Tratamiento Fiscal de las Concesiones en Infraestructura Carretera

Tratamiento Fiscal de las
Concesiones en Infraestructura
Carretera
Por: C.P. Mirella Plácido Hernández
mplacido@horwath.com.mx
Resulta de vital importancia conocer el
tratamiento fiscal de las concesiones
carreteras que son otorgadas y financiadas
por el Gobierno Federal, con la finalidad de
cumplir con las obligaciones que señalan las
disposiciones fiscales vigentes.
Sin embargo, antes de entrar en materia,
resulta necesario conocer el objetivo y
funcionalidad de los diferentes esquemas bajo
los cuales son financiados los proyectos de
inversión en infraestructura carretera.
población a través de Proyectos de Inversión
en Infraestructura.
En el caso de los proyectos de inversión en
infraestructura carretera, son una condición
necesaria para el desarrollo económico del
país, toda vez que la existencia de un sistema
de infraestructura carretera amplia y
suficiente dará como resultado, entre otros, la
reducción de costos, mejores condiciones de
vida de la población, incremento de la
competitividad y mayor integración regional
y sectorial.
Antecedentes
Desde hace muchos años nuestro país
arrastra importantes carencias en materia de
infraestructura carretera que inhiben nuestro
crecimiento a nivel nacional y limitan el
aprovechamiento
de
oportunidades
productivas a nivel mundial, sin considerar
que agravan la falta de generación de
empleos y una mejor calidad de vida de la
población.
Ante tales circunstancias, fue indispensable
fomentar la inversión privada para coadyuvar
en el desarrollo de infraestructura básica,
suficiente, diversificada y moderna que
cumpliera con las necesidades de la
En este sentido el Banco Nacional de Obras y
Servicios
Públicos
S.N.C.
(Banobras)
contribuye con el desarrollo de esquemas de
financiamiento con fuente de pago propia
para proyectos carreteros de cuota de
carácter federal o estatal. Sin embargo,
actualmente Banobras está apoyando el
“Nuevo Esquema de Concesiones de
Autopistas de Cuota”, bajo el cual el
Gobierno Federal, a través de la Secretaría de
Comunicaciones y Transportes (SCT), otorga
concesiones al sector privado para llevar a
cabo la construcción de autopistas que no
son autofinanciables. Bajo este esquema,
Banobras actúa como fiduciario del Gobierno
Federal, canalizando recursos a través del
Fondo de Inversión en Infraestructura
(FINFRA), el cual está dirigido a apoyar obras
susceptibles de ser financiadas con capital
privado, pero que requieren de alguna forma
el apoyo del sector público para llevar a cabo
sus proyectos.
El FINFRA puede manejarse bajo dos
modalidades: capital de riesgo y capital
subordinado. En el capital de riesgo, el
FINFRA participa con inversionistas privados
como socio minoritario del proyecto, a través
de aportaciones de hasta el 35% del capital
ordinario, esperando una rentabilidad
financiera sobre su inversión, al menos en los
mismos términos que los inversionistas
privados. En el caso del capital subordinado,
las aportaciones son entregadas con la
expectativa de que los mismos no son
recuperables, es decir, van a un fondo
perdido, recibiendo el tratamiento de
subsidio.
En este orden de ideas, resultará más fácil
identificar el tratamiento fiscal de las
concesiones carreteras que son otorgadas por
el Gobierno Federal, cuyos proyectos son
financiados a través del FINFRA, así como
aquellos que son efectuados con recursos
propios
(autofinanciables),
para
dar
cumplimiento con las obligaciones que
señalan las disposiciones fiscales vigentes.
Efectos Fiscales
Proyectos de Inversión Carretera
recursos provenientes del FINFRA
con
De conformidad con lo que establece la Ley
del Impuesto Sobre la Renta (LISR), deben
acumularse la totalidad de los ingresos que se
reciban en efectivo, en bienes, en servicios,
en crédito o de cualquier otro tipo, en el
ejercicio fiscal de que se trate.
Así las cosas, los contribuyentes que reciban
recursos a través del FINFRA, deben acumular
dichos recursos para la determinación del
Impuesto Sobre la Renta (ISR), con base en lo
que establecen los preceptos fiscales.
No obstante, a partir de la publicación de las
reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal
(RMF) vigente para 2008, se establece una
opción para no acumular en la determinación
del ISR, los recursos provenientes de
aportaciones gubernamentales, siempre que
las mismas no se reserven el derecho a
participar en los resultados de la concesión, o
bien, su participación en dichos resultados
sea hasta que se termine la concesión de que
se trate y se hayan cumplido con todas las
obligaciones de pago establecidas en el
contrato de concesión y cumplan con lo
siguiente:
a) Deducirán sus inversiones, considerando
para ello como Monto Original de la
Inversión (MOI), el valor que resulte de la
siguiente operación:
Valor de la construcción objeto de la concesión
Menos:
Importe de las aportaciones provenientes del FINFRA
Igual:
Monto Original de la Inversión (MOI)
En el caso de que se inicie parcialmente la
explotación de la obra objeto de la
concesión, se podrá deducir el MOI que
corresponda a la parte de la obra que se
encuentre en operación.
a) No deducirán en el cálculo del ISR del
ejercicio, el ajuste anual por inflación que
les resulte de no haber considerado como
deuda las aportaciones provenientes del
FINFRA
b) Considerarán como erogación deducible
para el acreditamiento del Impuesto al
Valor Agregado (IVA), en la proporción
que el MOI represente sobre el valor de la
inversión, es decir, únicamente se podrá
acreditar el IVA que haya pagado el
contribuyente con recursos que no
provengan del FINFRA
Ahora bien, en caso de incumplimiento de
alguno de los requisitos antes señalados, se
estará ante el supuesto de no sujetarse a la
opción, por lo que, en este caso, deberán
acumularse los recursos que provengan del
FINFRA.
