluación 70000 Resultado no Asignado Haber 70000 Desafectación parcial del saldo por revaluación en función del consumo del Rodado Visto el supuesto práctico es oportuno recordar que, como expresan Viegas, Juan Carlos; Fronti de García, Luisa; Chaves, Osvaldo; Pahlen Acuña, Ricardo J. M., (1996), la depreciación se define como “la disminución del valor de los bienes como consecuencias de determinadas causas”, dentro de las que se incluyen el desgaste que se produce por su uso normal, su deterioro físico, su obsolecencia económica o el agotamiento de su contenido (este último sólo para determinadas actividades como lo son las extractivas -minas, canteras, etc.-) Como apreciación al ejemplo planteado, no resulta del todo claro cómo es posible mandar a gasto algo que nunca fue considerado un ingreso o represento una erogación para el ente; si no lo gané o no lo pagué, cómo puedo perderlo? En base a esta metodología y dependiendo de la conformación de los activos del ente, la aplicación de un revaluó técnico puede traer como corolario, una significativa distorsión en el resultado del ejercicio, producto de los años que no se aplicaron los mismos y el resultado por exposición a la inflación que tienen implícitos dichos bienes. En segundo lugar, pero no menos importante, es de destacar que la norma no aclara qué hacer con los bienes amortizados totalmente. Parte de la doctrina considera que estos no podrían revaluarse, implicando esto un notorio alejamiento del valor actual que los mismos tienen en el mercado. Como se vio en el ejemplo, al no poder modificar la vida útil del bien sin realizar un ajuste de resultados de ejercicios anteriores (AREA), al amortizar el nuevo valor en los años restante de vida del activo, causa un significativo impacto en el Resultado del ejercicio cuando el bien se encuentra en los últimos años de vida útil, tal como se veo en el ejemplo. Ahora bien, este efecto en el cuadro de resultados puede ser multiplicador. Para explicar este supuesto comenzaremos por hacer una referencia a la fuente: la norma dice en su punto 5.11.1.1.2.3 “Frecuencia de revaluaciones. Las revaluaciones se harán con una regularidad que permitan asegurar que los importes contables no difieran significativamente del valor razonable a la fecha de cierre de los periodos o ejercicios”. Dado el efecto inflacionario que sufre nuestra economía y lo expuesto en la experiencia relevada, si amortizamos el nuevo valor revaluado en los años restantes, al otro año debiéramos volver a revaluarlo para “que los importes contables no difieran significativamente del valor razonable”. Luego al otro año amortizamos y volvemos a enviar a resultado una pérdida producto de una revaluación no reconocida en los resultados y sucesivamente vamos multiplicando este daño colateral en la información del ente. Esta metodología de “adopción de la normas” y no adaptación de la misma, con el fin de armonizar las normas nacionales con las internacionales (en este caso la NIC 16), tal vez en nuestro país no es lo más adecuado dado que las coyunturas económicas son muy diferentes. Seguramente esta forma de registrar este hecho es muy útil para una economía donde no exista un índice de inflación por año de más de dos dígitos ni una aplicación de los revalúos postergada por más de diez años. Queda a la vista que la aplicación de la RT 31, por un lado nos permite hacer una adecuada exposición patrimonial de los bienes de Uso de un ente al momento de aplicar un revalúo. Pero como consecuencia, genera un daño colateral en el Estado de Resultado, que nada tuvo que ver con una variación de carácter cualitativa del Patrimonio Neto, producto del revalúo y una acelerada pérdida del valor del rubro actualizado. De la experiencia propia como revaluadores, pudimos apreciar que los entes relevados poseen un gran patrimonio en inmuebles e instalaciones de acopio y un escueto margen sobre los productos y servicios vendidos. Por lo expuesto, y visto el relevante valor de estos bienes, podrían producirse significativas distorsiones en el resultado del ejercicio, pudiendo en algunos casos hasta tornar negativo el mismo dado el efecto que causa volcarle la depreciación producida por la revaluación, situación que se vería empeorada si tenemos que realizarlo en pocos ejercicios por la escaza vida útil restante de los bienes, siendo esta situación ajena a la realidad del ente y consecuencia de una técnica perjudicial que debe aplicarse para dar cumplimiento a la norma. Otra situación que desconocemos es el tratamiento de los bienes totalmente amortizados que, como ya se mencionó, en muchas situaciones puede tener significatividad en los revalúos y no son ajenos al ente. ¿El tratamiento sería, como proponen algunos autores, no revaluarlos? Este criterio, ¿no es incoherente con la realidad económica y los principios rectores de la RT 16? También vemos que, consecuentemente, esta metodología produce una rápida desactualización de los valores revaluados, lo que llevaría a realizar otro revalúo y consecuentemente volver a enviarlo a resultado y así sucesivamente para los años venideros. 