Boletín de Fiscalidad Internacional

TAX
Octubre 2012
Boletín de Fiscalidad Internacional
Actualización de legislación, jurisprudencia
y doctrina administrativa
Contenido
Dirección General de Tributos


Aplicación del régimen de ETVEs a estructuras de doble holding

Interpretación del concepto “impuesto de naturaleza idéntica o análoga”del
artículo 21 TRLIS y aplicación del régimen de ETVEs a las rentas de una filial
nicaragüense que tributa a un tipo reducido
Aplicación del artículo 108 LMV en la adquisición de acciones por parte de un
socio persona física, que ya las tenía con anterioridad, pero de forma indirecta
Novedades Internacionales
Europa

Alemania: Pronunciamiento jurisdiccional sobre la calificación que reciben los
“juros” brasileños



Francia: Novedades de la Ley de Presupuestos

Brasil: Aprobación de las modificaciones legislativas en materia de precios de
transferencia
Portugal: Nuevas limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros
Suecia: Deducibilidad fiscal de los gastos por intereses
Américas
1 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Octubre 2012
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Dirección General de Tributos
Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos
V1679-12 de 1 de agosto de 2012, sobre la aplicación de la exención para
evitar la doble imposición internacional en estructura de doble ETVE,
tras un proceso de reorganización
Un grupo multinacional, cuya cabecera tiene residencia fiscal en Estados
Unidos, realiza un proceso de reorganización por el cual, la estructura final en
España resulta en una estructura de doble ETVE, en el que la entidad
subholding (ETVE2), es una LLC estadounidense que traslada su residencia
fiscal a España.
En el proceso de reorganización, ETVE2 recibe la participación en las
entidades operativas que el grupo posé en distintas jurisdicciones.
Posteriormente en el mismo año, y al objeto de finalizar con el mencionado
proceso, las acciones de ETVE2 se aportan a otras entidades del grupo, entre
ellas una sociedad holding residente en España (ETVE1), resultando en la
estructura simplificada que se muestra a continuación.
La consulta plantea, si las rentas generadas en las aportaciones de las
acciones en ETVE2 cumplen con el requisito del periodo mínimo de un año
ininterrumpido de tenencia de la participación en sociedades extranjeras
(artículo 21 del TRLIS), teniendo en cuenta que ETVE2 no ha cumplido con el
citado requisito por si misma (i.e. recibe su participación en entidades no
residentes, en el mismo proceso de reorganización), pero sí se cumple si se
tiene en consideración que las sociedades operativas residentes en otras
jurisdicciones, ya pertenecían al mismo grupo.
La DGT, por remisión al propio artículo 21 del TRLIS señala que el artículo
establece que el requisito del periodo mínimo de un año ininterrumpido de
tenencia de la participación en las entidades no residentes puede ser
cumplido tanto por la entidad transmitente como por otras entidades que
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formen parte del mismo grupo de sociedades, por lo tanto, considera
cumplido el requisito, en el supuesto de hecho planteado, siempre y cuando
concurrieran el resto de requisitos que establece el propio articulo 21, en las
entidades no residentes.
En segundo lugar, y manteniendo el criterio manifestado en diversas
consultas vinculantes por el mismo centro directivo, las rentas procedentes de
entidades no residentes, no deben verse perjudicadas en su tratamiento fiscal
en España, como consecuencia de tener una estructura de doble ETVE, en la
medida que, lo verdaderamente relevante, a efectos de determinar si los
socios de ETVE1 pueden aplicar el régimen del artículo 118 TRLIS, es
examinar si los beneficios proceden de entidades no residentes que cumplan
los requisitos del artículo 21 TRLIS, siendo irrelevante el hecho de que
interponer una sociedad instrumental obligue a integrar las rentas procedentes
de ETVE2 en ETVE1 (que aplicará los correspondientes mecanismos para
evitar la doble imposición interna del artículo 30 del TRLIS).
Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos
V1792-12 de 17 de septiembre de 2012, que realiza una interpretación
restrictiva de la exención del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aplicable en la
transmisión de valores
En el supuesto de hecho de la consulta que nos ocupa, una persona física
residente en España, ostenta el 100% del capital social de la entidad X, la cual
a su vez participa al 100% en el capital social de la entidad W, siendo X y W
entidades alemanas. La sociedad W es, por su parte, socia única de la entidad
española Z, SLU, cuyo valor de mercado del activo está constituido en más del
50% por un bien inmueble situado en territorio español. La estructura descrita
sería la siguiente:
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Se plantea en la consulta, si se cumplen los requisitos del artículo 108.2 de la
Ley del Mercado de Valores en la adquisición por parte de la persona física del
100% de la entidad española Z, SLU., teniendo en cuenta que, por la compra
de las acciones, no adquiere ni aumenta el control efectivo sobre la sociedad,
pues ya lo ostentaba de forma indirecta con anterioridad.