Por otro lado, para efectos de IETU, las
inversiones serán deducibles en la misma
proporción que lo sean para el ISR, bajo el
esquema de flujos de efectivo.
Proyectos de Inversión Carretera
recursos propios (autofinanciables)
concesión, o bien los contenidos en el
Anexo 2, tabla 2 de la RMF vigente
3. Deducción
inmediata:
Porcentajes
Artículo 220 de la LISR(*), o bien los
contenidos en el Anexo 2, tabla 3 de la
RMF vigente
Los contribuyentes que hubieran aplicado
porcentajes menores a los señalados en el
esquema tradicional, podrán deducir en cada
ejercicio un porcentaje equivalente que
resulte de dividir el MOI entre el número de
años que falten para el término de la
concesión.
Aquellos contribuyentes que opten por
aplicar
deducción
inmediata
podrán
determinar los Pagos Provisionales (PP) del
ISR del ejercicio en el que se efectúe la
deducción, restando de la utilidad fiscal del
periodo, el importe de la deducción
inmediata.
con
Los
contribuyentes
que
obtengan
concesiones para la construcción, operación y
mantenimiento de obras en infraestructura
carretera, podrán administrar, o bien operar
carreteras, con recursos propios, que al
término del mismo se reviertan a favor del
Gobierno Federal, entidad federativa o
municipio
que
hubiera
otorgado
la
concesión.
En este caso, podrán optar por deducir las
inversiones en activo fijo que adquieran para
la explotación de las obras, conforme a lo
siguiente:
1. Esquema
tradicional:
Porcentajes
establecidos en los artículos 40 o 41 de la
LISR, o bien los contenidos en el Anexo 2,
tabla 1 de la RMF vigente
2. Duración de la concesión: Porcentajes
que correspondan de acuerdo al número
de años por los que se otorgue la
Por otro lado, dichos contribuyentes podrán
disminuir la pérdida fiscal generada en un
ejercicio por la explotación de una concesión
de la utilidad fiscal que se obtenga en los
ejercicios siguientes hasta agotarla, o bien,
cuando se esté en los siguientes supuestos, lo
que ocurra primero:
1. Cuando se termine la concesión
2. Cuando
se
concesionaria
liquide
la
empresa
En el caso de aquellos contribuyentes que
hubiesen aplicado deducción inmediata de
conformidad con lo que señalaba la regla
3.7.17 vigente hasta la publicación de la RMF
vigente en 1999 y concluya en forma
anticipada el plazo por el cual se haya
otorgado la concesión, podrán aplicar la
deducción adicional por la baja de los bienes
en activo fijo, de conformidad con lo que
señala el artículo 51-A, fracción III de la LISR
vigente al 31 de diciembre de 1998, con
opción de utilizar los porcentajes contenidos
en la Tabla 2 y 3 del Anexo 9 vigente en el
momento en el que se ejerció la opción de
aplicar deducción inmediata.
No obstante, cabe señalar que aún y cuando
las autoridades fiscales han trabajado para dar
una mejor certidumbre jurídica a los
contribuyentes que tienen como actividad
principal el desarrollo de proyectos de
inversión, su tratamiento fiscal, no deja de ser
peculiar.
Por otro lado, en materia de IVA, los
contribuyentes que realicen erogaciones por
concepto de adquisición de bienes, servicios
o por uso o goce temporal de bienes con
recursos propios, podrán acreditar el 100%
del IVA que les trasladen con motivo del pago
de dichas erogaciones, siempre que cumplan
los requisitos que señalen las disposiciones
fiscales, en cada caso.
Por lo que respecta al tratamiento fiscal en
materia del IETU, los intereses que los
contribuyentes paguen por la obtención de
financiamientos de terceros, no serán
deducibles.
Asimismo,
tampoco
serán
acumulables los intereses que dichos
contribuyentes lleguen a cobrar con motivo
de financiamientos otorgados.
La C.P. Mirella Plácido Hernández es Gerente de
Impuestos de Horwath Castillo Miranda.
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Comentarios
Si bien es cierto que antes de la entrada en
vigor de la RMF para 2008, la cual fue
publicada el 27 de mayo del presente año, en
el Diario Oficial de la Federación, ya existían
reglas que de alguna manera regulaban este
tipo de operaciones, resulta importante
señalar, que antes no se daba certidumbre
fiscal a los contribuyentes que eran
beneficiados con recursos provenientes del
FINFRA, ya que no se contemplaba el
tratamiento fiscal aplicable para dichos
recursos, dando lugar a su acumulación, en
términos generales de Ley.
Asimismo, aún y cuando no cambió el
procedimiento
para
determinar
la
deducibilidad de las inversiones, no se
precisaba cuál era el tratamiento que el
contribuyente debía seguir para determinar el
IVA sujeto de acreditamiento.
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