8. Solución propuesta para mantener el espíritu del Revalúo. Dada la situación descripta, y con la finalidad de reflejar en forma razonable los resultados de la empresa y el patrimonio de la misma, podría ser de utilidad volver a realizar el cálculo del valor amortizable del bien y considerar la porción de valor incorporada por el revalúo como nuevo valor de Rezago o Recupero, de esta manera no cambia la vida útil del bien y no se requeriría un AREA. Recordemos que, como expresa Newton (1994), el importe total a depreciar de un bien debería ser la diferencia entre el importe original (costo de adquisición del bien más el revalúo que se le hubiera efectuado) y e valor de recupero del mismo, que es el que se espera que tendrá el bien para la empresa una vez finalizada su utilización y que se calcula como la diferencia entre el precio de venta estimado y los gastos necesarios para enajenarlo, que incluirían, en su caso, los costos de desintalación y desmantelamiento. Esta postura permitirá reflejar un resultado y un patrimonio acorde a la realidad económica de la empresa. El incremento de precios de forma sostenida en los últimos años y la coyuntura actual del país hace pensar que seguiremos en épocas inflacionarias y como consecuencia de esto se deriva que los Bienes mantienen su valor o lo aumentan con el paso de los años. En lo que respecta a la depreciación del saldo del valor del bien antes del revalúo, se sostiene que el mismo debe seguir siendo amortizado de igual manera a como se venía realizando, sin cambiar el método de amortización y sirviendo ésta como atenuante a que dichos bienes queden sobrevaluados. De existir una sobrevaluación del bien como consecuencia de considerar a la diferencia de valor producto del revalúo como nuevo valor de rezago, el mismo repercutirá en el resultado del ejercicio recién al momento de la venta y no en la amortización anual, sin causar un efecto no deseado en el resultado del ejercicio y sin desactualizar el valor del bien como consecuencia de su mayor amortización producto del revalúo. Siguiendo el ejemplo práctico, la registración seria la siguiente: Cuenta Debe Depreciación acumulada Rodado 80000 a Rodado Haber 80000 Eliminación de la depreciación acumulada de la maquinaria al momento de la revaluación Rodado 70000 a Saldo por Revaluación 70000 Revaluación de Rodado al adoptar el modelo de revaluación Al considerar la porción de valor incorporada por el revalúo como nuevo valor de Rezago, al 31 de Diciembre de X5 amortizo según la vida útil restante que es un año: Cuenta Debe Depreciación Rodado 20000 a Depreciación acumulada Rodado Haber 20000 Depreciación del Rodado por el ejercicio X5 Esta postura también solucionaría la problemática de los bienes totalmente amortizado y que al momento del revalúo tienen un valor significativo. Revaluado un bien sin valor en el patrimonio, este nuevo valor se considera como valor de rezago, manteniéndose el bien con un valor residual igual al de recupero, pero sin agregarle amortizaciones que ya fueron calculadas y registradas. Por lo tanto, esta sería una propuesta “simplificada” para no tener que cambiar las vidas útiles de los bienes, no ajustar los resultados de ejercicios anteriores, ni realizar ajustes impositivos por los diferentes importes de amortización, por considerar diferentes años de utilización económica de los bienes que los que se autorizan impositivamente y/o que se aplican simplemente por los usos y costumbres que rigen nuestra materia. Esta propuesta, se elevó al secretario Técnico de FACPCE en una nota explicando la problemática y se realizaron las preguntas que se exponen a continuación con las respuestas obtenidas: 1. ¿Hay alguna forma de registración que evite enviar a resultados el valor incorporada por el revalúo? 2. De ser negativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿qué opinión le merece la propuesta de considerar la porción de valor incorporada por el revalúo como nuevo valor de Rezago o Recupero? 3. Adoptada esta propuesta por una empresa, ¿qué precauciones o consideraciones debe hacer el auditor externo de dicho ente en la formulación de su informe? Respuestas: A la pregunta una se me respondió que no existe una opción que permita evitar este Impacto en resultados. A la segunda se me respondió que el valor de rezago o recupero es un concepto que deberá ser considerado a la hora de determinar la amortización del bien, ya sea que el mismo se encuentre valuado al costo histórico residual o al valor revaluado. Y que el valor de rezago es totalmente independiente del importe que haya resultado como consecuencia de la revaluación. Y a la tercer pregunta se me respondió: En el eventual caso que una empresa haya seguido el camino determinado por el consultante en la pregunta 2, el auditor deberá evaluar si existe un soporte suficiente para sostener la asunción que ha hecho la gerencia del ente de que el valor de rezago coincide con la reserva generada por la revaluación del bien Como muestra la respuesta, la FACPCE diciente con lo planteado, pero como se sostiene en el presente trabajo, esta decisión de adoptar o no este método simplificado, y de decidir una revisión del valor de rezago de un bien, ya sea haciéndolo coincidir o no con el valor del saldo por revalúo, está a cargo del órgano de gobierno del ente y ajena a los