A este respecto, la DGT establece que el hecho de que la persona física
adquirente tuviese con anterioridad el control total de una entidad que posea
toda la participación en la entidad que se adquiere, no implica la existencia de
un control previo en dicha entidad participada a los efectos de aplicar el
artículo 108 LMV, pues la participación de la persona física no resulta
acumulable a la de la sociedad al no formar grupo de sociedades, en los
términos establecidos por el artículo 42 del Código de Comercio.
El pasado 29 de octubre se ha publicado en el BOE la ley 7/2012, de
modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la
normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención
y lucha contra el fraude. Entre otras cosas, esta ley modifica la actual
redacción del artículo 108 de la LMV, que se simplifica, pasando de ser una
norma objetiva a una medida anti-elusión fiscal de las posibles transmisiones
de valores que, solo sean una cobertura de una transmisión de inmuebles,
mediante la interposición de figuras societarias.
Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos
V1891-12 de 28 de septiembre de 2012, sobre la interpretación del
concepto “impuesto de naturaleza idéntica o análoga” y la aplicación del
régimen de ETVEs a las rentas de una filial nicaragüense que tributa a un
tipo impositivo reducido
En la presente consulta se analiza la posibilidad de aplicar la exención para
evitar la doble imposición internacional sobre dividendos y rentas de fuente
extranjera, establecida en el artículo 21 del TRLIS. Dicho artículo establece, en
su apartado 1.b), que los dividendos de fuente extranjera estarán exentos en
España, cuando la entidad participada no residente haya estado gravada por
un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre
Sociedades (IS) español.
En este caso la entidad participada es residente en Nicaragua, país que no
tiene firmado un Convenio para evitar la Doble Imposición con España, y está
sujeta a un tipo reducido del 3% sobre los beneficios de la entidad, durante un
periodo de 26 años.
La DGT entiende que, puesto que el IS nicaragüense responde a la misma
naturaleza que el IS español, el mismo puede considerarse como idéntico o
análogo al IS español, cumpliendo el requisito exigido en el artículo 21.1.b) del
TRLIS.
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Esta contestación, en línea con otras anteriores emitidas por el mismo centro
directivo, matiza que el tipo de tributación al que efectivamente esté sometido
el sujeto pasivo en la jurisdicción extranjera no es relevante, sino que la
identidad o analogía con el IS en España, radica en la propia naturaleza del
impuesto (i.e. impuesto de carácter directo que grava la obtención de rentas) y
en la determinación de la base imponible (i.e. por diferencias entre ingresos y
gastos).
La consulta también plantea si es posible la aplicación del régimen de ETVE’s
a una sociedad residente en Panamá, que traslada su residencia fiscal y
domicilio social a España para acogerse a dicho régimen. La DGT establece
que, si dicha sociedad cumple los requisitos establecidos en el artículo 21
TRLIS, podrá aplicar lo establecido en el artículo 117 TRLIS (i.e. la exención
sobre los beneficios y dividendos procedentes de la participación en entidades
no residentes) a partir del momento en que se produzca el cambio de
residencia fiscal al territorio español dado que, en dicho momento, no existen
en su patrimonio reservas susceptibles de distribución.
Asimismo, en aplicación del citado régimen especial, las rentas que obtengan
los socios no residentes de la ETVE, por la transmisión de su participación en
la misma, no se entenderán obtenidas en España cuando se correspondan (i)
con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el
artículo 21 TRLIS o (ii) con diferencias de valor imputables a participaciones en
entidades no residentes que cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
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Novedades Internacionales
Europa
Alemania
El Tribunal Federal Alemán, encargado de los asuntos tributarios,
entiende que los “juros sobre o capital proprio” brasileños son
dividendos (Bundesfinanzhof - Sentencia de 6 de junio de 2012)
Como ya hemos comentado en anteriores publicaciones del presente Boletín
(véase publicación de mayo de 2012), la ley brasileña otorga a los “juros” una
configuración mixta;
–
Desde un punto de vista jurídico mercantil brasileño, son participaciones
en beneficios que, a nivel de la sociedad mercantil, se podrán satisfacer
cuando se cumplan determinados presupuestos y con cargo a los
beneficios acumulados de la entidad (esto es, las reservas), sin que su
reparto afecte al beneficio del ejercicio en curso; y,
–
Desde el punto de vista fiscal brasileño, son un gasto deducible en sede
de la sociedad que los distribuye, sometidos a una retención del 15%.
En el caso que ocupa al Alto Tribunal Alemán, una sociedad residente en
Alemania recibió “juros” de su filial brasileña, que la inspección consideró
ingresos por intereses que no podían, por tanto, beneficiarse de la exención
aplicable en Alemania sobre los ingresos por dividendos.
En contra del planteamiento de las autoridades tributarias y avalando el criterio
del Tribunal Fiscal Regional de Núremberg, el Tribunal Federal entiende que
los rendimientos recibidos por la sociedad alemana en forma de “juros”
deben tener la consideración de dividendos en Alemania, ya que no cumplen
con algunas de las características básicas que la legislación alemana otorga a
los rendimientos de capital mobiliario, para que reciban la calificación de
intereses. Las más importantes: (i) los intereses son la compensación pagada
por la utilización de un capital, por un periodo de tiempo determinado, y (ii) son
una obligación subsidiaria derivada de otra principal, como es la devolución del
capital prestado.
En España, hasta la fecha, hemos tenido dos pronunciamientos del Tribunal
Económico Administrativo Central o “TEAC” (Resoluciones de 26 de abril de
2012 y 13 de abril de 2011), según los cuales, del tratamiento fiscal otorgado
en Brasil, se desprende que la legislación fiscal configura los “juros” no como
dividendos, sino como partidas fiscalmente deducibles en la persona del
pagador (intereses) y como ingresos financieros sujetos a retención en la
persona del accionista inversor.
Sin embargo, el TEAC ignora el tratamiento mercantil y contable otorgado a
los “juros” en Brasil, entendiendo que no resulta relevante a la hora de
determinar la calificación que deben recibir a efectos fiscales españoles, por lo
que, en su opinión, los juros deben calificarse como intereses y no como
dividendos.
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En conclusión, los argumentos esgrimidos por el tribunal alemán, refuerzan
nuestra posición contraria a la interpretación otorgada por la inspección de
tributos y mantenida por el TEAC, respecto de la calificación que deberán
recibir las rentas procedentes de los “juros”, lo que nos hace ser positivos
respecto de futuros pronunciamientos de instancias jurisdiccionales
superiores (i.e. Audiencia Nacional).
Francia
Propuestas de modificaciones legislativas para el ejercicio 2013
El pasado 29 de septiembre se dio a conocer el Proyecto de Ley de
Presupuestos para el ejercicio 2013, que introduce determinadas
modificaciones en la imposición de las grandes corporaciones, las cuales
pueden tener incidencia en las actuales estructuras corporativas y de
financiación de grupos con presencia en el país. Las más destacadas:
–
Se reduce la capacidad de deducir pérdidas fiscales de ejercicios
anteriores, del 60% al 50% de los beneficios del periodo, para los
ejercicios fiscales que cierren a partir del 31 de diciembre de 2012.
–
Se introducen nuevas restricciones aplicables a la limitación de la
deducibilidad de intereses; adicionalmente a las medidas actualmente en
vigor (i.e. subcapitalización y normas generales antiabuso), no serán
deducibles el 15% de los gastos netos por intereses (25% a partir del 1
de enero de 2014), que excedan de € 3 millones. La medida aplica tanto al
endeudamiento con partes vinculadas como con terceros.
En caso de grupos de consolidación fiscal, los límites computan a nivel de
grupo.
–
Incremento del 19% al 45% del tipo de tributación aplicable a las
ganancias de capital obtenidas por no residentes en la enajenación de
participaciones sustanciales en sociedades residentes en Francia.
No obstante, esta medida no tendrá incidencia práctica en el caso de que
el transmitente sea residente en la UE o en una jurisdicción con la que
Francia haya suscrito un convenio para evitar la doble imposición, que no
incluya cláusula de participación sustancial.
Portugal
Nuevas normas para la limitación a la deducibilidad fiscal de los
intereses y otros gastos financieros: “Earning Stripping Rules”
El Gobierno portugués ha presentado al Parlamento la propuesta de Ley de
Presupuestos Generales para el ejercicio 2013 que incluye, entre otras
medidas, la modificación del actual método que la legislación portuguesa
prevé, para limitar la deducibilidad fiscal de los intereses (“subcapitalización”).
El nuevo régimen de limitación a la deducibilidad fiscal de los intereses y otros
gastos financieros netos, es similar al aplicado en la actualidad en España; los
sujetos pasivos del IRC (“Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Colectivas”) podrán deducir fiscalmente los gastos financieros netos
incurridos en el periodo impositivo, con el límite de € 3 millones, ó el 30% de
los beneficios antes de intereses, amortizaciones e impuestos (es decir,
EBITDA).