cuadros técnicos como equipos de auditoria o de Revalúo. En caso de que se opte por aplicarlo, el auditor está en condiciones de hacer un informe favorable si considera que existe soporte suficiente. Quien mejor que el órgano de gobierno basado en los informes técnicos producto del revalúo para tomar la decisión de aplicar este método o correr con las generales de la RT 31. Ellos son los responsables de la información a suministrar a los asociados y usuarios de la información de los estados contables. Que como sostiene nuestra norma rectora la Resolución Técnica Nro. 16, la información debe ser: pertinente, confiable, aproximada a la realidad, verificable, sistematizada y clara, para mejorar la toma de decisiones y reflejar la realidad económica del ente de una manera más adecuada a la realidad. III. CONCLUSIONES Los estados contables tienen la finalidad de ser de utilidad a los usuarios de la información. La coyuntura inflacionaria que ha sufrido nuestra economía desde la salida de la devaluación ha producido una desactualización de los valores de los activos no monetarios por lo que dichos informes en muchos casos han dejado de cumplir los fines de información que persiguen. De la experiencia en la materia hemos notado una severa desactualización de los bienes de uso que en su mayoría se debe al efecto inflacionario. La revaluación técnica es una herramienta que permite devolverle el espíritu a los estados contables, actualizarlos, hacerlos más próximos a la realidad del ente. Es muy auspiciosa la aprobación de la nueva RT.31 que permite la valuación de los bienes de uso a su valor revaluado. Un ente que opta por valuar sus bienes de uso a su valor revaluado, debe dar cumplimiento a la metodología descripta por la resolución, lo que implica que el nuevo valor debe amortizarse en la vida útil restante del bien y como consecuencia se envía a resultados del Ejercicio la porción de valor incorporada por el revalúo. Como ya se mostró en los ejemplos esta metodología, produce un efecto no deseado provocando un daño colateral a la información del ente al desvirtuar el resultado del ejercicio. También mencionamos la inquietud del tratamiento a los bienes amortizados totalmente. Parte de la doctrina considera que estos no podrían revaluarse, lo cual parece muy prematuro antes de ver la realidad de cada ente en particular, donde podría darse que el total de los bienes de uso este totalmente amortizado. Por lo expuesto y en el caso de que se opte por realizar un Revalúo Técnico, se proporciona al órgano de gobierno de un ente, un método simplificado “considerar la porción de valor incorporada por el revalúo como nuevo valor de Rezago o Recupero”, para que con su uso total o parcial y a su buen juicio como gestores y participes de la vida del ente, puedan suministrar a los asociados y usuarios de de los Estados Contables, información, valores y resultados acordes a la realidad, no desvirtuar el espíritu del revalúo, no causarle un daño al resultado del ejercicio, y mantener el valor de los bienes, sin tener que cambiar la vida útil del bien ni realizar un AREA para el sostenimiento de dichos fines. Como ya expusimos, esta postura también solucionaría la problemática de los bienes totalmente amortizado y que al momento del revalúo tienen un valor significativo. De quedar sobrevaluados los bienes como consecuencia de lo propuesto, el impacto al resultado se produciría recién al momento de la venta y no en la amortización anual como consecuencia del revalúo. Resumiendo, se plantea esta propuesta simplificada para no causar un daño colateral a la información de los estados contables de los entes, sin ser necesaria una propuesta de modificación a la norma, proporcionando una alternativa de registración al momento de optar por un revalúo, en una coyuntura económica que no condice con la de los países de origen donde se dictó la norma adoptada. También somos conscientes de que los futuros ciclos de la economía pueden originar que la aplicación de la RT.31 no produzca los efectos no deseados descriptos en el presente trabajo y que los directivos de los entes no deban poner a consideración la propuesta descripta para garantizar la razonabilidad de la información del ente, pero mientras tanto, se les brinda una alternativa para atenuarlos. IV. BIBLIOGRAFIA - F.A.C.P.C.E. (2006). Normas Profesionales Argentinas. Contables, de Auditoría y Sindicatura (4° ed.). Buenos Aires: GAMA Producción Gráfica SRL. - Newton, Enrique Fowler (1994). Contabilidad Básica. Buenos Aires: Ediciones Macchi. - Rodríguez de Ramírez, M. (2012). Revalúos de bienes de uso: peripecias de las mediciones a "valores corrientes" en ARgentina. Profesional & Empresaria (D&G), Tomo XIII (Mayo 2012), 513-530. - Viegas, Juan Carlos; Fronti de García, Luisa; Chaves, Osvaldo; Pahlen Acuña, Ricardo J. M. (1996). Contabilidad. Presente y Futuro. Buenos Aires, Argentina: Ediciones Macchi. - Luis R. Álvarez Chiabo y Sabrina E Barreras Holz, Modelo de revaluación de bienes de uso. Un análisis de la resolución técnica 31Revista Profesional & Empresario Nro. 164, TOMO XIV de mayo de 2013. - Respuesta por nota elevada a FACPCE de fecha de recepcion 06/05/2013. Páginas de Internet: - www.facpce.org.ar