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En caso de que se superen los límites establecidos en el párrafo anterior, las
cantidades no deducidas se podrán deducir en un plazo de cinco años, sujeto
a las mismas limitaciones. Del mismo modo, en caso de que el gasto
financiero neto no alcance el 30% del EBITDA, la diferencia podrá adicionarse
al cálculo del límite de los cinco periodos, inmediatos y sucesivos, hasta que
se consuma.
El límite se aplicará progresivamente, siendo del 70% del EBITDA en 2013, el
60% en 2014, 50% en 2015, 40% en 2016, y el 30% para los períodos
impositivos iniciados a partir del 1 de enero 2017.
El concepto de "Gastos financieros netos" a tener en cuenta incluye, entre
otros: los intereses sobre los giros bancarios y préstamos a corto plazo y largo
plazo; los intereses de obligaciones y otros valores similares; la amortización
de primas o descuentos relacionados con préstamos; la amortización de los
gastos accesorios incurridos en relación con contratos de préstamo; los
cargos relativos a arrendamientos financieros; y, las diferencias de cambio
procedentes de préstamos en moneda extranjera.
En el caso de entidades sometidas al régimen especial de Grupos de
Sociedades, los límites anteriores se calcularán para cada una de las empresas
del grupo.
Suecia
Modificaciones legislativas relativas a la deducibilidad fiscal de los
gastos por intereses
El Gobierno ha presentado un proyecto de Ley para modificar el actual
régimen que limita la deducibilidad fiscal del gasto por intereses. De
aprobarse, las medidas serían efectivas a partir del 1 de enero de 2013, y se
pueden resumir en las siguientes:
–
Aplicación de la limitación a todas las deudas existentes entre entidades
vinculadas.
–
Se permite la deducibilidad cuando el beneficiario del interés está
sometido a un tipo de tributación de, al menos, el 10%. No obstante, e
independientemente de la tributación al 10%, no se permitirá la
deducibilidad de los intereses, si la deuda ha sido contraída principalmente
(en un 75% o más) para obtener una ventaja fiscal significativa.
–
Se incluye el concepto “motivos económicos” de la financiación, siempre
y cuando el beneficiario del interés resida en un país del Área Económica
Europea o con el que Suecia haya firmado un convenio para evitar la doble
imposición. Para determinar la existencia de motivos económicos, se
examinará si la financiación podría haberse obtenido a través de una
aportación de capital de la entidad prestataria o, en su caso, de la entidad
que tiene una participación sustancial en la misma.
–
Se limitará la deducibilidad fiscal de los intereses derivados de deudas
para adquisiciones apalancadas intragrupo.
–
Se amplía el ámbito de aplicación del régimen de limitación, al considerar
que hay vinculación en los supuestos de influencia significativa, en lugar
del requisito de control que contiene la normativa actual.
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Otras novedades
Luxemburgo
El Gobierno ha presentado al Parlamento la Ley de Presupuestos Generales
para el ejercicio 2013 que incluye, entre otras medidas, un incremento del
“Solidarity Tax” del 5% al 7%, lo que, en la práctica supone un incremento de
0,42 puntos al tipo efectivo del impuesto sobre sociedades que, actualmente,
se encuentra en el 28,80% y subirá al 29,22%.
Otras medidas también contempladas por la propuesta presentada al
Parlamento, y que afectan al impuesto sobre sociedades incluyen la
modificación de los conceptos que componen la base imponible del impuesto,
así como la aplicación de un impuesto mínimo que variaría entre los € 500
para las pequeñas empresas y los € 10.000 para empresas cuyo balance
supere los € 10 millones.
Américas
Brasil
Se aprueban nuevas modificaciones a las normas de precios de
transferencia
Se han introducido modificaciones en la normativa de precios de
transferencia, referidas al método de precio de reventa, método del precio
comparable no controlado y a nuevos métodos de valoración de productos
básicos (i.e. materias primas).
También se establece que las cantidades pagadas en concepto de impuesto
sobre la importación, aduanas, flete o seguros pagados en operaciones
interiores, no formarán parte del valor de la importación, siempre que el pago
se realice a una parte no vinculada o a una entidad o persona no residente en
una jurisdicción de baja tributación, o con un régimen fiscal favorable.
Estas medidas entrarán en vigor el 1 de enero de 2013, si bien pueden
aplicarse retroactivamente a partir de 1 de enero de 2012, a elección del
contribuyente.
Otras novedades
Argentina
Con efectos 1 de octubre de 2012, entran en vigor las nuevas modificaciones
relativas a los tipos de tributación aplicables en determinadas operaciones;
entre otros, se introduce un nuevo gravamen sobre determinadas operaciones
con bienes inmuebles, así como incrementos en los tipos de retención
aplicables a los contribuyentes del régimen simplificado del Impuesto sobre
los Ingresos Brutos.
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